I SA/Po 1002/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 grudnia 2007r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/S. Zapalska /-/J. Małecki ISA/Po 1002/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. Ś. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w kwocie [...]. Jako podstawę prawnomaterialną rozstrzygnięcia wskazano art. 9 , art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000, Nr 14 poz. 176 ze zm.), a także § 11 ust. 1 - 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U. Nr 105, poz. 1199). W uzasadnieniu organ wskazał, że w [...] podatnik prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług pośrednictwa, wynajmu, marketingu, leasingu, reklam i akwizycji. W złożonym zeznaniu PIT - 36 za rok [...] podatnik wykazał stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...], dochód z innych źródeł w kwocie [...]. Podatek należny po odliczeniach wyniósł [...], a nadpłata - [...]. Na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów łączny przychód z działalności gospodarczej wyniósł [...], a koszty uzyskania przychodów - [...]. Do grupy zakupów podatnik zaliczył m.in. zakup usług marketingowych i usług opracowania wykazu potencjalnych klientów. W wyniku prowadzonej w dniach [...], kontroli dotyczącej rozliczeń podatnika z budżetem w zakresie podatku dochodowego, organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości , które miały wpływ na wysokość osiągniętego dochodu. Organ stwierdził, że w księgach podatkowych za lata [...] podatnik zaewidencjonował faktury VAT wystawione przez K. R. za usługi marketingowe. W [...] zostały wystawione [...] faktury o nr [...] z [...], [...] z [...], [...] z [...] oraz [...] z [...] na łączną kwotę [...] netto za usługi i badania marketingowe. Powyższe faktury okazały się fikcyjne , a zatem były dowodami nierzetelnymi, poświadczającymi rzekome usługi, które faktycznie nie zostały wykonane. Do powyższego wniosku organ doszedł po analizie zebranego materiału dowodowego . Złożyły się nań: - wyrok Sądu Rejonowego z dnia [...] o sygn. akt [...] w sprawie wystawienia przez K. R. na zlecenie osób prawnych i fizycznych nierzetelnych faktur VAT, poświadczających rzekome usługi lub sprzedaż towarów. W w/w orzeczeniu opisane są [...] wspomniane wcześniej faktury wystawione na rzecz firmy M. Ś. - uwierzytelnione kopie materiałów śledztwa [...] przeciwko K. R., w tym protokołu przesłuchania podejrzanego, który zeznał, że nigdy nie wykonał żadnych usług dla firmy M. Ś., a wszystkie faktury są fikcyjne. - protokół z czynności sprawdzających w firmie K. R. - Agencja. Przedmiotem czynności było potwierdzenie transakcji wyszczególnionych w [...] fakturach wystawionych dla nabywcy - firmy B. M. Ś. Po zapoznaniu się z treścią kserokopii faktur VAT K. R. oświadczył, że wszystkie faktury są fikcyjne i że nie wykonywał żadnych usług na rzecz firmy M. Ś . W związku z powyższymi ustaleniami nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za rok [...] w wysokości [...], co stanowiło [...] całości kosztów ujętych przez podatnika w księdze przychodów i rozchodów. Według wyliczeń organu podatek należny za rok [...] wyniósł [...]. W odwołaniu z dnia [...] podatnik zarzucił decyzji naruszenie art. 122, 123,180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że organ postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia dowodu polegającego na przedstawieniu świadkowi I. P. osoby K. R. ( osobiście lub jego fotografii). Organ odmówił również przesłuchania jako świadka K. R. Powyższe oznacza, że strona nie miała możliwości wykazania, iż współpracowała w omawianym okresie z K. R. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] zwrócił się do podatnika z zapytaniem, czy posiada jakiekolwiek dokumenty potwierdzające fakt świadczenia przez K. R. usług marketingowych w postaci opracowań, wykazów, zestawień, tabel, analiz, list adresowych kontrahentów lub innych związanych z badaniem rynku. W odpowiedzi z dnia [...] podatnik wyjaśnił, iż nie posiada żadnych dokumentów stanowiących efekt wykonanych usług, które mogłyby potwierdzić fakt współpracy. Dokumenty nie zostały zachowane, bowiem uznano, "że nigdy do niczego nie będą potrzebne". Odwołujący wyjaśnił ponadto, iż załączone dokumenty w postaci faktur zakupu odzieży we W. oraz dokumentów celnych w sposób wyraźny potwierdzają, iż w następstwie wykonanych przez A. usług podatnik nawiązał nowe kontakty handlowe. Organ odwoławczy zauważył jednak, iż zdarzenia gospodarcze, na które wskazuje strona miały miejsce w [...] podczas gdy oferta A. pochodzi z dnia [...] Przypuszczać zatem należy, iż dopiero w tym momencie odwołujący zaczął rozważać możliwość współpracy z K. R., natomiast sporne faktury wystawione zostały w miesiącu [...], zatem w kilka miesięcy po dokonaniu importu odzieży. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż umowę zlecenia pomiędzy podatnikiem a K. R., reprezentującym A. podpisano dopiero w [...]. Zdaniem organu całość wyników badań marketingowych przeprowadzanych przez profesjonalne firmy zaprezentowana jest zwykle w postaci pisemnego raportu; prezentacja ustna może co najwyżej stanowić uzupełnienie raportu pisemnego. Jak wynika z treści faktur zakwestionowane usługi dotyczyć miały skomplikowanych kwestii, dotyczących między innymi badania rynku, weryfikacji i analizy ofert konkurencji itp. Tak szczegółowe informacje z pewnością musiały zostać przedstawione w formie pisemnej, szczególnie że miały dotyczyć rynku zagranicznego. Według organu odwoławczego podatnik winien zachować należytą staranność nie tylko w zakresie zachowania formalnych wymogów udokumentowania wydatków, ale także w zakresie gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących wykonanie - jak w niniejszej sprawie - określonych usług. Dodatkowo w przedmiotowej sprawie materiały będące efektem rzekomych usług marketingowych nie stanowią materiałów samoistnych, a skoro potwierdzają wykonanie usług mających stanowić u podatnika koszt w ujęciu podatkowym, wraz z wystawioną fakturą stanowią o integralności dowodów dokumentujących wykazane na fakturze zdarzenie gospodarcze. Odwołujący kwestionuje rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, jednakże nie przedstawia żadnych dokumentów, które potwierdzałyby rzeczywiste wykonanie usług przez A. Podkreślić należy, iż odpowiednie udokumentowanie zdarzeń gospodarczych nabiera szczególnego znaczenia w przypadku tzw. usług niematerialnych, a zatem również usług marketingowych, gdzie zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach. Sama faktura czy dowód zapłaty KP nie są wystarczającymi dowodami, potwierdzającymi faktyczne poniesienie tego typu wydatków. Aby można było stwierdzić, że dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu musi być uwidoczniony efekt (wynik) zawartych umów. Skoro podatnik nie zdecydował się na zachowanie przedmiotowych dokumentów, to z własnej woli pozbawił się możliwości potwierdzenia wykonania usługi tym bardziej, iż wystawca przedmiotowych faktur zaprzeczył, iż wykonywał jakiekolwiek usługi, a faktury uznał za fikcyjne. Okoliczności wskazanych przez stronę (tj. rzeczywistego wykonania usług przez K. R.) nie zdołały również potwierdzić osoby przesłuchane w charakterze świadków. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wykazało bowiem, iż firmy wskazane przez M. Ś. rozpoczęły z nim współpracę w znacznie późniejszym okresie niż okres, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie. M. S. właścicielka firmy C. współpracę z M.Ś. rozpoczęła w [...], natomiast I.P. -spółka jawna D. - dopiero w [...]. Ostania z wymienionych osób przyznała co prawda, że M. Ś. w jej firmie kilkakrotnie towarzyszył jakiś mężczyzna, nie jest jednak w stanie potwierdzić, że był nim K. R. Pełnomocnik strony wskazuje zatem na konieczność przeprowadzenia konfrontacji tj. okazania chociażby fotografii K. R., aby w ten sposób potwierdzić fakt współpracy w latach wcześniejszych. Żądanie przeprowadzenia dowodu w tym zakresie w ocenie organu odwoławczego podobnie jak organu podatkowego pierwszej instancji nie znajduje uzasadnienia. Podkreślić jednak należy, iż nie jest słuszne stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż "dowód w postaci konfrontacji nie mieści się w przedziale dowodów, o których mowa w art. 180 Ordynacji podatkowej". Wskazać bowiem należy, iż Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego, gdzie jedyną granicą wyznaczającą dopuszczalność środków dowodowych jest ich zgodność z prawem. Jako dowód należy zatem dopuścić wszystko, co może przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Powyższe nie oznacza jednakże, iż organ zobowiązany jest do przeprowadzenia wszystkich dowodów, na które wskazuje strona. Winien on ocenić, czy przeprowadzenie dowodu może przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy. W omawianym przypadku trudno uznać, iż osoba współpracująca z odwołującym w [...] mogłaby potwierdzić rzeczywiste wykonanie w [...] usług marketingowych