I SA/Po 100/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił [...] zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął wobec [...] postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. Z dokumentów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji wynikało, że [...], która w 2008 r. pozostawała w stanie wolnym (nazwisko panieńskie [...]), nie posiadała dzieci na utrzymaniu i nie ciążył na niej obowiązek alimentacyjny, poniosła w badanym roku, wydatki wyższe niż zadeklarowane dochody. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ ustalił, że w roku 2008 [...] poniosła rzeczywiste wydatki w łącznej wysokości [...] zł tytułem : 1. Zakupu nieruchomości za łączną cenę [...] zł; 2. Kosztów związanych z uzyskaniem kredytu i zapłatą rat kredytowych, w łącznej wysokości [...] zł; 3. Kosztów związanych z uzyskaniem kredytu i zapłatą rat kredytowych, w łącznej wysokości [...] zł; 4. Kosztów związanych z uzyskaniem kredytu i zapłatą rat kredytowych, w łącznej wysokości [...] zł; 5. Zakup nieruchomości za kwotę [...] zł; 6. Opłaty notarialnej w kwocie [...] zł; 7. Wydatki związane z prowadzeniem rachunku bankowego w kwocie [...] zł; 8. Wydatki związane z prowadzeniem rachunku bankowego w kwocie [...] zł; 9. Wydatki związane z prowadzeniem rachunku bankowego w kwocie [...] zł; 10. Wydatki związane z prowadzeniem rachunku bankowego w kwocie [...] zł; 11. Pożyczki na rzecz [...] w kwocie [...] zł; 12. Wydatki związane z prowadzonymi działami specjalnymi produkcji rolnej w wysokości [...] zł; 13. Pozostałe wydatki wynikające z analizy posiadanych przez [...] oraz przez firmę: PPU [...], rachunków bankowych w łącznej kwocie [...] zł, 14. Wpłat na rzecz KRUS w [...], w łącznej kwocie [...] zł; 15. Wydatków związanych z utrzymaniem, w łącznej kwocie [...] zł; 16. Rozliczenia salda bankowego w kwocie [...] zł; 17. Rozliczenia salda bankowego w kwocie [...] zł; 18. Rozliczenia salda bankowego w kwocie [...] zł, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił również, że [...] uzyskała w badanym roku 2008 przychód w wysokości [...] zł z następujących źródeł : 1. Pożyczek w łącznej kwocie [...] zł; 2. Kredytu inwestycyjnego w kwocie [...] zł; 3. Kredytu inwestycyjnego w kwocie [...] zł; 4. Pożyczki gotówkowej w kwocie [...] zł; 5. Wpłaty na posiadane przez podatniczkę rachunki bankowe, w łącznej wysokości [...] zł; 6. Płatności od firmy: "[...]", [...], w łącznej kwocie [...]zł; 7. Płatności od firmy: [...], w łącznej kwocie [...] zł; 8. Płatności od firmy: [...] Sp. z o.o., [...], w łącznej kwocie [...] zł; 9. Płatności do firmy: [...] "[...]", [...], [...], w łącznej kwocie [...] zł; 10. Wpływy z tytułu posiadanych rachunków bankowych, w łącznej kwocie [...] zł; Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił ponadto, że: 1. Na dzień [...] stycznia 2008 r. [...] posiadała: - nieruchomość położoną w [...] w gminie [...], składającą się z działek gruntu o łącznej powierzchni [...] ha - zabudowaną budynkiem mieszkalnym parterowym i dwoma murowanymi garażami oraz - nieruchomość położoną w [...] w gminie [...], składającą się z działek gruntu o łącznej powierzchni [...]ha, stanowiących grunty orne "RIV". 2. Na dzień [...] grudnia 2008 r. [...] posiadała: - nieruchomość położoną w miejscowości [...] ([...]), - nieruchomość położoną w miejscowości [...] w gminie [...], przy ulicy [...], zakupioną w dniu [...] sierpnia 2008 r. od [...], - nieruchomość położoną w miejscowości [...] w gminie [...]. zakupioną w dniu [...] października 2008 r. od [...], - zasoby pieniężne w kwocie [...] zł, ustalone na podstawie analizy sald końcowych (na dzień [...] grudnia 2008 r.) posiadanych przez podatniczkę oraz przez firmę: PPU [...], [...], [...], rachunków bankowych (kwota [...] zł na rachunku [...], prowadzonym przez [...] S.A., kwota [...]zł na rachunku [...] firmy: PPU [...], K. [...], prowadzonym przez [...] S.A., I Oddział w [...] Filia nr 3 w [...], kwota [...] zł na rachunku [...], prowadzonym przez [...] S.A., Oddział w [...]). