II SA/Op 467/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Jeżewska – spr. Sędzia NSA Jerzy Krupiński Protokolant St. sekretarz sądowy Grażyna Stykała po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 4 listopada 2014 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Opolu z dnia 22 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia spadkobiercy odpowiedzialnego za zwrot nienależnie pobranej pomocy finansowej na wspieranie gospodarstw niskotowarowych oddala skargę. Przedmiot skargi w niniejszej sprawie stanowi decyzja Dyrektora Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Opolu (dalej Agencja, ARiMR) z dnia 22 lipca 2014 r., nr [...], oparta o art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 237- zwanej dalej K.p.a.), art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 2008 r. nr 98 poz. 634, z późn. zm.- zwanej dalej ustawą) oraz na podstawie art. 21 § 1 i 3, art. 97 § 1, art. 98, 100 oraz art. 101 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm. (powinno być Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm. - przypis Sądu), utrzymująca w mocy decyzję Kierownika Biura Powiatowego ARiMR w Kluczborku z dnia 28 maja 2014 r. w sprawie odpowiedzialności spadkobiercy S. K. za długi spadkowe po zmarłym R. K.. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. W dniu 18 marca 2005 r. R. K. złożył wniosek o pomoc finansową na wspieranie gospodarstw niskotowarowych. Wnioskiem objęte zostało gospodarstwo rolne o powierzchni całkowitej 9,25 ha, o wielkości ekonomicznej początkowej wyrażonej w EJW (ESU) 3,83. We wniosku w sekcji VII. "Restrukturyzacja gospodarstwa zgodnie z planem rozwoju gospodarstwa niskotowarowego" wnioskodawca wskazał na realizację przedsięwzięć dotyczących prowadzenia działalności rolniczej, natomiast w sekcji VIII. "Przedsięwzięcia określone w planie rozwoju gospodarstwa niskotowarowego" wskazał na zakup maszyn rolniczych i zakup zwierząt gospodarskich. W tabeli IX. "Oświadczenie o powierzchni działek ewidencyjnych" strona zadeklarowała sześć działek ewidencyjnych o łącznej powierzchni użytkowanej rolniczo 9,04 ha. W dniu 25 listopada 2005 r. Kierownik Biura Powiatowego ARiMR w Kluczborku wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wyjaśnienia wykrytych we wniosku nieścisłości. W odpowiedzi na to wezwanie R. K. 1 grudnia 2005 r. złożył korektę wniosku, w której określił, iż wielkość początkowa gospodarstwa niskotowarowego wynosi 3,84 EJW, natomiast wielkość docelowa wynosi - 4,93 EJW. Decyzją z dnia 23 lutego 2006 r., nr [...], Kierownik Biura Powiatowego ARiMR w Kluczborku przyznał R. K. płatności dla gospodarstwa niskotowarowego w kwocie 4818,66 zł. Płatność została przekazana na rachunek bankowy strony w dniu 18 kwietnia 2006 r. Następnie po myśli § 7 ust. 4 rozporządzenia w sprawie płatności niskotowarowej, w drugim roku trwania zobowiązania z tytułu realizacji przedsięwzięć mających na celu restrukturyzację gospodarstwa niskotowarowego, R. K. została przyznana płatność do gospodarstwa niskotowarowego w wysokości 4788,75 zł, która została przekazana na rachunek bankowy wnioskodawcy w dniu 27 kwietnia 2007 r., zaś decyzja została doręczona beneficjentowi w dniu 28 lutego 2006 r. W dniu 19 lutego 2007 r. R. K. i B. K. na mocy umowy sprzedaży, sporządzonej w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...], przenieśli prawo własności nieruchomości gruntowych położonych na działkach ew. nr A., nr B. na rzecz K. S., zaś na mocy umowy darowizny z dnia 24 lutego 2007 r. zawartej w trybie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników, w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...], przenieśli prawo własności gospodarstwa rolnego położonego w miejscowości [...] na rzecz K. i M. K.. Wobec powyższego, Kierownik Biura Powiatowego ARiMR w Kluczborku decyzją z dnia 24 stycznia 2008 r., nr [...], wstrzymał płatności dla gospodarstwa niskotowarowego przyznane na mocy decyzji z dnia 23 lutego 2006 r. Decyzja została doręczona stronie w dniu 28 stycznia 2008 r. Od powyższej decyzji R. K. złożył odwołanie do Dyrektora Oddziału Regionalnego ARiMR w Opolu, załączając jedenaście faktur VAT, kartę informacyjną leczenia szpitalnego, dwie umowy kupna - sprzedaży oraz postanowienie o umorzeniu dochodzenia. Dyrektor Oddziału Regionalnego ARiMR w Opolu postanowieniem z dnia 4 marca 2008 r., nr [...], stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W dniu 2 kwietnia 2009 r. Dyrektor Oddziału Regionalnego ARiMR w Opolu, działając na podstawie upoważnienia Prezesa ARiMR, wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie ustalenia nienależnie pobranych środków finansowych przyznanych R. K. na mocy decyzji Kierownika Biura Powiatowego ARiMR w Kluczborku z dnia 23 lutego 2006 r. o przyznaniu płatności z tytułu wspierania gospodarstw niskotowarowych. R. K. w dniu 10 kwietnia 2009 r. (data nadania w placówce pocztowej) złożył prośbę o umorzenie postępowania, motywując ją trudną sytuacją finansową i złym stanem zdrowia. Dyrektor Oddziału Regionalnego ARiMR w Opolu, działając z upoważnienia Prezesa ARiMR decyzją z 29 kwietnia 2009 r., nr [...], ustalił R. K. kwotę nienależnie pobranych płatności w wysokości 9607,41 zł, którą doręczono stronie 5 maja 2009 r. W wyniku wniosku strony o ponowne rozpoznanie sprawy Prezes ARiMR decyzją z 28 stycznia 2010 r., nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzję własną w sprawie ustalenia kwoty nienależnie pobranych płatności z tytułu wspierania gospodarstw niskotowarowych. Beneficjent nie zaskarżył powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Następnie organ I instancji ustalił, na podstawie kopii odpisu skróconego aktu zgonu, że R. K. zmarł w dniu 23 stycznia 2011 r., a opierając się na treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku, iż jedynym spadkobiercą po zmarłym R. K. jest S. K.. Powyższa okoliczność wynikała także z aktu poświadczenia dziedziczenia, sporządzonego w formie aktu notarialnego z dnia 2 czerwca 2011 r., Repertorium A nr [...]. Wobec tych ustaleń, Kierownik Biura Powiatowego ARiMR w Kluczborku 29 stycznia 2014 r. wszczął postępowanie mające na celu ustalenie zakresu odpowiedzialności spadkobierców po zmarłym R. K.. Decyzją z dnia 28 maja 2014 r., nr [...], Kierownik Biura Powiatowego ARiMR w Kluczborku, działając na podstawie art. 21 § 1 i 3, art. 97 § 1, art. art. 98, 100 i 101 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm. - powinno być Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm. - przypis Sądu, dalej zwanej Ordynacją podatkową), orzekł o odpowiedzialności S. K. za dług spadkowy po R. K., ustalony na mocy ostatecznej decyzji z dnia 29 kwietnia 2009 r., nr [...], w łącznej wysokości 9607,41 zł wraz z odsetkami w wysokości 1702,87 zł. Decyzję doręczono spadkobiercy w dniu 2 czerwca 2014 r. Na skutek odwołania S. K. od powyższej decyzji, w którym wskazał, iż gospodarstwo po zmarłym otrzymał jego brat - K. K., nadto w dniu przyjęcia spadku nie wiedział o konieczności zwrotu płatności pobranych przez R. K., Dyrektor Oddziału Regionalnego ARiMR w Opolu - omówionym na wstępie aktem - utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu odnotował, że zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy ustalenie kwoty nienależnie lub nadmiernie pobranych środków publicznych, m.in. pochodzących z funduszy Unii Europejskiej, następuje w drodze decyzji administracyjnej, a zgodnie z ust. 2 właściwym w sprawie ustalenia kwoty nienależnie lub nadmiernie pobranych środków publicznych w decyzji, o której mowa w ust. 1, jest organ właściwy do rozstrzygnięcia w sprawie przyznania płatności lub pomocy finansowej ze środków publicznych, o których mowa w ust. 1. Wyjaśnił, że wedle ust. 7 cyt. przepisu do należności, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej z wyjątkiem przepisów dotyczących umarzania należności, odraczania płatności, rozkładania płatności na raty oraz zaokrąglania należności. Uprawnienia organu podatkowego określone w ustawie, o której mowa w ust. 7, przysługują organowi, o którym mowa w ust. 2 (ust. 8). Poza tym odnotował, że zgodnie z ust. 10 do egzekucji należności, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie § 13 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania pomocy finansowej na wspieranie gospodarstwa niskotowarowych objętej planem rozwoju obszarów wiejskich (Dz. U. nr 286, poz. 2870, z późn. zm.), zwrot nienależnie lub nadmiernie pobranych środków z tytułu płatności dla gospodarstw niskotowarowych następuje w trybie i na zasadach określonych w przepisach o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Jednocześnie wskazał, że według art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, zaś na podstawie art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Natomiast zgodnie z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a (art. 100 § 2). Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji (§ 3). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że według art. 101 § 1 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowanie nie zwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług naliczane są do dnia otwarcia spadku. Odsetki za zwłokę oraz oprocentowanie, o których mowa w § 1, naliczane są nadal w przypadku niedotrzymania przez spadkobierców terminu określonego w art. 100 § 3 (art. 101 § 2). Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne Dyrektor Opolskiego Oddziału Regionalnego ARiMR w Opolu stwierdził, że kwestie dotyczące zobowiązania spadkodawcy były przedmiotem postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Oddziału Regionalnego ARiMR w Opolu, a spadek po zmarłym R. K. bezspornie przejął w całości jego syn - S. K.. Stąd w sprawie spełniły się przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji, ponieważ stosownie do treści art. 102 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzję w sprawie odpowiedzialności za długi spadkowe można wystosować jedynie do podmiotu będącego spadkobiercą i gdy postępowanie, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone ostateczną decyzją, gdyż R. K. został zobowiązany do zwrotu kwoty ustalonej decyzją, jednakże należność ta nie została przez niego zwrócona. Odnosząc się do zarzutów odwołania podał, że w świetle art. 97 §1 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia fakt, iż S. K. nie przejął własności gospodarstwa rolnego po spadkodawcy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do treści art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) spadek otwiera się w momencie śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, dlatego wynikająca z powyższej decyzji kwota należności z chwilą śmierci dłużnika R. K. oraz w związku z przyjęciem spadku przez S. K., stała się wymagalna w stosunku do spadkobiercy. Oceniając zarzut odwołania w zakresie braku świadomości spadkobiercy odnośnie stanu majątku spadkowego w momencie otwarcia spadku, Dyrektor Oddziału Regionalnego ARiMR w Opolu dostrzegł, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej sprawy. Wskazał, iż jedyną możliwością uchylenia się od ponoszenia odpowiedzialności za długi wchodzące w skład spadku jest odrzucenie spadku, po myśli art. 1012 Kodeksu cywilnego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Poza tym Dyrektor Oddziału Regionalnego ARiMR w Opolu uznał, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzenie zgodnie z obowiązującymi przepisami, a wysokość zobowiązania została wskazana we właściwej wysokości. Wyjaśnił, że odpowiedzialność majątkowa spadkobiercy wynika z ostatecznej decyzji z dnia 29 kwietnia 2009 r. w ustalonej w niej wysokości, tj. 9607,41 zł, która następnie została powiększona o kwotę naliczonych odsetek od dnia otrzymania tej decyzji (5 maja 2009 r.) do dnia śmierci R. K. w dniu 23 stycznia 2011 r. w wysokości 1702,87 zł. Dlatego łącznie zobowiązanie wynosi 11310,28 zł. Zauważył, że rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie odsetek jest prawidłowe, lecz w uzasadnieniu faktycznym skarżonej decyzji nie wskazano okresu za jaki naliczane są odsetki, jednakże - w ocenie organu odwoławczego - skoro przywołane zostały odpowiednie przepisy obowiązujące w stosunku do omawianego zagadnienia, to brak było podstaw do uchylenia skarżonej decyzji, gdyż opisane uchybienie nie miało żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Oprócz tego organ odwoławczy wskazał, że Kierownik Biura Powiatowego ARiMR w Kluczborku wyznaczył stronie błędnie 60-dniowy termin płatności, ponieważ z art. 100 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że termin płatności zobowiązań przez spadkobiercę wynosi 14 dni od doręczenia decyzji. Stwierdził zatem, że takie rozstrzygnięcie doprowadziło do naruszenia normy prawnej wynikającej z przytoczonego przepisu, lecz z uwagi na treść art. 139 K.p.a., nie mógł orzec na niekorzyść strony, gdy decyzja nie narusza rażąco prawa lub nie stoi w rażący sposób w sprzeczności z interesem społecznym. W odniesieniu do tego wywiódł, iż przedmiotowe uchybienie nie stanowi rażącego naruszenia prawa, ponieważ nie prowadzi do