przez A. na rzecz firmy B. M. Ś., przy braku jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających ich faktycznie wykonanie oraz w sytuacji gdy wystawca faktur jednoznacznie stwierdza, że przedmiotowych usług nie wykonał. W niniejszej sprawie okolicznością utrudniającą uznanie powyższych wydatków jest dodatkowo gotówkowa forma dokonywania zapłaty. W skardze z dnia [...] podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 122, 123 i 188 Ordynacji podatkowej ponieważ nie przeprowadzono dowodu, o jaki wniosła strona w trakcie postępowania . W szczególności nie przesłuchano w charakterze świadka K. R. W ocenie skarżącego takie przesłuchanie, włącznie z możliwością zadawania pytań, pozwoliłoby ustalić fakty dotyczące współpracy M.Ś. z K. R. Bark przesłuchania w/w świadka i nieumożliwienie zadawania mu pytań uznać należy za rażącą nieprawidłowość w zakresie postępowania dowodowego i praktycznie odebranie prawa do skutecznej obrony podatnikowi jego stanowiska. Ponadto strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu polegającego na przedstawieniu I. P. fotografii ( lub w inny sposób, np. bezpośrednia konfrontacja ) K. R., w celu rozstrzygnięcia, czy osoba, z którą M. Ś. wykonywał na jej rzecz usługi, to właśnie K. R. Potwierdzenie przez świadka faktu współpracy skarżącego z K. R. miałoby istotne znaczenie dla niniejszej sprawy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, odnoszą się w istocie do zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. R. oraz przedstawienia I. P. osoby K. R. Zdaniem skarżącego brak możliwości zadania pytań K. R. spowodował, że zebrany w sprawie materiał dowody nie był pełny i tym samym uniemożliwił organom wydanie prawidłowej decyzji. Takie stanowisko strony skarżącej skład orzekający uważa za pozbawione podstaw. Na wstępie zauważyć należy, że w chwili wydania decyzji przez organ I instancji art. 181 Ordynacji podatkowej przewidywał, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Ordynacja przyjmuje więc zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jednocześnie organ miał obowiązek zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy ( art. 187 ), a następnie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ mógł nie uwzględnić w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu byłaby okoliczność stwierdzona już wystarczająco innym dowodem ( art. 188). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Organy uznały za udowodnione, iż faktury wystawione na rzecz firmy B. M. Ś. przez firmę K. R. - są fikcyjne i nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych, bowiem wystawca faktur nie wykonał żadnej usługi. Powyższe ustalenia oparto na: - wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] , sygn. akt I[...] ( t.[...],k. [...] akt administracyjnych ), - wyjaśnieniach podatnika z dnia [...], iż nie posiada żadnej dokumentacji stanowiącej efekt wykonywanych przez K. R. usług. Jak to sformułował podatnik - " nie gromadziłem innych dokumentów, sądząc, że nigdy do niczego nie będą już mi potrzebne" (t. [...] , k. [...]), - zeznaniu świadka M. S., która współpracę z M. Ś. rozpoczęła w [...] ( t. [...] , k. [...]), - zeznaniu I. P., która współpracę z M. Ś. rozpoczęła w [...] ( t. [...], k. [...]). Ponadto skarżący w trakcie postępowania odwoławczego, mimo wezwania organu, nie podał, jakie pytania chciałby zadać w trakcie przesłuchania K. R. ( pismo organu z [...] i odpowiedź pełnomocnika skarżącego z dnia [...] t. [...] , k. [...] ). W niniejszej sprawie pytania te musiałyby dotyczyć okoliczności wystawienia zakwestionowanych faktur oraz współpracy w zakresie świadczonych w [...] usług. Tę jednak okoliczności - w ocenie Sądu - zostały już udowodnione w oparciu o zebrany w sprawie materiał. Tak więc bezzasadne są zarzuty skargi ,że decyzje organów podatkowych nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a brak przesłuchania K. R. czyni zaskarżoną decyzję niezgodną z prawem. Również zarzut braku konfrontacji między K. R. a I. P. jest bezzasadny. Jak na to bowiem zwrócił uwagę organ odwoławczy - I. P. współprace z firmą skarżącego rozpoczęła w [...]. Z zeznań w/w świadka wynika ponadto, że za wykonane usługi I. P. płaciła M. Ś. W tej sytuacji organy prawidłowo uznały, iż trudno byłoby oczekiwać, aby świadek mógł mieć jakąkolwiek wiedzę na temat kontaktów gospodarczych łączących skarżącego i K. R. w roku [...]. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/K. Pawlicki /-/S. Zapalska /-/J. Małecki M.R.-Ś.