I SA/Po 1016/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów za bezzasadne oddala skargę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., działając jako organ egzekucyjny, prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec M. J. na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia [...] września 2015 r. nr SM [...], obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, powstałe z tytułu pełnienia funkcji płatnika przez [...] Sp. z o. o. z siedzibą w S., za okres od grudnia 2009 r. do stycznia 2010 r., wynikające z przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na ww. zobowiązanego, jako prezesa zarządu "[...]" Sp. z o. o. W celu wyegzekwowania zaległości objętych powyższym tytułem wykonawczym, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] października 2015 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w [...] S.A. Niniejsze zawiadomienie o zajęciu doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...] października 2015 r., zaś zobowiązanemu (wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego) w dniu [...] listopada 2015 r. Pismem z dnia [...] listopada 2015 r. M. J., reprezentowany przez M. M. wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, określone w art. 33 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm. dalej zwanej: "u.p.e.a."). W uzasadnieniu pisma pełnomocnik wskazał, iż przed datą wystawienia tytułu wykonawczego M. J. ( dalej: strona, skarżący) uiścił należność podatkową za miesiąc styczeń 2010 r., jednak stosownie do art. 33 pkt 7 u.p.e.a. nie otrzymał upomnienia. W następstwie powyższego, organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. uznał podnoszone przez M. J. zarzuty za bezzasadne. Odnosząc się do zarzutu braku doręczenia stronie upomnienia, organ egzekucyjny wskazał na § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r. poz. 144) oraz podał, że w przedmiotowej sprawie podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia wskazano w przedmiotowym tytule wykonawczym, w części E poz. 9. Ponadto, organ I instancji podał, że zaległość ujęta w tytule wykonawczym nr SM [...] stanowi należność pieniężną, której obowiązek powstaje z mocy prawa, a wysokość tej należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Jednocześnie, organ egzekucyjny dodał, że ww. tytuł wykonawczy wystawiono na podstawie decyzji z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności ww. zobowiązanego za zobowiązania "[...]" Sp. z o. o. Nawiązując natomiast do zarzutu wykonania obowiązku organ egzekucyjny wskazał, iż dokonana w dniu [...] czerwca 2015 r. przez stronę wpłata w kwocie [...]zł, tytułem PIT-4R za okres od stycznia 2009 r. do maja 2009 r. i od sierpnia 2009 r. do lutego 2010 r., odpowiadała jedynie wysokości należności głównych, zatem nie wystarczyła na całkowite pokrycie zaległości. Organ I instancji przedmiotową kwotę, zaksięgował proporcjonalnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, pokrywając należności główne oraz należne od nich odsetki za zwłokę. Tym samym, do wyegzekwowania pozostała kwota [...]zł, plus należne odsetki za zwłokę, jak również kwoty w pełnej wysokości za pozostałe okresy. W świetle powyższego, organ egzekucyjny uznał, iż słusznie wystawiono ww. tytuł wykonawczy. M. J. pismem z dnia [...] lutego 2016 r. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, żądając jednocześnie uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz umorzenia wszczętego postępowania egzekucyjnego. Zdaniem strony przedmiotowe postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż jego uzasadnienie jest niepełne, tj. nie zostały w nim naświetlone wszystkie okoliczności sprawy. Nadto podatnik podniósł, że w jego ocenie organ w egzekwowaniu należności wyszedł znacznie poza zakres przeniesionej decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. sygn. SW [...] o odpowiedzialności za zobowiązania [...] Sp. z o. o. Ponadto, zdaniem strony, przedmiotowe postanowienie zawiera sprzeczności oraz błędy w wyliczeniach rachunkowych. Podatnik wyliczenia organu egzekucyjnego porównał z własnymi obliczeniami, zauważając, iż suma kwot wskazanych w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia [...] października 2015 r. nie koresponduje z sumą kwot wykazanych w tytule wykonawczym z dnia [...] września 2015 r. nr SM [...]