I SA/Po 1004/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Stanisław Małek as.sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2007r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r. nr [....] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego za 2004r. oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ S.Małek I SA/Po 1004/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [..] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P — W określił P W zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie [...]zł. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że po uwzględnieniu zaliczek pobranych przez płatnika, nadpłata w podatku dochodowym wyniosła [..]zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu 02.05.2005r P W złożył zeznanie roczne PIT-37 o wysokości dochodów osiągniętych w 2004r wnosząc o preferencyjne obliczenie podatku w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci. Organ podatkowy ustalił, że P W rozpoczął w 1996r prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych, wybierając jako formę opodatkowania ryczałt ewidencjonowany. W dniu 31.01.1999r. podatnik poinformował organ podatkowy o zawieszeniu prowadzenia działalności gospodarczej na czas nieokreślony. Wskazując, że fakt czasowego zawieszenia działalności gospodarczej nie jest tożsamy z jej likwidacją, organ podatkowy uznał, iż P W nie miał możliwości wspólnego opodatkowania z dzieckiem w sposób określony w art.6 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r Nr 14 poz.176 z późn. zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.), ponieważ wyklucza to art.6 ust.8 u.p.d.o.f. Odwołanie od powyższej podatnik wniósł z uchybieniem terminu i Dyrektor Izby Skarbowej w P postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] pozostawił odwołanie bez rozpoznania. W dniu 06.10.2006r. Pan P W złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w P wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją z dnia 29 lipca 2005r. Jako podstawę do wznowienia postępowania podatnik powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 07.06.2006r. sygn. akt I SA/Po 785/05. W wyroku tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę podatnika za zasadną, a badając sprawę w analogicznym stanie faktycznym stwierdził, iż podatnik nie utracił możliwości preferencyjnego obliczenia podatku za rok 2003 w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wznowił postępowanie w sprawie. Po przeprowadzeniu postępowania co do istnienia przesłanek wznowienia postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego P., w dniu 21.12.2006r. wydał decyzję Nr[...], w której odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej, nie stwierdził bowiem istnienia przesłanek określonych w art. 240 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa). Zdaniem organu podatkowego I instancji powołany przez stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 07.06.2006r rozstrzygający dane zagadnienie prawne odmiennie od przyjętego w decyzji organu podatkowego nie stanowi nowej okoliczności faktycznej ani nie jest nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania administracyjnego na podstawie art.240§ 1 pkt5 Ordynacji podatkowej. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, ponownie powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 07.06.2006r. sygn. akt I SA/Po 785/05, jako nową, istotną dla sprawy okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji, nieznaną organowi który wydał decyzję. Zdaniem podatnika istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, na podstawie, których organ I instancji wydał decyzję z dnia 29.07.2005r okazały się fałszywe w świetle powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. A zatem organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić nowe okoliczności faktyczne rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] r a po wznowieniu postępowania o uchylenie decyzji z dnia [...] r. Nr [...] i uwzględnienie preferencyjnego sposobu rozliczenia dochodów osiągniętych w 2004 roku jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego P. z dnia [...]r. Nr [...] dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 . W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż słusznie organ podatkowy I instancji odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] r. Nr [...] , ponieważ nie zostały spełnione przesłanki określone w przepisie art.240§1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazany przez podatnika wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 07.06.2006r nie stanowi istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi, który wydał decyzję ostateczną. Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] r. Nr [...] oraz ostatecznej decyzji tegoż organu podatkowego z dnia [...] r. Nr [...] dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2004. Strona wnosi również o uwzględnienie preferencyjnego obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok, w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci na podstawie art.6 u.p.d.o.f. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła również pominięcie i nieustosunkowanie do podniesionego w odwołaniu zarzutu skarżącego, że organ podatkowy I instancji po otrzymaniu wyroku WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 785/05: - nie wszczął, z urzędu postępowania, na podstawie art. 165§1 i art.240§3 Ordynacji podatkowej - na podstawie art. 247§1 pkt3 i 7 Ordynacji podatkowej nie podjął działań zmierzających do stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Skarżący stawia również zarzut naruszenia przepisów art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżący wykazał, iż w sprawie zaistniały przesłanki wymienione w art. 240§1 Ordynacji podatkowej, ponieważ: - istotne dla sprawy okoliczności przyjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w decyzji z dnia [...] r. okazały się fałszywe, - wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, które ujawniły się w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zdaniem skarżącego nastąpiło naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe stosowanie art.45 ust.6 u.p.d.o.f. i bezprawne określenie innej wysokości podatku za rok 2004, co zostało już potwierdzone wyrokiem z dnia 07.06.2006r. Sygn. akt I SA/Po 785/05 wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odnośnie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osiągniętych w roku 2003. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Zgodnie z art.133 §1 i art.134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd orzeka na podstawie akt sprawy i nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Na tej podstawie i w tych granicach Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie będąc uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego sprawy oraz własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, Sąd wykonuje swoją funkcję kontrolną, a nie merytorycznie rozstrzygającą sprawę podatkowa na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego powołane są organy podatkowe. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd dokonując analizy akt sprawy, a także zarzutów sformułowanych przez Stronę, nie dopatrzył się uchybień tak natury materialnej, jak i proceduralnej w postępowaniu organów podatkowych. Na wstępie należy przypomnieć, że w prawie podatkowym obowiązuje naczelna zasada trwałości decyzji ostatecznych. W myśl art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Decyzja podatkowa jest ostateczna m.in. wówczas, jeżeli, jak w niniejszej sprawie, w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawno-podatkowego, ochrony praw nabytych. Nie oznacza to jednak, że decyzje ostateczne są bezwzględnie niewzruszalne. Zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prawnego nie może, bowiem być celem samym w sobie. Ustawodawca dopuszcza, zatem możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwość wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych. Zostały one enumeratywnie wymienione w ordynacji podatkowej. Są to: 1) uchylenie decyzji ostatecznej, w trybie wznowienia postępowania podatkowego ( art. 240-246 Ordynacji podatkowej), 2) stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (art. 247-252 Ordynacji podatkowej), 3) uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, dotkniętej innymi wadami niż w trybach wyżej określonych ( art. 253-256 Ordynacji podatkowej). Wzruszenie ostatecznej decyzji na podstawie wyżej wymienionych trybów nadzwyczajnych może nastąpić jedynie wówczas, kiedy zajdą, ściśle określone w przepisach regulujących te tryby, przesłanki. Zgodnie z art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Z cytowanych przepisów wynika, że w postępowaniu toczącym się w sprawie wznowienia postępowania, w pierwszej kolejności kontroli podlega to czy istnieją przesłanki, o których mowa w art. 240§1 Ordynacji podatkowej. Dopiero stwierdzenie istnienia tych przesłanek może doprowadzić do badania sprawy załatwionej decyzją ostateczną na nowo. Przechodząc do badania, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły zaistnienie, bądź wykluczenie przesłanek wzruszenia ostatecznej decyzji w wyniku wznowienia postępowania należy wskazać na następujące okoliczności. Występując wnioskiem z dnia 04 października 2006r. o wznowienie postępowania, jako przesłankę wznowienia podatnik powołał się na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, badając sprawę w analogicznym stanie faktycznym, w wyroku z dnia 07.06.2006r. sygn. akt I SA/Po 785/05, stwierdził, iż podatnik nie utracił możliwości preferencyjnego obliczenia podatku za rok 2003 w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci na podstawie art. 6.ust.4 u.p.d.o.f. Takie uzasadnienie przyczyny wznowienia postępowania może być rozważane, jak to trafnie przyjęły organy podatkowe, jedynie w kategoriach zaistnienia bądź wykluczenia zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240§ 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej pozwala na wznowienie postępowania, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który taką decyzję wydał. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Powołanie się na odmienną, od dokonanej przez organy podatkowe, interpretację przepisów prawa podatkowego, wynikającą z orzeczenia sądowego, nie stanowi ujawnienia dowodu, a jedynie może być postrzegane jako okoliczność. Zagadnieniem prawnym wymagającym oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pozostaje więc wykładnia przytoczonego przepisu w części dotyczącej pojęcia "okoliczności faktyczne". Ustawodawca nie definiuje tego pojęcia, zatem należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich nie wystąpienie. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (podobnie. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 1800/93, ONSA z 1995 r. Nr 3, poz. 114 oraz wyrok NSA z dnia 21.06.2004r. Nr FSK 170/04, Prz.Podat. 2004/11/60). Za podstawę do wznowienia postępowania nie można uznać wyroku Sądu Administracyjnego, na który powołał się skarżący, bowiem wykładnia przepisu prawa materialnego, w tym przypadku przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonana przez Sąd nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania i nie stanowi żadnej innej przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240§1 Ordynacji podatkowej. Niezrozumiały pozostaje natomiast kierowany pod adresem organów podatkowych zarzut, że w sprawie nie zostało wszczęte z urzędu postępowanie na podstawie art. 165§1 i art.240§3 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 240§3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku, gdy dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe albo kiedy decyzja wydana została w wyniku przestępstwa, można wznowić postępowanie także wówczas, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa. W niniejszej sprawie natomiast nie powoływano się na to, że zaistniały przesłanki w postaci fałszywych dowodów albo że decyzja została wydana w wyniku przestępstwa , ani też takiej przesłanki nie stwierdzono z urzędu. Wobec ustalenia, że w sprawie nie istnieją przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240§1 Ordynacji podatkowej, skarżący nie może się powoływać na naruszenie przepisów prawa podatkowego czy też niewłaściwe ustalenia organów podatkowych, do których jego zdaniem, doszło w wyniku wydania decyzji ostatecznej, ponieważ jak wyżej wskazano jedynie stwierdzenie przesłanek wznowienia otwiera możliwość badania na nowo, sprawy stwierdzonej decyzją ostateczną. Wobec powyższego nieuzasadnione w sprawie pozostają zarzuty naruszenia przepisów art. 6 ust.4 i 8 i art. 45ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art.1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Mając na względzie okoliczność, że podatnik swoim żądaniem doprowadził do wznowienia postępowania, bezzasadny pozostaje również zarzut, że organy podatkowe w trakcie tego postępowania nie odnosiły się do przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Organy podatkowe nie były zobligowane do badania przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji w toku, skoro wniosek podatnika dotyczył wznowienia postępowania. Natomiast jedynie do kompetencji organu podatkowego należy ocena, czy postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji winno zostać wszczęte z urzędu. W świetle powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd nie uwzględniając skargi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ S. Małek