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] chronologicznie zestawił wszystkie uzyskane przez [...] w badanym 2008 r. przychody oraz poniesione przez nią w tym okresie wydatki i stwierdził łącznie za rok 2008 nadwyżkę przychodów nad sumą wydatków i zgromadzonego mienia w wysokości [...] zł. Z ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wynikało, że podatniczka do dnia [...] lipca 2008 r. poniosła wydatki w kwocie [...] zł. Nie wyjawiła też źródeł pokrycia sfinansowania poniesionych wydatków. Organ kontroli skarbowej uznał, że [...] w okresie od dnia [...] stycznia 2008 r. do dnia [...] lipca 2008 r. uzyskała przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił również, że podatniczka w badanym roku uzyskała przychody, którymi sfinansowała poniesione wydatki, a które nie zostały uprzednio opodatkowane. Kontrolowana (i jej ojciec [...]) wskazała bowiem, że decydując się na zakup nieruchomości położonych w miejscowości [...] w gminie [...], przy ulicy [...] (działka gruntu numer [...] o obszarze [...] ha wraz z odrębnym od gruntu prawem własności budynku magazynu budowlanego o kubaturze [...] m3 oraz budynku magazynu pasz o kubaturze [...] m3 oraz działka gruntu numer [...] o obszarze [...] ha) nie posiadała własnych środków finansowych, dlatego musiała skorzystać z innych źródeł finansowania tych wydatków. Środki finansowe w kwocie [...] zł pochodziły z pożyczek w kwotach [...] zł i [...] zł udzielonych jej w dniu [...] sierpnia 2008 r. przez [...] oraz [...]. Ponieważ z racji uzyskanych pożyczek [...] nie złożyła deklaracji PCC w podatku od czynności cywilnoprawnych i nie zapłaciła z tego tytułu podatku organ kontroli skarbowej stwierdził, że kwoty te nie mogły być uwzględnione jako opodatkowane źródło pokrycia wydatków 2008 roku. W efekcie przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej wyliczył, że [...] uzyskała w roku podatkowym 2008 przychód w kwocie [...] zł nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") (przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł oraz przychody które sfinansowały zgromadzone mienie, a które nie były uprzednio opodatkowane w łącznej kwocie [...] zł). Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że poczynione przez organ pierwszej instancji wyliczenia dotyczące uzyskanych przez [...] w roku podatkowym 2008 dochodów i poniesionych przez nią w tym okresie wydatków są bezpośrednią konsekwencją przeprowadzonego postępowania dowodowego. W tym zakresie postępowanie przeprowadzone zostało prawidłowo i zupełnie. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu kontroli skarbowej co do okoliczności, że [...] nie uzyskała wpływu (przychodu) w kwocie [...] zł, wynikającego z umowy pożyczki z dnia [...] sierpnia 2008 r. Organ odwoławczy analizując stan faktyczny sprawy, stwierdził, że w ramach prowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z prośbą o przesłanie m.in. zeznań w podatku dochodowym od osób fizycznych do roku 2008 złożonych przez [...] oraz deklaracji PCC od czynności cywilnoprawnych, w których jedną ze stron była [...]. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w piśmie z dnia [...] sierpnia 2011 r. wskazał m.in., że w bazie urzędu zarejestrowano za lata 2007-2008 trzy deklaracje PCC-3, w których jedną ze stron była [...] (dwie deklaracje w roku 2007 i jedna w roku 2008). Przy czym wszystkie złożone deklaracje (w tym złożona w dniu [...] sierpnia 2008 r. deklaracja PCC - 3) dotyczyły ustanowienia hipoteki. Następnie już w toku prowadzonego postępowania odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w piśmie z dnia [...] lipca 2012 r. przesłał złożone w dniu [...] lipca 2012 r. w imieniu [...] przez [...] deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z wykazanymi pożyczkami z dnia [...] sierpnia 2008 r. w kwotach [...] zł i [...] zł oraz w piśmie z dnia [...] października 2012 r. wskazał, że [...] nie uiściła podatku od czynności cywilnoprawnych od wykazanych powyżej pożyczek. Wobec tego, bezspornym faktem jest, że [...] powołuje się na środki pieniężne uzyskane z pożyczek, które jak wykazano powyżej opodatkowane nie zostały, choć zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. b) ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 69 poz. 