I SA/Po 1015/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie WSA Elwira Brychcy As.sąd.WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2008 r. sprawy ze skargi Spółdzielni [...] w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz Spółdzielni [...] w [...] kwotę [...] III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienie się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Jaśniewicz /-/ E.Brychcy I SA/Po 1015/08 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] określił dla strony zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od kwietnia do grudnia 2002 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie podatku akcyzowego m.in. za 2002r. w Spółdzielni [...] w A. ustalono, że Spółdzielnia prowadząc działalność rolniczą oraz działalność gospodarczą zużyła niewspółmiernie dużo oleju opałowego w stosunku do oleju napędowego, zużyła bowiem 43.244 litrów oleju napędowego oraz 595.922 litrów oleju opałowego. W związku z tym kontrolujący dokonali analizy zużycia oleju ustalając m. in., że według danych zawartych w sprawozdaniu R - 05 o użytkowaniu gruntów, powierzchni zasiewów i zbiorach na dzień 30.06.2002r. Spółdzielnia [...] na 1ha gruntów rolnych zużyła rocznie 12,8 litrów oleju napędowego, a na 1 ha gruntów ornych rocznie zużyła 14,9 litrów tego oleju. Z kalkulacji rolniczych otrzymanych z Wielkopolskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego w P. wynika, że zużycie oleju napędowego do upraw rolniczych winno kształtować się w okolicach 78 litrów oleju napędowego na rok. Stwierdzono jednocześnie, że Spółdzielnia wykazała większe zużycie oleju opałowego w okresie wiosennym, letnim i jesiennym. Kontrolujący zwrócili się do strony o udzielenie niezbędnych wyjaśnień przedłożenia dokumentów w celu wykazania, że tak duże zużycie oleju opałowego zostało wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto przesłuchano 18 świadków, którzy byli lub są pracownikami Spółdzielni. Przeanalizowano dokumenty rozchodu paliw raporty przerobu oleju opałowego oraz miesięczne karty zarobków pracownika, w celu ustalenia zużycia oleju opałowego do działalności gospodarczej. Organ wskazał, że z informacji Zarządu Spółdzielni wynika, że Spółdzielnia nie dokonywała szczegółowej kontroli poboru oleju przez kierowców i innych pracowników Spółdzielni pracujących na urządzeniach zużywających olej opałowy. Według oceny organu kontrolnego przedstawiony przez skarżącą Spółdzielnię obieg dokumentacji nie pozwala na ustalenie kierunków zużycia olejów, zarówno opałowego jak i napędowego. Dokumenty "magazyn wyda" podpisywane były wyłącznie przez magazyniera, natomiast nie podpisywały go osoby pobierające olej. Osoby podpisujące raporty przerobu oleju opałowego w mieszalni pasz i laborantka nie kontrolowali zużycia oleju opałowego w granulatorze i suszarni przewoźnej. W związku z czym organ te dokumenty uznał za nierzetelne. Świadkowie Z. K. i W. K. zeznali, że do samochodu ciężarowego [...] był tankowany olej opałowy. Z. K. nadto zeznał, że w 2002r. i w 2003r. w ogóle pasze nie były granulowane, jak również w tych latach nie była używana suszarnia. Na podstawie zebranego materiału kontrolujący stwierdzili, że w Spółdzielni zużywany był olej opałowy również do innych celów niż opałowe, np. do napędzania ciągników, samochodów z silnikami wysokoprężnymi, kombajnów i innych maszyn napędzanych silnikami wysokoprężnymi, wykorzystywanych do działalności rolniczej. Kontrolujący uznali, ze Spółdzielnia zużywając olej opałowy do innych celów niż opałowe, na podstawie art. 36 ust.6 lit.c) ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U Nr 11, poz. 50 z późn.zm.) stała się podatnikiem podatku akcyzowego w związku z czym powinna złożyć stosowne deklaracje podatkowe oraz wpłacić należny podatek. Kontrolowana jednostka mimo wezwań nie określiła jednak ilość zużytego oleju opałowego do innych celów niż opałowe i w ocenie kontrolujących nie było możliwe też określenie tych wielkości za pomocą niewiarygodnych dokumentów. Wobec powyższego organ I instancji zastosował szacowanie na