zniweczenia obowiązku finansowego względem ARiMR a jedynie przesuwa go w czasie. Organ odwoławczy z tych samych powodów nie stwierdził również wystąpienia drugiej przesłanki umożliwiającej orzeczenie na niekorzyść strony w postaci rażącego naruszenia interesu społecznego. Na koniec argumentował, że Kierownik Biura Powiatowego ARiMR w Kluczborku w stanie prawnym skarżonej decyzji powołał się w części na przepisy dotyczące płatności ONW, które nie mają zastosowania do przedmiotu postępowania w niniejszej sprawie, jakim jest kwestia zwrotu nienależnie przyznanych płatności z tytułu wspierania gospodarstw niskotowarowych, jednakże również ta okoliczność nie miała wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia, w związku z czym nie mogła być powodem uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Dyrektora Oddziału Regionalnego ARiMR w Opolu S. K. wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Kierownika Biura Powiatowego ARiMR w Kluczborku i umorzenie postępowania; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił decyzji rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 9 i art. 77 K.p.a. oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą analizę i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia w procesie decyzyjnym przepisów art. 68 § 1 i art. 99 Ordynacji podatkowej. Skarżący zrelacjonował przebieg postępowania i stwierdził, że w świetle art. 68 § 1 i art. 99 Ordynacji podatkowej roszczenie Agencji uległo przedawnieniu, gdyż zgodnie z art. 99 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia określony w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu od daty śmierci zobowiązanego ( 23 stycznia 2011 r.) do daty potwierdzenia dziedziczenia, tj. 2 czerwca 2011 r. Zdaniem skarżącego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji Kierownika Powiatowego Biura ARiMR w Kluczborku doręczonej R. K. rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2010 r. i trwał do 23 stycznia 2011 r. (data śmierci R. K.). Od dnia 23 stycznia 2011 r. termin biegu przedawnienia uległ zawieszeniu do dnia potwierdzenia dziedziczenia po zmarłym tj. do dnia 2 czerwca 2011 roku. Po tej dacie rozpoczął się bieg przedawnienia biegł dalej i trwał przez dalszą część roku 2011 oraz cały rok 2012 i 2013. Skoro, w ocenie skarżącego, sumując okresy biegu przedawnienia roszczenie Agencji wobec niego uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., to organy powinny były umorzyć postępowanie w sprawie. Nadto skarżący wskazał, na brak odniesienia się organów obu instancji do treści art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego. Zauważył, że płatność przyznana R. K. decyzją Kierownika Biura Powiatowego ARiMR z dnia 23 grudnia 2006 r. była przyznana wyłącznie R. K., a więc było to prawo przyznane ściśle określonej osobie i tylko osoba ta przyjęła na siebie określone prawa i obowiązki wynikające ze wskazanej decyzji. W takim przypadku, prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą nie powinny wchodzić do spadku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, że kwestia przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie powinna zostać oceniona na podstawie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, według którego zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdaniem organu, skoro decyzja o ustaleniu kwoty nienależnie pobranych płatności została wydana w sprawie R. K. w roku 2009, to termin przedawnienia określony w ww. przepisie jeszcze nie upłynął. Zauważył, że przytoczony przez skarżącego art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej określa termin, którego upływ powoduje, iż niedopuszczalne jest wydanie decyzji administracyjnej ustalającej wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy. Odnotował, że uwzględniając specyfikę postępowania mającego na celu ustalenie kwoty nienależnie pobranych płatności (fakt, iż zobowiązanie powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji o ustaleniu kwoty nienależnie pobranych płatności), przywołana regulacja w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania. Organ nie uznał także za trafny argument skarżącego, że nienależnie pobrane płatności stanowią prawa ściśle przysługujące określonej osobie i należy w tym wypadku stosować regulację wynikającą z art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego, albowiem