450 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, opodatkowaniu takiemu podlegały. Sytuacja taka oznacza, że pożyczone w roku 2008 pieniądze nie stanowią mienia zgromadzonego pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jak tego wymaga art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Niezależnie zatem od przyczyn, które do tego doprowadziły, przywołany przez [...] przychód w kwocie [...] zł pochodzący z otrzymanych od [...] oraz od [...] pożyczek, nie może być uznany za uprzednio opodatkowany (bo opodatkowany nie był) lub wolny od opodatkowania (bo zgodnie z treścią art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, takiemu zwolnieniu nie podlegał). Ustalenia organu kontroli skarbowej należy zatem uznać za uzasadnione. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji wyliczył, że [...] uzyskała w roku podatkowym 2008 przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł oraz przychody, które sfinansowały zgromadzone mienie, a które nie były uprzednio opodatkowane w łącznej kwocie [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dla prawidłowego wyliczenia przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych zasadnym jest aby w ujęciu chronologicznym uzyskanych przez [...] przychodów uwzględnione zostały jedynie przychody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym stanie rzeczy zdaniem organu odwoławczego podatniczka uzyskała w badanym roku 2008 przychód w wysokości [...] zł (sporządzone przez organ kontroli skarbowej chronologiczne zestawienie nie powinno bowiem zawierć uzyskanego w dniu [...] sierpnia 2008 r. wpływu z pożyczek w kwotach [...] zł i [...] zł) oraz poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł. Tym samym w ujęciu chronologicznym przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu zaistniał od dnia [...] stycznia 2008 r. do dnia [...] sierpnia 2008 r. (kiedy to [...] poniosła wydatki w kwotach [...] zł i [...] zł tytułem zadatku na poczet zakupu pieczarkarni w [...]) w łącznej kwocie [...] zł. Przechodząc do podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności uzyskane dokumenty, jednoznacznie wskazuje, że to [...] (po zawarciu związku małżeńskiego: [...]), a nie jej ojciec [...] w dniu [...] sierpnia 2008 r. nabyła od [...] nieruchomości położone w miejscowości [...] w gminie [...], przy ulicy [...]. Tym samym to [...] poniosła w roku 2008 wydatek, który w efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie znalazł pokrycia w uzyskanych przez nią ujawnionych lub uprzednio opodatkowanych źródłach przychodów. Odnosząc się z kolei do zarzutu, że zaskarżona decyzja dotyczy podatku dochodowego, a wynik kontroli mówi o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że postępowanie kontrolne w stosunku do [...] prowadzone było w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok i w tym zakresie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], wydał decyzję, w której ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził również nieprawidłowości w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponieważ zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, w ramach kontroli skarbowej w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, badaniu może również podlegać rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego, a źródłem dochodów samorządu terytorialnego zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. h) ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 80 poz. 526 ze zm.) jest podatek od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej, postępowanie kontrolne kończy się wynikiem kontroli. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał w dniu [...] maja 2012 r. wynik kontroli Nr [...], w którym opisał stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych i przesłał go zgodnie z właściwością Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...]