podstawie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) wybierając inny nieokreślony w §3 tego przepisu sposób szacowania i wykorzystał do tego celu dowody dotyczące granulowania pasz w mieszalni pasz oraz dotyczące suszarni przewoźnej. Organ I instancji stwierdził bowiem, że olej opałowy zużywany do napędu ciągników, samochodów i innych maszyn rolniczych "rozpisywany był" na granulator w mieszalni pasz oraz suszarnię przewoźną. Organ kontroli skarbowej dokonał analizy możliwości zużycia oleju opałowego w mieszalni pasz przez granulator i suszarnię w 2002 r., biorąc pod uwagę czas pracy tych urządzeń, na podstawie kart zarobkowych osób zatrudnionych przy tych urządzeniach porównując to zużycie oleju opałowego ze zużyciem wskazanym w dowodach jego wydania z magazynu i raportach przerobu. W trakcie prowadzonego postępowania strona dostarczyła protokół z przeprowadzonej kontrolnej próby mającej na celu ustalenie w sposób empiryczny jednostkowego (na 1 godzinę) zużycia oleju opałowego w suszarni przewoźnej i granulatorze. Z przedmiotowego protokołu wynika, iż zużycie oleju opałowego w suszarni przewoźnej kształtowało się w wysokości 85,0 l/godz., natomiast w granulatorze 16,4 l/godz. Organ podatkowy przyjął przedstawione przez stronę wielkości jako prawdopodobne. Czas pracy granulatora i suszarni ustalono na podstawie kart zarobkowych pracowników mieszalni obsługujących granulator i suszarnię. W wyniku przeprowadzonej analizy stwierdzono, iż ilość oleju opałowego wykazanego jako zużycie w dowodach wydania z magazynu paliw oraz raportach przerobu w mieszalni pasz znacznie przekracza zużycie ustalone w oparciu o przyjęte doświadczalne normy określone przez stronę. Od powyższej decyzji strona, zastępowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu pierwszej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. W odwołaniu strona podnosi, że dostarczone przez nią kartoteki obrotu suszenia zbóż w latach 2002 i 2003 wskazują na zupełnie odmienne wartości zużytego oleju opałowego do suszenia zbóż niż to przyjął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgodnie z tymi dokumentami kontrolowana Spółdzielnia w roku 2002 dokonała suszenia 2.564 ton zboża, w ciągu godziny suszarnia wysuszy do stanu wilgotności magazynowej 2000-3000 kg zboża. Przyjmując średnio 2500 kg, to na wysuszenie ilości zboża wynikającej z dokumentów księgowych potrzeba 1026 godzin pracy suszarni. W ciągu godziny pracy suszarnia zużywa 85 litrów oleju opałowego, to na wysuszenie 2.564 ton zboża zużyto 87.169,03 litra oleju opałowego. Spółdzielnia w swoich raportach wykazała zużycie 101.516 litrów. W przedstawionych wyliczeniach ujęto suszenie kukurydzy tylko jeden raz, a przy wilgotności podczas zbiorów aby osiągnąć poziom wilgotności magazynowej kukurydza winna być suszona 3-4 razy. I tak w roku 2002 wysuszono 114,85 ton kukurydzy. Ta ilość kukurydzy suszona była jednorazowo 46 godzin i zużyto do jej wysuszenia 3.910 litrów oleju opałowego. Tę wielkość należy pomnożyć przez trzy co daje 138 godzin suszenia i zużycie 11.730 litrów oleju opałowego. Zdaniem strony w roku 2002 suszenie zboża i kukurydzy zajęło łącznie 1118 godzin i zużyto 95.030 litrów oleju opałowego. A zatem różnica ilości zużytego oleju opałowego w pracy suszarni pomiędzy wykazanym w raportach, a rzeczywiście zużytym to 6.486 litrów i taka ilość zgodnie z ustaleniami winna być przyjęta do rozliczenia jako zużyta na inne cele niż opałowe. Strona wyjaśnia, że miesięczne karty zarobkowe pracowników nie mogą stanowić podstawy do wyliczenia godzin pracy urządzeń mieszalni pasz, ponieważ członkowie Spółdzielni i kandydaci na członków Spółdzielni nie byli przypisani do jednego stanowiska pracy, często wykonywali inna pracę niż wynikało to z ich dokumentów kadrowych. Strona podnosi, że kontrolujący przesłuchali 18 świadków, a do ustaleń wykorzystali zeznania jedynie dwóch świadków, którzy zostali zwolnieni z pracy na podstawie art. 52 kp. W latach objętych kontrolą dokumentacja prowadzona przez Spółdzielnię nie w pełni odzwierciedlała szczegółowe kontrole zużycia zarówno oleju opałowego jak i oleju napędowego. Jednakże dokumentacja