przedmiotowe postępowanie oparte jest o przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w świetle których spadkobierca podatnika przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Dlatego niedopuszczalne jest traktowanie wierzytelności Agencji jako należności, które nie podlegają dziedziczeniu. W piśmie procesowym z dnia 11 października 2014 r. skarżący powielił argumentację skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a. - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sąd administracyjny nie weryfikuje działalności administracji publicznej według zasad słuszności, sprawiedliwości społecznej, czy też w aspekcie celowości podjętych rozstrzygnięć. Skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 P.p.s.a). Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się ww. naruszeń dających podstawę do uwzględnienia skargi. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i zarazem obowiązek uwzględnić również okoliczności nie wskazane w skardze, ale mające wpływ na tę ocenę. Przyjdzie przypomnieć, że przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Oddziału Regionalnego ARiMR w Opolu z dnia 22 lipca 2014 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Kierownika Biura Powiatowego ARiMR w Kluczborku z 28 maja 2014 r., na mocy których orzeczono o odpowiedzialności S. K., spadkobiercy po R. K., z tytułu nienależnie pobranych przez spadkodawcę płatności, określonych decyzją z dnia 29 kwietnia 2009 r., nr [...], o ustaleniu kwoty nienależnie pobranych płatności z tytułu wspierania gospodarstw niskotowarowych, w łącznej kwocie 11310,28 zł. Przede wszystkim trzeba odnotować, że poza sporem jest fakt zastosowania w przedmiotowej sprawie regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej, bowiem art. 29 ust. 7 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 2008 r. nr 98 poz. 634, z późn. zm. - zwanej dalej także ustawą) wprost stanowi, że do należności w zakresie kwoty nienależnie pobranych płatności, stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Wobec tego kwoty wskazane w decyzji z dnia 29 kwietnia 2009 r., nr [...], o ustaleniu nienależnie pobranych płatności z tytułu wspierania gospodarstw niskotowarowych mają charakter zobowiązań podatkowych. Stosownie do treści art. 97 i 98 Ordynacji podatkowej w związku z art. 29 ust. 7 ustawy, śmierć osoby fizycznej która nienależnie lub nadmiernie pobrała środki publiczne pochodzące z funduszy Unii Europejskiej powoduje sukcesję administracyjną uniwersalną, co oznacza, że następcy prawni ww. osoby przejmują jego prawa i obowiązki przewidziane w przepisach ustawy, tj. wchodzą w sytuację prawną spadkodawcy. Niezapłacone w terminie nienależnie pobrane płatności mogą więc być dochodzone przez organ Agencji od spadkobiercy osoby zobowiązanej do zapłaty ustalonych należności w granicach odpowiedzialności danego spadkobiercy za długi spadku. W myśl bowiem art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie zaś do treści art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności podatkowej spadkobierców stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego (dalej K.c.) o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, co oznacza, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w tym zakresie należy stosować unormowania zawarte w przepisach od art. 1012 K.c. do art. 1024 K.c. oraz od art. 1030 K.c. do art. 1034 K.c. Z treści art. 1012 K.c. wynika, że spadkobierca może spadek przyjąć z ograniczeniem odpowiedzialności za długi albo bez ograniczenia tej odpowiedzialności albo spadek odrzucić. Przepis art. 1030 K.c. stanowi, że do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku, a od momentu jego przyjęcia odpowiedzialność ulega rozszerzeniu na cały majątek spadkobiercy. Na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w sposób bezpośredni rzutuje zatem sposób przyjęcia spadku. I tak, w razie prostego przyjęcia spadku, spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, całym majątkiem, zaś przy przyjęciu z dobrodziejstwem inwentarza jego odpowiedzialność ulega ograniczeniu do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 K.c.). W myśl art. 924 i art. 925 K.