. Powyższy stan rzeczy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, uzasadnia w oparciu o przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. przyjęcie, że [...] nie wykazała, że z przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku zgromadziła w roku podatkowym 2008 oraz w latach poprzednich zasoby w kwocie [...] zł. Wskazując przychód z otrzymanych pożyczek, jako jedyne źródła zgromadzonego w tym okresie mienia, gdy bezsporne jest, że przychody z tych źródeł nie zostały opodatkowane, podatniczka nie obaliła domniemania, wynikającego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co do wystąpienia w 2008 r. w ustalonym przez organ kontroli skarbowej stanie faktycznym przychodu ze źródeł nieujawnionych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyraża stanowisko, że okoliczność powołania się w dniu [...] stycznia 2012 r. przez odwołującą na otrzymane w dniu [...] sierpnia 2008 r. pożyczki, bez ich uprzedniego ujawnienia dla celów podatkowych i opodatkowania, nie stanowi ujawnienia innych źródeł przychodu dla rozliczanego roku podatkowego 2008, w rozumieniu art. 20 ust. 1 i 3 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zgromadzone w sprawie dokumenty bezspornie dowodzą, że [...], z ujawnionych źródeł nie wykazała, aby zgromadziła mienie w roku podatkowym 2008 oraz w latach poprzednich pochodzące ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Pozwala to na uznanie, że część wydatków poniesionych przez [...] w łącznej wysokości [...] zł nie znajduje pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz zgromadzonym mieniu w latach ubiegłych. W skardze z dnia [...] grudnia 2012 r. skarżąca, reprezentowana przez ojca [...] zarzuciła: - wystąpienie istotnych sprzeczności logicznych i prawnych mających wpływ na dokonane rozstrzygnięcie, - naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa") przez interpretowanie przepisów prawa na niekorzyść skarżącej, a zwłaszcza odmowę uznania jako ujawnionych przychodów z pożyczek tylko z tego powodu, że skarżąca nie złożyła deklaracji PCC w podatku od czynności cywilnoprawnych związanych z pożyczkami i nie zapłaciła z tego tytułu należnego podatku, - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie przez organy podatkowe dowolnej oceny dowodów. W uzasadnieniu wniesionej skargi pełnomocnik strony podniósł, że na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. udzielone w badanym roku 2008 pożyczki w łącznej kwocie [...] zł winny zostać uznane za ujawnione źródło przychodu. Złożenie bowiem deklaracji PCC w podatku od czynności cywilnoprawnych i niezapłacenie z tego tytułu podatku nie skutkuje tym, że kwoty pożyczek nie mogą być uwzględnione jako ujawnione źródło pokrycia wydatków 2008 roku. Zarzucił przy tym, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, interpretując przepisy obowiązującego prawa na niekorzyść strony, a zwłaszcza odmawiając skarżącej uznania jako jawnych przychodów pożyczek tylko z tego powodu, że skarżąca nie złożyła deklaracji PCC w podatku od czynności cywilnoprawnych związanych z pożyczkami i nie zapłaciła z tego tytułu należnego podatku. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku kontroli legalności działania organów podatkowych w niniejszej sprawie Sąd miał na uwadze szczególny charakter postępowania w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł, wyznaczonego treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepisy Ordynacji podatkowej konstruują model postępowania, w którym obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, pozwalającego na poczynienie w sprawie ustaleń faktycznych w oparciu, o które są następnie stosowane przepisy prawa materialnego, spoczywa na organach prowadzących postępowanie. Wyjątkowo, w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, a więc w postępowaniu takim jak przedmiotowe, dochodzi do przeniesienia ciężaru dowodzenia z organu na podatnika. W tym postępowaniu to podatnik przedstawia dowody świadczące o dysponowaniu środkami pozwalającymi na pokrycie wydatków poniesionych w badanym przez organ roku podatkowym. Zmiana rozkładu ciężaru dowodzenia podyktowana jest głównie względami pragmatycznymi, bowiem to w interesie podatnika leży wykazanie, że wydatki miały odzwierciedlenie w posiadanym mieniu, nie modyfikuje ona jednak zasad postępowania podatkowego. Oznacza to zatem, że na organie podatkowym nadal spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ zatem w myśl art. 187 § 1 Ordynacji jest zobligowany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona w oparciu o art. 191. Wreszcie decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne – to jest wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności zgodnie z art. 210 § 1 Ordynacji. Podstawę materialnoprawną rozstrzygania w sprawie stanowił art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowych wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie ma wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności, czyli mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. Ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał więc nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/2006, LEX nr 263485). Z uwagi na specyfikę i trudny charakter postępowania w sprawach opodatkowania przychodu z nieujawnionych źródeł powinno ono być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Niezmiernie ważne jest zachowanie wszelkich reguł wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Dopiero rzetelnie zebrany materiał dowodowy może stanowić podstawę do dokonania określonych ustaleń faktycznych i wydania właściwej decyzji. Konieczne jest zatem dokładne ustalenie stanu faktycznego poprzez zbadanie sytuacji majątkowej skarżącej. Organy podatkowe ograniczyły się do ustaleń dotyczących zawartych pożyczek na kwotę [...] zł, nie przeprowadzając postępowania dowodowego w tym zakresie, a koncentrując się głównie na fakcie niezgłoszenia ich do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych W ocenie Sądu nie można zgodzić się z twierdzeniami Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że skoro pożyczki, na które skarżąca się powołuje, nie zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie mogą być uznane za źródło finansowania wydatków mające wpływ na wymiar podatku. Przede wszystkim udowodniony przez podatnika musi być fakt udzielenia mu pożyczki (pożyczek), jeżeli na taką okoliczność podatnik się powołuje. W konsekwencji organ dokonał błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegającej na przyjęciu, że mienie (środki pieniężne) pochodzące z pożyczek, których nie opodatkowano podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z tego tylko powodu nie może stanowić źródła pokrycia wydatków nie znajdujących pokrycia w przychodach z innych źródeł, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że również pożyczki nie zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą być uznane za źródło środków (mienia) finansujących wydatki. W orzecznictwie wskazano przy tym, że uwzględnienie okoliczności, że nieopodatkowana pożyczka może jednak stanowić źródło finansowania wydatków, przesuwa ciężar oceny na sferę faktów, a więc oceny, czy skarżący udowodnił - a nie tylko uprawdopodobnił – faktu uzyskania pożyczki ( por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1539/11 ). Tym samym należy uznać, że nieopodatkowane pożyczki mogą jednak stanowić źródło finansowania wydatków poczynionych przez skarżącą. Należy także podkreślić, że organ uznał za udowodnione, że pożyczki, na które powołała się skarżąca, zostały poczynione. Konstatacja taka nie zwalnia jednak organu podatkowego z dokonania ustaleń, czy i ewentualnie w jakim zakresie wadliwie zakwestionowane pożyczki w rzeczywistości stanowiły źródło finansowania wydatków poczynionych przez skarżącą. Należy zatem uwzględnić chronologię zdarzeń i zbadać, czy w momencie dokonywania wydatków skarżąca dysponowała środkami niezbędnymi na ich sfinansowanie. Dopiero taka analiza pozwoli na ustalenie, czy poczynione w 2008 r. przez skarżącą wydatki znalazły pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Ponownie prowadząc postępowanie organ podatkowy winien ustalić, czy otrzymane z tytułu pożyczek, bez względu na fakt opodatkowania tych czynności, środki pieniężne przez skarżącą mogły być wykorzystane do sfinansowania wydatków poniesionych w 2008 r. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 oraz art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji. D. Mączyński I. Kucznerowicz K. Pawlicki