księgowa świadcząca o ilości suszonego zboża i kukurydzy stanowi podstawę do wyliczenia ilości zużytego oleju opałowego przez suszarnię i taka dokumentacja stanowi dowód w sprawie i zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej powinna zostać przyjęta, bowiem nie jest sprzeczna z prawem. Fakt nie kontrolowania ilości zużycia oleju opałowego przez kierownika suszarni nie może świadczyć na niekorzyść Spółdzielni, a jedynie wskazuje na niesolidność pracownika. Strona potwierdza, że Spółdzielnia mogła zużyć olej opałowy na inne cele, jednakże nie w ilości wskazanej w zaskarżonej decyzji. W ocenie Strony w skarżonej decyzji nie odniesiono się również do tzw. bezorkowych zasiewów, gdzie zbędnym było używanie sprzętu napędzanego olejem napędowym. Dowodem prawidłowości wykorzystania oleju opałowego do celów opałowych, a nie innych niż opałowe jest przeprowadzona w dniu 4 maja 2005 r. kontrola, która nie stwierdziła w używanych ciągnikach rolniczych i samochodzie ciężarowym oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej w P. po rozpatrzeniu odwołania strony wydał w dniu [...] decyzję, którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej. W ocenie organu odwoławczego słusznie w skarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził, iż obieg dokumentacji nie pozwalał na ustalenie kierunków zużycia olejów, zarówno napędowego jak i opałowego. Ustalono bowiem w toku przesłuchań świadków, iż dokumenty "magazyn wyda" z magazynu paliw podpisywał tylko jednostronnie magazynier . Dokument ten nie był zatem dokumentem zdawczo-odbiorczym, czyli nie podpisywały go osoby pobierające oleje. Również osoby podpisujące raporty przerobu oleju opałowego w mieszalni pasz stwierdziły, że nie kontrolowały zużycia oleju opałowego (w granulatorze i suszarni przewoźnej). Organ odwoławczy podkreślił, że z przesłuchanych wtoku postępowania 18 osób dwie osoby z przesłuchiwanych stwierdziły, iż do samochodu ciężarowego [...] tankowany był olej opałowy, jedenaście z nich stwierdziło, iż do ciągników zużywany był tylko olej napędowy, trzy osoby nie wypowiedziały się w tej kwestii, jedna osoba stwierdziła natomiast, że nie wie jakie paliwo było tankowane do ciągnika. Organ odwoławczy zauważył również, że jeden pracownik zeznał, iż w 2002r. granulowano niewielkie ilości pasz, a w 2003 r. w ogóle pasze nie były granulowane. W latach 2002 i 2003 suszarnia nie była używana. Olej opałowy "rozpisywany" był na suszarnię, czyli tworzono nierzetelną wewnętrzną dokumentację rozchodu oleju opałowego z magazynu paliw "na wypadek kontroli". Organ odwoławczy odniósł również się do zarzutu strony skarżącej, iż przy podejmowaniu decyzji nie wzięto pod uwagę dowodów przesłanych organowi w dniu 2 czerwca 2005 r., które zawierały między innymi materiały nazwane przez stronę jako "rejestry obrotów dotyczące suszenia zbóż w rok tj. 2002 i 2003". Dyrektor Izby Celnej zauważa, iż dostarczone materiały nie zostały przez organ I instancji pominięte, a jedynie stwierdzono, iż nie dotyczą one suszenia. Z treści "rejestrów obrotów" wynika bowiem, iż są to w istocie kartoteki przychodowe zebranych płodów rolnych. Przedłożenie zatem dokumentów mówiących o uzyskanych plonach, nie może stanowić dowodu suszenia tych plonów w suszarni przewoźnej. Dokumentami uznanymi przez organ kontroli skarbowej za wiarygodne, a mówiącymi o czasie pracy suszarni przewoźnej i możliwości w związku z tym zużycia oleju opałowego, są karty pracy zatrudnionych przy suszeniu pracowników. Organ odwoławczy zauważa, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających jego rozważania odnośnie ilości suszonych płodów rolnych, ilości suszenia i ilości zużytego w związku z tym oleju opałowego. Nie ma również żadnego zeznania przesłuchiwanych świadków mówiącego o nieprawdziwości danych zawartych w kartach zarobkowych. Wręcz przeciwnie świadek G. S. stwierdził podczas przesłuchania, że fakt pracy przy granulatorze był odnotowywany w karcie pracy przez pracownika mieszalni pasz. Ponieważ suszarnia przewoźna przynależała do mieszalni pasz, to zasada odnotowywania w kartach pracy faktu i czasu