I SA/Po 1012/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Protokolant st. sek. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 lutego 2009 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont /-/ S. Małek Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...) Nr (...) na podstawie art. 207, art. 210, art. 211, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 lit. b, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm., dalej: O.p.) określił podatniczce M. W. nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie (...) zł, na którą wg stanu na dzień 4 maja 1999r. składała się zaległość w wysokości (...) zł oraz odsetki w kwocie (...) zł. Uwzględniając wniosek, w którym podatniczka domagała się zwrotu nadpłaty, organ podatkowy miał na uwadze, że decyzja Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) uchylająca decyzję z dnia (...) nr (...) Urzędu Skarbowego została w dniu 21 maja 1999r. skutecznie doręczona pełnomocnikom podatniczki oraz, że decyzja Urzędu Skarbowego z dnia (...) Nr (...) została unieważniona częściowo a mianowicie co do określenia zobowiązania za okres od grudnia 1994r. do maja 1995r. Izba Skarbowa odmówiła bowiem stwierdzenia nieważności tej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 1994r., ponieważ wydanie decyzji w tej sprawie nastąpiłoby po upływie terminów płatności podatku za te miesiące, a także po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalania zobowiązania podatkowego. W rezultacie organ I instancji uznał, że w tym stanie faktycznym straciły byt prawny obie decyzje określające zobowiązanie w podatku VAT za okres grudnia 1994r. i od stycznia do maja 1995r. i określił podatniczce nadpłatę. Dyrektor Izby Skarbowej, mając na względzie pisemną informację Naczelnika Urzędu Skarbowego, że decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej, działając w trybie nadzwyczajnym (nieważnościowym), decyzją z dnia (...) Nr (...) na podstawie art. 207, art. 247 § 1 pkt 2, art. 248 § 2 pkt 1 O.p. stwierdził nieważność decyzji określającej nadpłatę. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...), działającego jako organ odwoławczy, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z uzasadnieniem, że rażące naruszenie prawa w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego polegało na bezpodstawnym zastosowaniu przepisów o nadpłacie, która to nadpłata w okolicznościach sprawy w ogóle nie istnieje. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana w I instancji nieprawidłowo opierała się na art. 247 § 1 pkt 2 O.p. stanowiącym o stwierdzeniu nieważności decyzji wydanej bez podstawy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia (...) sygn. akt (...) oddalił skargę podatniczki, stwierdzając, że decyzja z dnia (...) Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana niezgodnie z wnioskiem podatniczki. Organ winien był wydać postanowienie o sposobie zaliczenia nadpłaty lub jej zwrocie (art. 76a, art. 76b O.p.), ponieważ jest to czynność odrębna od stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 i § 2 O.p.). Jedynie gdy organ nie zgadza się z treścią wniosku wydaje w tym przedmiocie decyzję. W razie nieistnienia nadpłaty wydaje decyzję odmawiającą jej stwierdzenia. Ponadto sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce tylko w sytuacji, gdy w systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej i podzielił stanowisko organu odwoławczego, że podstawę stwierdzenia nieważności decyzji stanowi art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia (...) sygn. akt (...) oddalił skargę kasacyjną podatniczki. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że nieskuteczne jest łączenie zarzutów proceduralnych skargi kasacyjnej z zarzutem wadliwie ustalonego stanu faktycznego "sprawy pierwotnej", skoro nie zakwestionowano podstawy zastosowania trybu nadzwyczajnego (nieważnościowego). Wnosząc natomiast zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżąca nie zakwestionowała okoliczności faktycznych, w oparciu o które WSA w Poznaniu wydał swój wyrok dotyczący zasadności wzruszenia rozstrzygnięcia ostatecznego. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku podatniczki o zwrot nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia (...) Nr (...) na podstawie art. 207, art. 210, art. 211, art. 72 § 1 pkt 1, art.73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 lit. b, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. "postanowił wydać decyzję odmowną." Uzasadniając decyzję stwierdził, że kwota, którą podatniczka uważa za nadpłatę stanowi należne zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 1993r. do maja 1995r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe i wynika z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia (...) Nr (...). Decyzja ta pozostała w obrocie prawnym w następstwie niedoręczenia pełnomocnikom podatniczki decyzji Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...) uchylającej powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podatniczka miała w sprawie dwóch pełnomocników: J. K. i D. K., a Izba Skarbowa doręczenia decyzji dokonała do rąk podatniczki. Organ I instancji przedstawił ponadto w decyzji, w formie opisowej i tabelarycznej, operacje zaliczania wpłat dokonywanych w 1999r. przez podatniczkę na poczet zobowiązania w podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) Nr (...) na podstawie art. 207, art. 233 § 1 w zw. z art. 211 oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 lit. b, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Nie uwzględniając odwołania podatniczki podtrzymał argument związany ze skutkami prawnymi niedoręczenia pełnomocnikom podatniczki decyzji Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...) uchylającej rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Odrzucił stanowisko, że doręczenie decyzji podatniczce spowodowało wejście decyzji do obrotu prawnego i wiąże organ, natomiast wszelkie terminy biegną dopiero od momentu doręczenia rozstrzygnięcia pełnomocnikom. Podtrzymał tezę, że decyzja nigdy nie została skutecznie doręczona i nie wywołała żadnych skutków procesowych. Podkreślił, że wpłaty podatniczki z 1999r. były należne i zostały zaliczone na poczet podatku, zgodnie z art. 62 i art. 55 § 2 O.p., aczkolwiek nie pokryły wszystkich ciążących na podatniczce zobowiązań. Jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uwzględniając skargę podatniczki, wyrokiem z dnia (...) sygn. akt (...) stwierdził nieważność powyższych decyzji administracyjnych organów obu instancji. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzję z dnia (...) Nr (...), mocą której "postanowił wydać decyzję odmowną" w kwestii żądania zwrotu nadpłaty, wydał w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonowała już (jeszcze) ostateczna decyzja tego samego organu z dnia (...). Sąd podkreślił, iż z urzędu mu wiadomo o skardze podatniczki na decyzję z dnia (...) Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzającą nieważność korzystnej dla podatniczki decyzji z dnia (...) Naczelnika Urzędu Skarbowego (sygn. akt (...)). Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrując kolejny raz wniosek podatniczki o nadpłatę, decyzją z dnia (...) Nr (...), na podstawie art. 207, art. 210, art. 211, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 lit. b, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p., odmówił podatniczce dokonania zwrotu nadpłaty. Uzasadniając decyzję organ I instancji stwierdził, że kwota, którą podatniczka uważa za nadpłatę stanowi należne zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 1993r. do maja 1995r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe i wynika z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia (...) Nr (...). Decyzja ta pozostała w obrocie prawnym w następstwie niedoręczenia pełnomocnikom podatniczki decyzji z dnia (...) Izby Skarbowej Nr (...) uchylającej powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Nowa decyzja wydana przez Urząd Skarbowy z dnia (...) Nr (...) po ponownym rozpatrzeniu sprawy została wyeliminowana z obrotu prawnego przez decyzję Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...), ponieważ w sposób rażący naruszała prawo, gdyż sprawa była już rozstrzygnięta inną, wcześniejszą decyzją tego urzędu. W okresie od maja do grudnia 1999r. podatniczka dokonała wpłat należności określonych w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia (...) nr (...) (organ podatkowy rozłożył spłatę zaległości na raty) w następujących wysokościach: a) w dniu (...) (...) zł, b) w dniu (...) (...) zł, c) w dniu (...) (...) zł i (...) zł, d) w dniu (...) (...) zł, e) w dniu (...) (...) zł, f) w dniu (...) (...) zł g) w dniu (...) (...) zł, h) w dniu (...) (...) zł. Powyższe wpłaty dokonane przez podatniczkę były należne w tym okresie i spowodowały zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnięcie zobowiązań