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Do orzeczenia o odpowiedzialności spadkodawcy konieczne jest zatem spełnienie przesłanek, takich jak: - istnienie wymagalnych zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji lub deklaracji, których nie uiścił spadkodawca (lub innych należności określonych w art. 98 Ordynacji podatkowej), - ustalenie osób, które w odrębny postępowaniu zostały uznane za spadkobierców i które przyjęły spadek w całości lub w ograniczonym zakresie, a wówczas do tej wysokości mogą być egzekwowane zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Odnosząc powyższe wywody natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić przyjdzie, że w kontrolowanej sprawie zostały spełnione wyżej opisane przesłanki. Po pierwsze, nie jest sporne, że spadkobiercą po zmarłym R. K. jest jedynie S. K., który nabył spadek w całości wprost, co potwierdza poświadczenie dziedziczenia sporządzone w formie aktu notarialnego (rep. A nr [...] z dnia 2 czerwca 2011 r. Po drugie, nienależnie pobrane płatności wchodzą w skład długów spadkowych, stąd - jak zasadnie dostrzegły organy - ostateczna decyzja Prezesa ARiMR z dnia 29 kwietnia 2009 r. o ustaleniu kwoty nienależnie pobranych płatności z tytułu pomocy na wspieranie gospodarstw niskotowarowych, jest podstawą do wszczęcia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania po zmarłym ojcu na skarżącego. Jak wynika z akt sprawy, zmarły w dniu 23 stycznia 2011 r. R. K. pozostawił dług w postaci nienależnie pobranych płatności z tytułu wspierania gospodarstw niskotowarowych. Okoliczność ta została ustalona w ww. ostatecznej decyzji Prezesa ARiMR. W takim przypadku organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy (w niniejszej sprawie organy Agencji) na zasadzie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy (poszczególnych spadkobierców) lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W decyzji tej organ określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, wyznaczając krąg i zakres odpowiedzialności spadkobierców o odpowiedzialności za długi spadkowe, a poczynione tak ustalenia są podstawą do ewentualnego obciążenia spadkobierców zobowiązaniami podatkowymi spadkodawcy. Stosownie do art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej, w decyzji tej organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a, wyznaczając jednocześnie spadkobiercy (bądź spadkobiercom) 14-dniowy termin płatności liczony od dnia doręczenia decyzji. Ostatnio wymienioną kwestię reguluje przepis art. 100 § 3 Ordynacji podatkowej. Zaś z treści art. 101 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowanie niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług naliczane są do dnia otwarcia spadku. Odsetki za zwłokę oraz oprocentowanie, o których mowa w § 1, naliczane są nadal w przypadku niedotrzymania przez spadkobierców terminu określonego w art. 100 § 3 (art. 101 § 2). Zatem Dyrektor Oddziału Regionalnego ARiMR w Opolu zasadnie utrzymał w mocy decyzję Kierownika Biura Powiatowego ARiMR w Kluczborku w zakresie odpowiedzialności z tytułu nienależnie pobranych płatności i orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy S. K.. Ponadto organ odwoławczy badając całokształt sprawy prawidłowo określił kwoty nienależnie pobranych płatności oraz odsetki za zwłokę od tej należności, naliczone do dnia otwarcia spadku, tj. od dnia 5 maja 2009 r. do dnia otwarcia spadku w kwocie 1702,87 zł. Trzeba nadmienić, że doręczenie decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy wywołuje skutek w postaci powstania obowiązku zapłaty konkretnej kwoty należności przez spadkobiercę. Z chwilą otrzymania decyzji spadkobierca - w myśl art. 98 § 2 Ordynacji podatkowej - odpowiada nie tylko za zaległości podatkowe podatnika, ale także m.in. za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych oraz za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku. W ocenie Sądu, w tym zakresie decyzja organu odwoławczego odpowiada wymogom prawa. Poza tym, w decyzji organu odwoławczego zauważono i trafnie skorygowano błędy organu I instancji. Reasumując, w kontekście przedstawionych wyżej niewątpliwych faktów, za zgodną z prawem uznać należy decyzję wydaną w trybie art. 100 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności wymienionego w poświadczeniu dziedziczenia spadkobiercy za zobowiązania w sprawie nienależnie pobranych płatności przez spadkodawcę z tytułu wspierania gospodarstw niskotowarowych. Jednocześnie, odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi stwierdzić należy, że jest bezzasadny. Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe słusznie uznały, że nie nastąpiło przedawnienie określonych płatności. Skarżący uważa bowiem, że organ prowadził postępowanie w stosunku do roszczeń przedawnionych, gdyż w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 68 § 1 w związku z art. 99 Ordynacji podatkowej i 3-letni termin przedawnienia. Rozpatrzenie tego zarzutu powinna poprzedzać analiza przepisów dotyczących odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy oraz określenie charakteru decyzji orzekającej o odpowiedzialności spadkobierców. Od razu trzeba zauważyć, że w tej ostatniej kwestii nie ma zgodności poglądów zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowym. W tym zakresie wskazuje się na konstytutywny charakter tej decyzji (por. R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 495-496; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 października 2008 r., I SA/Gd 559/08- dostępny na stronie internetowej - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA).), bądź deklaratoryjny charakter (por. R. Dowgier (w:) C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska sp. z o.o. 2006, s. 426; S. Babiarz (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 508; A. Huchla, Następcy prawni w Ordynacji podatkowej, (w:) Ordynacja podatkowa. Studia, pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego, Łódź - Toruń 1999, s. 159; wyroki WSA w Szczecinie z dnia 7 listopada 2013 r., I SA/Sz 570/13 i I SA/Sz 571/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2008 r., I SA/Kr 1117/08, dostępne w CBOSA). Rozważania w powyższej materii należy rozpocząć od stwierdzenia, że na gruncie Ordynacji podatkowej spadkobiercy nie mają statusu osób trzecich odpowiedzialnych z tytułu cudzych zobowiązań podatkowych, lecz jako następcy prawni przejmują wynikające z przepisów prawa podatkowego prawa i obowiązki spadkodawcy. Tym samym odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika jak za własne (por. A. Olesińska, Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe, Lublin 2000, s. 136). Przyjdzie jeszcze raz powtórzyć, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Prawa i obowiązki spadkodawcy przechodzą na spadkobiercę z momentem otwarcia spadku, który odpowiada chwili śmierci spadkodawcy. Śmierć spadkodawcy pociąga za sobą przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego na jego spadkobierców. Z tym momentem spadkobierca odpowiada za długi spadkowe, w tym również za zaległości podatkowe, zaś późniejsze postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma znaczenie deklaratywne, nie czyniąc spadkobiercami osób w nim wymienionych, lecz jedynie potwierdza ten fakt. Stosując zatem na podstawie art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej przepisy Kodeksu cywilnego, należy wnioskować, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstaje niezależnie od wydania decyzji na podstawie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwłaszcza, że organ - na podstawie tego przepisu - orzeka jedynie o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy, a nie o samej odpowiedzialności za zaległości podatkowe, która powstała z chwilą otwarcia spadku. Organ podatkowy w tej decyzji stwierdza jedynie, w jakiej wysokości istnieje odpowiedzialność za zaległości podatkowe, nie tworzy natomiast nowego stanu prawnego, albowiem spadkobierca wstępuje do istniejącego stosunku zobowiązania podatkowego w miejsce zmarłego podatnika. W decyzji skierowanej do spadkobiercy przedmiotem rozstrzygnięcia są jego prawa i obowiązku jako następcy. Poza tym w myśl art. 100 § 3 Ordynacji podatkowej, termin płatności należności określonych w decyzji wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia spadkobiercy. Wyznaczenie tego terminu jest konieczne ze względu na potrzebę ochrony spadkobiercy, który otrzymuje decyzję często po długim czasie od śmierci spadkodawcy, nawet po upływie kilku lat (jak w rozpatrywanej sprawie). Naliczenie odsetek za ten okres godziłoby w interes spadkobiercy. Termin określony w art. 100 § 3 Ordynacji podatkowej daje spadkobiercy czas na uiszczenie kwoty należności podatkowych z pominięciem niekorzystnych konsekwencji, gdyby odsetki od zaległości podatkowych spadkodawcy były naliczane w sposób ciągły. W ocenie Sądu, za deklaratoryjnym charakterem