zatrudnienia przy suszeniu dotyczy także suszarni. Organ odwoławczy nie podzielił również poglądu strony skarżącej, iż organ podatkowy I instancji oparł swoje ustalenia na zeznaniach dwóch świadków, którzy jednostronnie i nieprawdziwe zeznali i wskazali, że w roku 2002 r. suszarnia nie była używana. Zeznania świadków stanowiły tylko jeden z dowodów w sprawie, a przy podjęciu rozstrzygnięcia zostały wzięte pod uwagę wszystkie znane organowi okoliczności. Odnosząc się do zarzutu, iż organ podatkowy w skarżonej decyzji nie uwzględnił problemu bezorkowych zasiewów organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania traktorzyści stwierdzali, iż orka była wykonywana. Ponadto z niektórych przesłuchań wynika natomiast, iż używano agregaty uprawowe. Przy ich zastosowaniu znacznie jednak wzrasta zużycie oleju napędowego. Dyrektor Izby Celnej w P. zauważył również, iż dołączone do odwołania dwa protokoły z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w P. w dniu 4 maja 2005 r., które nie dotyczą okresu objętego kontrolą skarbową tj. 2002 i 2003 r., nie mogą zatem stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej strona zastępowana przez pełnomocnika wniosła skargę. Zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz naruszenie przepisów procedury, tj. przepisów Ordynacji podatkowej tj. przepisów art. 180§ 1 i następne Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., - zasądzenie od strony pozwanej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, - wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na ważny interes skarżącego. Zdaniem strony materiał zgromadzony w toku prowadzonego postępowania pozwalał na dokonanie innej niż to przyjęły organy podatkowe oceny wykorzystania zakupionego oleju opałowego. Dostarczone przez stronę w toku postępowania podatkowego materiały, tj. kartoteki obrotu suszenia zbóż w latach 2002 i 2003 wskazują na zupełnie odmienne wartości zużytego oleju opałowego do suszenia zbóż niż to przyjął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgodnie z tymi dokumentami kontrolowana Spółdzielnia w roku 2002 dokonała suszenia 2.564 ton zboża, w ciągu godziny suszarnia wysuszy do stanu wilgotności magazynowej 2000-3000 kg zboża. Przyjmując średnio 2500 kg, to na wysuszenie ilości zboża wynikającej z dokumentów księgowych potrzeba 1026 godzin pracy suszarni. W ciągu godziny pracy suszarnia zużywa 85 litrów oleju opałowego, to na wysuszenie 2.564 ton zboża zużyto 87.169,03 litra oleju -Inweqo. Spółdzielnia w swoich raportach wykazała zużycie 101.516 litrów. W przedstawionych wyliczeniach ujęto suszenie kukurydzy tylko jeden raz, a przy wilgotności podczas zbiorów aby osiągnąć poziom wilgotności magazynowej kukurydza winna być suszona 3-4 razy. I tak w 2002r. wysuszono 114,85 ton kukurydzy. Ta ilość kukurydzy suszona była jednorodzajowo 46 godzin i zużyto do jej wysuszenia 3.910 litrów oleju opałowego. Tę ilość należy pomnożyć przez trzy co daje 138 godzin suszenia i zużycie 11.730 litrów oleju opałowego. Zdaniem strony w roku 2002 suszenie zboża i kukurydzy zajęło łącznie 1118 godzin i zużyto 95.030 litrów oleju opałowego. A zatem różnica ilości zużytego oleju opałowego w pracy suszarni pomiędzy wskazanym w raportach a rzeczywiście zużytym to 6.486 litrów i taka ilość zgodnie z ustaleniami powinna być przyjęta do rozliczenia jako zużyta na inne cele niż opałowe. Strona podnosi, iż różnica w miesięcznych kartach zarobkowych wynika m.in. z tego, że członkowie Spółdzielni i kandydaci na członków Spółdzielni nie byli przypisani do jednego stanowiska pracy a wykonywali inną pracę niż wynikało to z ich dokumentów kadrowych, co zostało potwierdzone w toku przesłuchań świadków. Ponadto strona skarżąca ponowiła zarzut, że pomimo, iż kontrolujący dokonał przesłuchania 18 świadków do ustaleń kontrolnych wykorzystał zeznania dwóch świadków zwolnionych z pracy na podstawie art. 52 Kodeksu pracy. Dokumentacja prowadzona przez Spółdzielnię nie w pełni odzwierciedlała szczegółowe kontrole zużycia zarówno oleju opałowego jak i oleju napędowego. Jednakże dokumentacja księgowa świadcząca o ilości