podatkowych. Organ I instancji przedstawił ponadto w decyzji, w formie opisowej i tabelarycznej, operacje zaliczania wpłat na poczet zobowiązania w podatku VAT. Podatniczka w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) Nr (...) wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie istnienia nadpłaty oraz orzeczenie o zwrocie nadpłaty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 212 oraz art. 55 § 2 O.p. Uzasadniając odwołanie zanegowała stanowisko organu I instancji w kwestii obowiązywania pierwotnej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia (...) Nr (...) z powodu nieskutecznego doręczenia decyzji Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...) uchylającej decyzję Urzędu Skarbowego i przekazującej do ponownego rozpatrzenia. O obowiązywaniu decyzji organu II instancji - zdaniem podatniczki - świadczył fakt, iż jej oryginał został jej doręczony w dniu 12 października 1998r., natomiast pełnomocnicy otrzymali jej kserokopie. Zdaniem podatniczki ustanowienie pełnomocników miało ją chronić przed skutkami nieznajomości prawa i stanowić zabezpieczenie jej interesów, dlatego też nie może być interpretowane rozszerzająco. Doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocników spowodowało, iż decyzja weszła do obrotu prawnego i wiązała organ, który ja wydał, natomiast wszelkie terminy biegły dopiero od momentu doręczenia rozstrzygnięcia pełnomocnikom. Według podatniczki przyjęcie, iż brak doręczenia oryginału decyzji pełnomocnikom spowodował, że decyzja w ogóle nie weszła do obrotu prawnego stanowi naruszenie zasady jasności i pewności obrotu prawnego. W obrocie prawnym nie funkcjonuje żadna decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług, dlatego też wpłacona kwota (...) zł winna zostać zwrócona wraz z należnymi odsetkami. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia (...) Nr (...) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 210, art. 211 i art. 212 oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 lit. b, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając decyzję stwierdził, że nadpłata, w myśl art. 73 § 1 pkt 1 O.p., powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Podatniczka jednak nie posiada nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie (...) zł. Na podatniczce ciążyło zobowiązanie podatkowe w tym podatku określone i ustalone decyzją Urzędu Skarbowego z dnia (...) Nr (...) za poszczególne miesiące od lipca 1993r. do maja 1995r. Decyzja ta pozostała w obrocie prawnym po wydaniu przez Izbę Skarbową decyzji z dnia (...) Nr (...) stwierdzającej nieważność decyzji Urzędu Skarbowego z dnia (...) Nr (...). Obowiązywanie tej decyzji wynikało z faktu nieskutecznego doręczenia decyzji Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...) uchylającej decyzję Urzędu Skarbowego z dnia (...) i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, wydanej po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia (...) sygn. akt (...). Wyrokiem tym uchylono bowiem jedynie decyzję Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...), która utrzymywała w mocy decyzję US z dnia (...) Nr (...). Nieskuteczność doręczenia decyzji IS z dnia (...) Nr (...) polegała na doręczeniu jej w oryginale w dniu (...) (data na potwierdzeniu odbioru) jedynie podatniczce, mimo iż pismem z dnia 30 kwietnia 1996r. ustanowiła dwóch pełnomocników w osobach J. K. i D. K. Pełnomocnicy otrzymali wyłącznie kserokopie decyzji, z wyjaśnieniem, iż brak opłaty skarbowej od udzielonych pełnomocnictw spowodował niedoręczenie tej decyzji pełnomocnikom i doręczenie jej podatniczce. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem podatniczki, iż doręczenie decyzji stronie z pominięciem pełnomocników powoduje, iż decyzja wchodzi do obrotu prawnego i wiąże organ, który ją wydał, natomiast wszelkie terminy biegną dopiero od momentu doręczenia rozstrzygnięcia pełnomocnikom. Nie znajduje ono potwierdzenia w treści przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej oraz regulujących te same zagadnienia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Organ podtrzymał, że wpłaty dokonane w 1999 roku z tytułu podatku od towarów i usług były należne i zostały rozliczone zgodnie z art. 62 i art. 55 § 2 O.p., tj. począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności oraz proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Ponadto zwrócił uwagę na zestawienie wpłat i szczegółowe ich rozliczenie – proporcjonalnie na kwoty zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, a w dalszej kolejności na kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego i odsetek (za kolejne okresy podatkowe) - znajdujące się na str. 9 - 12 decyzji z dnia (...) Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr (...). Podatniczka w skardze wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Decyzji zarzuciła: 1) naruszenie art. 212 O.p., poprzez pominięcie przy wydaniu zaskarżonego orzeczenia decyzji Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...) uchylającej w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia (...) Nr (...), pomimo że faktycznie została ona wydana oraz doręczona, a zatem nastąpiło związanie tą decyzją przez organy podatkowe, 2) błędne przyjęcie, że w obrocie prawnym nadal istnieje decyzja Urzędu Skarbowego z dnia (...) Nr (...) w związku z nieskutecznym doręczeniem decyzji Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...), podczas gdy decyzja ta została wydana przez upoważniony organ, a zatem nastąpiło uchylenie decyzji z dnia (...), 3) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnienia faktycznego oraz prawnego dotyczącego zgłaszanych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § i oraz art. 55 § 2 O.p. i brak merytorycznego rozpatrzenia tych zarzutów, 4) wydanie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, pomimo braku po stronie podatniczki zobowiązania, na poczet którego została przymusowo ściągnięta kwota (...) zł. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a.). Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a. W świetle powyższych kryteriów skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo stwierdziły, że podatniczka M. W. nie posiada nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie (...) zł. Wbrew twierdzeniom podatniczki wpłaty dokonane przez nią w okresie maj - październik 1999r. z tytułu podatku od towarów i usług nie były wpłatami nienależnymi, ponieważ na podatniczce ciążyło zobowiązanie podatkowe w tym podatku określone i ustalone decyzją Urzędu Skarbowego z dnia (...) Nr (...) za poszczególne miesiące od lipca 1993r. do maja 1995r. Decyzja ta pozostała w obrocie prawnym po wydaniu przez Izbę Skarbową decyzji z dnia (...) Nr (...) stwierdzającej nieważność decyzji Urzędu Skarbowego z dnia (...) Nr (...) wskutek nieskutecznego doręczenia decyzji Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...) uchylającej decyzję Urzędu Skarbowego z dnia (...) i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, wydanej po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia (...) sygn. akt (...). Wyrokiem tym uchylono bowiem jedynie decyzję Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...), która utrzymywała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia (...) Nr (...). Nie można zgodzić się z stanowiskiem podatniczki, że doręczenie decyzji stronie z pominięciem pełnomocników powoduje, iż decyzja wchodzi do obrotu prawnego i wiąże organ, który ją wydał, natomiast wszelkie terminy biegną dopiero od momentu doręczenia rozstrzygnięcia pełnomocnikom. Nie ulega bowiem wątpliwości, że decyzja Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...) nigdy nie została – uwzględniając przepisy zarówno Ordynacji podatkowej, jak i Kodeksu postępowania administracyjnego (w związku z treścią art. 335 O.p. były podstawą do wydania tego rozstrzygnięcia) - wprowadzona do obrotu prawnego i nie wywołała ona żadnych skutków procesowych. Pogląd podatniczki nie jest konsekwentny ani przekonywujący, na tle doręczenia decyzji Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...), co nie jest bez znaczenia dla sprawy. Podatniczka we wniosku o zwrot nadpłaconego podatku wskazała na decyzję Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...), która została wydana na wniosek podatniczki o stwierdzenie nieważności decyzji US z dnia (...) Nr (...) (wydanej po decyzji Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...)). Podatniczka wywodziła, że decyzja ta wydana została, mimo że decyzja Izby Skarbowej nie została doręczona żadnemu z ustanowionych przez nią pełnomocników, a więc nie zaistniała w obrocie prawnym, co oznaczało, iż nowa decyzja US została wydana w sytuacji, gdy sprawa była rozstrzygnięta inną, wcześniejszą decyzją Urzędu z dnia (...) Nr (...). Podzielając te argumenty, Izba Skarbowa rozstrzygnęła wniosek podatniczka na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i § 3, art. 248 § 1 i art. 251 w związku z art. 145 § 2 O.p., stwierdzając nieważność decyzji. Ponadto w odwołaniu z dnia (...) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) Nr (...) odmawiającej zwrotu nadpłaty podatniczka informowała, że pismem z dnia (...) wystąpiła o ponowne doręczenie oryginału decyzji Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...) na jej adres z uwagi na odwołanie ustanowionych wcześniej pełnomocników. Przede wszystkim jednak stanowisko podatniczki nie znajduje potwierdzenia w treści w przepisów Ordynacji podatkowej oraz regulujących te same zagadnienia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Nieskuteczność doręczenia decyzji Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...) polegała na doręczeniu jej w oryginale w dniu 12 października 1998r. (data na potwierdzeniu odbioru, k. 9 akt pod.) jedynie podatniczce M. W., a nie jej pełnomocnikowi. Organ podatkowy doręcza decyzję za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby (art. 144 O.p., art. 39 K.p.a.) stronie (art. 145 § 1 O.p., art. 40 § 1 K.p.a.), a jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika staje się on, w myśl art. 145 § 2 O.p. (art. 40 § 2 K.p.a.), adresatem pism kierowanych do strony. Tym samym działanie przez pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania pism bezpośrednio stronie, a doręczenie decyzji samej stronie z pominięciem pełnomocnika traktowane jest jako pominięcie strony. Z przepisu art. 212 O.p. (art. 110 K.p.a.) wynika, iż decyzja podatkowa zaczyna wywierać skutki prawne względem stron - a zwłaszcza staje się wiążąca dla organu, który ją wydał - dopiero z dniem jej skutecznego doręczenia. Od tego też momentu mogą rozpocząć bieg różne terminy zarówno materialne jak i procesowe, np. termin do wniesienia środka zaskarżenia. Doręczenie decyzji stronie postępowania zamiast ustanowionemu przez tę stronę pełnomocnikowi jest bezskuteczne i nie ma żadnego znaczenia procesowego, nie ma bowiem w obrocie prawnym aktu, który mógłby być przez stronę zaskarżony. Bezskuteczne jest również doręczenie pełnomocnikowi uwierzytelnionych odpisów, kserokopii lub wydruków komputerowych. Dokumenty te nie mają bowiem znamion decyzji określonych w art. 210 (art. 107 K.p.a.), a przede wszystkim brak na nich oryginalnego, własnoręcznego podpisu osoby wydającej decyzję. Zatem w mocy pozostała decyzja Urzędu Skarbowego z dnia (...) Nr (...) określająca należne zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 1993r. do maja 1995r. wraz z odsetkami i ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gdańsku sygn. I SA/Gd 432/07 Lex nr 360227, wyrok WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 1723/07 Lex nr 374681, wyrok NSA sygn. I FSK 132/05 Lex nr 173287). Brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przy rozliczeniu dokonanych przez podatniczkę wpłat. Wpłaty dokonane w 1999 roku z tytułu podatku od towarów i usług były należne. Zostały rozliczone zgodnie z art. 62 i art. 55 § 2 O.p., tj. począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności oraz proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał (str. 7), iż zestawienie wpłat i szczegółowe ich rozliczenie – proporcjonalnie na kwoty zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, a w dalszej kolejności na kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego i odsetek - za kolejne okresy podatkowe zostało przedstawione na str. 9 - 12 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) Nr (...). Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, by organ odwoławczy, utrzymując decyzję w mocy, dokonywał zmian w rozliczeniu dokonanym przez organ I instancji. Niezasadny jest zarzut, że organ II instancji nie odniósł się do wskazanych w odwołaniu naruszeń przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów Ordynacji podatkowej. Na stronie 7 tej decyzji zawarto bowiem wyjaśnienie, że powołany w sentencji rozstrzygnięcia przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. zawiera definicję nadpłaty, natomiast art. 73 § 1 pkt 1 O.p. określa moment powstania nadpłaty, przy założeniu, że wpłacony przez podatnika podatek jest nienależny lub wyższy od należnego. Decyzja wyjaśnia również, że nie nastąpiło naruszenie art. 76 § 1 O.p., ponieważ skarżąca nie posiada nadpłaty w podatku od towarów i usług. Z tych powodów Sąd, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ W. Zygmont /-/ S. Małek