omawianej decyzji przemawia również okoliczność, że spadkobierca może skutecznie uiścić zaległości podatkowe, które przejął po spadkodawcy, przed wydaniem decyzji, z której będzie wynikał zakres jego odpowiedzialności, np. na podstawie zaświadczenia o wysokości zaległości spadkodawcy wydanego po myśli art. 306f Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych wywodów Sąd przychyla się do tych poglądów, które uznają, że decyzja o odpowiedzialności spadkodawcy na charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny Skoro spadkobierca odpowiada za zaległości podatkowe spadkodawcy jak za własne i decyzja orzekająca o odpowiedzialności spadkobiercy ma charakter deklaratoryjny, to do przedawnienia zaległości podatkowych wynikających z tej decyzji powinien mieć zastosowanie przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Należność za którą odpowiada spadkobierca, pozostaje zobowiązaniem podatkowym podatnika, które przedawnia się na zasadach ogólnych, zwłaszcza, że ustawodawca nie uregulował w sposób odrębny terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spadkobiercy, tak jak to uczynił o odniesieniu do osób trzecich w art. 118 Ordynacji podatkowej. Po myśli art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie spadkodawcy w przedmiotowym zobowiązaniu - uwzględniając specyfikę postępowania mającego na celu ustalenie kwoty nienależnie pobranych płatności i fakt, że zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji o ustaleniu kwoty nienależnie pobranych płatności - należało zapłacić w roku 2009, zatem pięcioletni termin określony w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej co do zasady upływa 31 grudnia 2014 r. Zaskarżona zaś decyzja organu drugiej instancji została wydana w dniu 22 lipca 2014 r., a doręczona skarżącemu w dniu 24 lipca 2014 r. Stąd nawet gdyby nie zachodziło zaistniałe w sprawie przerwanie biegu przedawnienia poprzez jego zawieszenie, na zasadzie art. 99 Ordynacji podatkowej powodując tym samym wydłużenie ustawowego terminu przedawnienia od dnia śmierci spadkodawcy do dnia poświadczenia dziedziczenia, to uznać należy, że decyzje organów obu instancji w przedmiotowej sprawie zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Zdaniem Sądu, również i drugi zarzut skargi, wskazujący na nieuznanie przez organy, że przyznana płatność spadkodawcy jest prawem przyznanym ściśle określonej osobie i tylko ta osoba przyjęła na siebie określone prawa i obowiązki wynikające z decyzji z dnia 23 grudnia 2006 r., nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim podkreślić należy, iż zgodnie z art. 922 K.c. do spadku należą prawa i obowiązki zmarłego, które jednocześnie spełniają cztery wymagania: mają charakter cywilnoprawny; mają charakter majątkowy; nie są ściśle związane z osobą zmarłego; nie przechodzą na inne osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Podkreślić nadto trzeba, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy. Nadto na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków (postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1528/02, dostępne w CBOSA). Do kwestii ustalenia kwoty nienależnie pobranych płatności ma zastosowanie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spadkobierca podatnika przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Wobec tego nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że spadkobierca dłużnika nie dziedziczy długu majątkowego spadkodawcy. W zakres nabytych przez spadkobiercę praw i obowiązków zmarłego, zaliczyć należy również te wynikające ze stosunków administracyjnoprawnych w postaci wierzytelności Agencji. Podsumowując, wbrew zarzutom skargi, mając na uwadze powyższe, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy Agencji prawidłowo ustalił i udokumentował okoliczności faktyczne istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, jak i prawidłowo do tak ustalonego stanu faktycznego sprawy zastosował przepisy prawa, jak też w sposób wyczerpujący uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Na koniec wskazać należy, że Sąd nie rozpoznał wniosku skarżącego o wstrzymanie zaskarżonego nakazu, a to ze względu na sprawność postępowania sądowoadministracyjnego i ekonomię procesową, gdyż terminy posiedzeń niejawnych w tut. Sądzie zbliżone są do terminów rozpraw. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.