suszonego zboża kukurydzy stanowi podstawę do wyliczenia ilości zużytego oleju opałowego przez suszarnię. Fakt nie kontrolowania ilości zużycia oleju opałowego przez kierownika suszarni nie może świadczyć na niekorzyść Spółdzielni, a jedynie wskazuje na niesolidność pracownika. Strona podnosi również, że w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do tzw. bezorkowych zasiewów, gdzie zbędnym było używanie sprzętu napędzanego olejem napędowym. Dowodem prawidłowości wykorzystania oleju opałowego do celów opałowych, a nie innych niż opałowe jest przeprowadzona w dniu 4 maja 2005 r. kontrola, która nie stwierdziła w używanych ciągnikach rolniczych i samochodzie ciężarowym oleju opałowego. Zdaniem skarżącej Spółdzielni organ odwoławczy nie wyjaśnił całości sprawy, pomijając istotne dla sprawy dokumenty księgowe z których jednoznacznie wynika zużycie oleju opałowego i ilość wysuszonego zboża i nie są to wyliczenia hipotetyczne, a wyliczenia na podstawie dokumentów znajdujących się w sprawie. Dla organu podatkowego ważniejsze są zeznania świadków niż dokumenty księgowe, których wiarygodność nie została zakwestionowana w obu instancjach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podnosząc te same argumenty, które podniósł w odpowiedzi na skargę. Postanowieniem z dnia 13 listopada 2008r. na zgodny wniosek stron Sąd zawiesił postępowanie. Wniosek o zawieszenie postępowania, strony uzasadniały tym, że w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1380/05 dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. rozpatrywano zagadnienie związane z zużyciem oleju opałowego w tym samym jak w niniejszej sprawie stanie faktycznym, od którego to wyroku została wniesiona skarga kasacyjna. W związku z tym, że powyższa skarga kasacyjna została rozpatrzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 137/07 z dnia 14 marca 2008r., wnioskiem z dnia 29 lipca 2008r. pełnomocnik Spółdzielni [...] wniósł o podjęcie zawieszonego postępowania, Sąd w dniu 07 sierpnia 2008r. postanowił przedmiotowe postępowanie podjąć. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszych sprawach dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt1 lit. c) p.p.s.a. Nie budzi wątpliwości, że w Spółdzielni [...] w 2002r. zużyto 43.244 litry oleju napędowego oraz 595.922 litry oleju opałowego. Bezsporne pozostaje również że w Spółdzielni [...] olej opałowy był zużywany również do innych celów niż opałowe. Kwestią sporną pozostaje natomiast jaka ilość oleju opałowego została do tych innych celów wykorzystana. W szczególności strona skarżąca podważa ustalenia organu podatkowego dotyczące ilości oleju opałowego jaki został zużyty do suszenia zboża. Prawidłowo organy podatkowe oceniły, że obieg dokumentacji w Spółdzielni [...] nie pozwalał na ustalenie kierunków zużycia olejów zarówno napędowego jak i opałowego. Nie można było uznać za dokument zdawczo-odbiorczy dokumentu "magazyn wyda" z magazynu paliw, ponieważ podpisywał go jedynie magazynier, a nie podpisywały go osoby pobierające oleje. Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie uznały, że olej opałowy rozpisywany był na suszarnię, czyli tworzono nierzetelną wewnętrzną dokumentację rozchodu oleju opałowego z magazynu paliw "na wypadek kontroli". Ustalenia jaka ilość oleju opałowego mogła zostać zużyta w suszarni pasz na potrzeby pracy granulatora i suszarni w 2002r. ustalono na podstawie kart zarobkowych osób zatrudnionych przy tych urządzeniach. Nie uwzględniono natomiast jako dowodu w niniejszej sprawie dokumentów przesłanych organowi w dniu 2 czerwca 2005 r., które zawierały między innymi materiały nazwane przez stronę jako "rejestry obrotów dotyczące suszenia zbóż w rok tj. 2002 i 2003". W ocenie organu odwoławczego stwierdzono, że nie dotyczą one suszenia. Organ odwoławczy stanął, bowiem na stanowisku, że z treści "rejestrów obrotów" wynika, iż są to w istocie kartoteki przychodowe zebranych płodów rolnych. Przedłożenie zatem dokumentów mówiących o uzyskanych plonach, nie może, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, stanowić dowodu suszenia tych plonów w suszarni przewoźnej. Powyższe stanowisko budujące ustalenia przede wszystkim na danych wynikających z kart zarobkowych pracowników pracujących w suszarni należy uznać za niewystarczające i naruszające przepisy art.127, 122 oraz 187§1 Ordynacji podatkowej. Przewidziana w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza, że w przypadku złożenia odwołania sprawa będzie w całości przedmiotem rozpatrywania przed organem drugiej instancji. Nakłada to na organ II instancji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001r., III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002r., III SA 1861/00). W doktrynie zauważa się, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Lewis Nexis,Warszawa 2006, Wydanie 3, str. 483 oraz wyrok NSA z dnia 23 maja 2001r., III SA 1602/00 niepubl.). Art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego z urzędu w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W prawie publicznym regułą jest, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością jest warunkiem koniecznym do prawidłowego przeprowadzenia postępowania. W tym celu organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia faktów. Realizację prawdy obiektywnej zapewniają przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 187 § 1 organ podatkowy jest obowiązany podjąć czynności mające na celu zebranie całego materiału dowodowego oraz rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ustalenie ilości zużytego w suszarni za pomocą kart zarobkowych uznał za niewystarczające Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku o sygn. akt I SA/ Po 138/05, w którym rozpatrywano skargę od decyzji określającej wysokość zobowiązania Spółdzielni [...] w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002. w tym samym co w niniejszej sprawie stanie faktycznym. Z uzasadnienia tego wyroku wynika m.in., że w sprawie nie dokonano wystarczającej analizy przedstawionego przez stronę "rejestru obrotu suszenia zbóż". Sąd zwrócił uwagę na okoliczność, która zaistniała również w rozpatrywanej sprawie, że w odwołaniu strona wskazała na konkretne ilości wysuszonego zboża, a także dokonała wyliczenia zużycia oleju opałowego w odniesieniu do ilości wysuszonego zboża i kukurydzy. W ocenie składu Sądu rozpatrującego sprawę o sygn. akt I SA/Po 1380/05 odwoławczy nie sprawdzając wielkości podanych przez stronę w odwołaniu a popartych przedstawionym rejestrem naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Z wyroku tego wynika, że "...w ocenie Sądu organ odwoławczy nie rozpoznał ponownie sprawy, nie dokonał wnikliwej analizy zarzutów odwołania, opierając się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji. Skoro strona w odwołaniu kwestionuje ustalenia organu pierwszej instancji, jak również kwestionuje dowody na których oparł się organ, Dyrektor Izby Skarbowej powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy dane wskazane przez strony odpowiadają stanowi rzeczywistemu. Organ winien ustalić, czy zboża były przechowywane w magazynach skarżącej Spółdzielni i czy były poddane procesowi suszenia w urządzeniach skarżącej Spółdzielni. Sąd wskazał, że te okoliczności mogą zostać wyjaśnione przez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków oraz dokumentów księgowych Spółdzielni. Sąd zauważył, bowiem, że strona w toku postępowania przedstawiła listę pracowników zatrudnionych w mieszalni pasz sporządzoną przez B. K. - referenta d. s. płac. Lista ta winna posłużyć organowi do ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, już nie na okoliczność, czy olej opałowy był wykorzystywany do innych celów niż jego przeznaczenie, ponieważ ta okoliczność został potwierdzona przez stronę na etapie postępowania odwoławczego i nie jest sporna, ale wyłącznie w celu ustalenia, czy Spółdzielnia dokonywała suszenia zboża w swych urządzeniach i w jakiej ilości." Skarga kasacyjna na wyrok o sygn. I SA/Po 1380/05 została natomiast oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2008r. o sygn. akt II FSK 137/07, w którym podkreślono, że przedstawiona w uzasadnieniu wyroku szczegółowa instrukcja, co do dalszego postępowania pozwala organowi znaleźć odpowiednią formułę do załatwienia sprawy podatkowej. Również Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, podobnie jak Sąd ww. sprawie o sygn. akt I SA/Po 1380/05 uznaje, że oparcie się na kartach zarobkowych pracowników pracujących w suszarni nie mogło przesądzić o ustaleniu rzeczywistej ilości oleju, który został zużyty do suszenia zboża. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie zanegował wystarczająco zawartego w odwołaniu zarzutu strony skarżącej, iż przy podejmowaniu decyzji nie wzięto pod uwagę dowodów przesłanych organowi w dniu 2 czerwca 2005 r., które zawierały między innymi materiały nazwane przez stronę jako "rejestry obrotów dotyczące suszenia zbóż". W odniesieniu do podniesionego w odwołaniu zarzutu o pominięciu dowodu z przedmiotowych rejestrów organ odwoławczy podniósł, że dostarczone przez stronę materiały nie zostały przez organ I instancji pominięte, a jedynie stwierdzono, iż nie dotyczą one suszenia. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej z treści "rejestrów obrotów" wynika bowiem, iż są to w istocie kartoteki przychodowe zebranych płodów rolnych, a przedłożenie dokumentów mówiących o uzyskanych plonach, nie może stanowić dowodu suszenia tych plonów w suszarni przewoźnej. Z drugiej strony organ odwoławczy stwierdza, że dokumentami uznanymi przez organ kontroli skarbowej za wiarygodne, a mówiącymi o czasie pracy suszarni przewoźnej i możliwości w związku z tym zużycia oleju opałowego, są karty pracy zatrudnionych przy suszeniu pracowników. Takie stanowisko organu odwoławczego należy uznać za niewystarczające wobec powołana się w odwołaniu przez stronę na konkretną ilość wysuszonego zboża i zużytego oleju. W odwołaniu strona podniosła, że Spółdzielnia w roku 2002 dokonała suszenia 2.564 ton zboża. Zdaniem strony w roku 2002 suszenie zbóż zajęło łącznie 1118 godzin i zużyto 95.030 litrów oleju opałowego. Wobec takiego stanowiska skarżącej w pierwszej kolejności należało zwrócić się do strony o wyjaśnienie dlaczego uważa, że przedstawione przez nią rejestry obrotu odzwierciedlają wielkości wysuszonego zboża. W odwołaniu strona skarżąca podniosła bowiem, że różnica w miesięcznych kartach zarobkowych wynika m.in. z tego, że członkowie Spółdzielni i kandydaci na członków Spółdzielni nie byli przypisani do jednego stanowiska pracy a wykonywali inną pracę niż wynikało to z ich dokumentów kadrowych. Powyższe powoływane przez stronę okoliczności, poparte przedstawionymi przez stronę dokumentami, wymagały wyjaśnienia. Pomocne w wyjaśnieniu tych wątpliwości byłoby również przesłuchanie pracowników na okoliczność jaka część zbóż, którymi Spółdzielnia obracała była suszona oraz czy karty pracownicze odzwierciedlają ilości godzin pracy w suszarniach. Konieczności zbadania poprawności zapisów kart pracowniczych nie może zastąpić, zawarte w zaskarżonej decyzji, stanowisko organu odwoławczego, że jeden ze świadków G. G. zeznał, że fakt pracy przy granulatorze był odnotowywany przez pracownika mieszalni pasz. Jak wyżej wskazano to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu. Natomiast stanowisko organu odwoławczego, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających jego rozważania odnośnie ilości suszonych płodów rolnych, ilości suszenia i ilości zużytego w związku z tym oleju opałowego świadczy o próbie przerzucenia ciężaru dowodu na stronę skarżącą. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany będzie rozpoznać na nowo odwołanie mając na względzie konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego we wskazanym wyżej zakresie. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu możliwe będzie również przeprowadzenie dowodów z druków ścisłego zarachowania- dokumentów przerobu zboża, na które pełnomocnik strony skarżącej powołał się do protokołu rozprawy. Mając na uwadze powyższe stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a należało orzec jak w sentencji wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach stanowi art.200 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Jaśniewicz /-/ E. Brychcy