. Strona podniosła, że organ I instancji mając na uwadze zupełność uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia oraz uprawnienie strony do rzeczywistej obrony, powinien wskazać jego zaległości za pozostałe okresy. Postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że tryb postępowania w sprawie zarzutów określają przepisy art. 33 - 35 u.p.e.a. W przedmiotowej sprawie podatnik, wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, określone w art. 33 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a., tj. zarzut wykonania obowiązku oraz zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Organ podniósł, że kluczowe znaczenie w kwestii wniesionych przez stronę zarzutów ma stanowisko wierzyciela. W niniejszej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. jest jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem, a dochodzoną zaległość stanowi podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od [...] do [...]. W takim przypadku zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych uznaje się, że w przypadku, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, wydawanie odrębnego stanowiska przez wierzyciela jest bezprzedmiotowe (uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/2006, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 07 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 800/11). W opinii Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego było właściwe i w pełni uzasadnione. Odnosząc się do zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia wskazano, iż zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Jak wynika z akt sprawy, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" prowadziła działalność gospodarczą i w ramach tej działalności zatrudniała pracowników. Na podstawie złożonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P. deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za rok 2009 i 2010 stwierdzono, iż podatnik pobrał a nie wpłacił podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń wynikających ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście, w związku z czym powstały powyższe zaległości. Organ wskazał na przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm. dalej: O.p.), art. 116 § 2 O.p., art. 116 § 4 O.p., podnosząc, że tytuł wykonawczy nr: SM [...] został wystawiony na podstawie decyzji z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności zobowiązanego - członka zarządu "[...]" Sp. z o. o. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od [...] do [...]. Niniejsza decyzja została doręczona M. J. w dniu [...] kwietnia 2015 r., w trybie doręczenia zastępczego. Od decyzji tej strona nie wniosła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, zatem orzeczenie to stało się ostateczne. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. zasadnie odmówił uznania zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu egzekucyjnego w kwestii nieuznania zarzutu wykonania obowiązku. Wskazano, iż zgodnie z art. 53 O.p., zaległości podatkowe podlegają wpłacie wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, naliczanymi od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego do dnia wpłaty. Stosownie natomiast do treści art. 55 O.p., jeśli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Natomiast w myśl art. 109 § 2 O.p., w razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Wpłata dokonana przez M. J. w dniu [...] czerwca 2015 r. w kwocie [...]zł, tytułem PIT-4R za okres od [...]/ do [...] i od [...] do [...], stanowiła przed jej zaksięgowaniem sumę zaległości za powyższe okresy w wysokości odpowiadającej należnościom głównym. Wierzyciel, wpłaconą kwotę zaksięgował proporcjonalnie pokrywając należności główne oraz należne od nich odsetki za zwłokę, aż do wyczerpania całej wpłaconej kwoty, w następujący sposób: - styczeń 2009 r. - należność główna w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł; - luty 2009 r. - należność główna w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł; - marzec 2009 r. - należność główna w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł; - kwiecień 2009 r. - należność główna w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł; - maj 2009 r. - należność główna w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł; - sierpień 2009 r. - należność główna w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz kosztami upomnienia w kwocie [...]zł; - wrzesień 2009 r. - należność główna w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. W związku z powyższym zaległości wskazane do zapłaty w decyzji z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności zobowiązanego - członka zarządu "[...]" Sp. z o. o. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od [...] do [...] nie zostały uregulowane, ponieważ ww. wpłata nie wystarczyła na całkowite ich pokrycie. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wierzyciel słusznie w dniu [...] września 2015 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], a przedmiotowa egzekucja, co do ww. należności została wszczęta zasadnie i prawidłowo. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. słusznie uznał zarzut wykonania obowiązku za bezzasadny. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów strony, zawartych w zażaleniu z dnia [...] lutego 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ egzekucyjny, wbrew opinii zobowiązanego, w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, a w wydanym rozstrzygnięciu wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, na których się oparł, a także wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, z przytoczeniem przepisów prawa. Powyższe oznacza, iż działał zgodnie z art. 124 § 2 i art. 107 § 3 w związku z art. 126 k.p.a. Tym samym, w ocenie organu nadzoru, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie budzi wątpliwości, iż podniesione zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej nie ma również wątpliwości w kwestii prawidłowości rozliczenia przez wierzyciela wpłaconej przez stronę kwoty [...]zł. Wbrew opinii strony, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. rozliczył całą wpłaconą kwotę, tj. [...] zł, a nie jak podaje strona - kwotę [...]zł. Organ nie dopatrzył się również sprzeczności ani błędów w wyliczeniach tego organu. Na marginesie zauważono, iż zobowiązany przytaczając w zażaleniu z dnia [...] lutego 2016 r. treść zaskarżonego postanowienia (tj. sposób zaksięgowania wpłaty z dnia [...] czerwca 2015 r.) w miesiącu maju 2009 r. wskazał należność główną w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, podczas gdy organ egzekucyjny w orzeczeniu z dnia [...] stycznia 2016 r. wskazał kwotę należności głównej - w kwocie [...]zł, a należne odsetki - w kwocie [...]zł. Kwoty podane przez stronę dotyczą natomiast miesiąca sierpnia 2009 r., który strona pominęła przedstawiając wyliczenia ww. organu. Nadto, dla strony niezrozumiała jest także kwota pozostająca do zapłaty za miesiąc wrzesień 2009 r., tj. [...] zł. Podkreślono, iż organ egzekucyjny w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2016 r. wskazał rozliczenie dokonanej wpłaty, a nie stan zaległości za ten miesiąc. Jak wynika z akt sprawy kwota należności głównej za ten miesiąc wynosiła [...] zł, zatem po uwzględnieniu wpłaty w wysokości [...], pozostało do wyegzekwowania [...] zł kwoty należności głównej. Poza tym, w opinii organu nadzoru, organ I instancji nie wyszedł również poza zakres poniesionej decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] odpowiedzialności za zobowiązania "[...]" Sp. z o. o. Nadto wskazano, iż różnica w sumach kwot wykazanych w tytule wykonawczym, a w zawiadomieniu o zajęciu z dnia [...] października 2015 r. wynika ze zmiany wartości odsetek. Każdy kolejny dzień nie uregulowania należności w terminie powoduje wzrost wartości odsetek, co wpływa na wzrost sum kwot wykazanych w ww. dokumentach. W przedmiotowej sprawie tytuł wykonawczy był wystawiony w dniu [...] października 2015 r., natomiast zawiadomienie o zajęciu - w dniu [...] października 2015 r. Stąd różnice w wartości odsetek, a tym samym w sumach wykazanych kwot. M. J. pismem z dnia [...] maja 2016 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 6, 7, 8, 9, 12 i 77 k.p.a. i art. 18, 33 i 34 u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż uzasadnienie faktyczne zaskarżonego postanowienia jest niepełne, gdyż nie zostały w nim naświetlone wszystkie okoliczności sprawy. Tym samym, w opinii skarżącego organ naruszył ww. zasady postępowania administracyjnego, tj. zasadę prawdy obiektywnej, zasadę praworządności, zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz zasadę udzielania stronie informacji o okolicznościach faktycznych i prawnych. Na poparcie swego stanowiska skarżący wskazał na wyroki: NSA z dnia 07 kwietnia 1992 sygn. akt IV SA 1378/91, NSA z dnia 26 października 1984 r. sygn. akt II SA 1205/84, Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 czerwca 1987 r. sygn. akt P 1/87/2, NSA z dnia 10 sierpnia 1983 r. sygn. akt I SA 367/83, NSA z dnia 23 września 1982 r. sygn. akt II SA 1031/82, wyrok SN z dnia 23 lipca 1992 r. sygn. akt III ARN 40/92. Nadto, skarżący zauważył, że organy administracji publicznej mają obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 10 k.p.a.). Zdaniem zobowiązanego zarówno organ egzekucyjny, jak i organ nadzoru, naruszyły niniejszą zasadę. Skarżący przytoczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał wskazał, że "nie jest dopuszczalne, by w demokratycznym państwie prawnym, opierającym się na zasadzie podziału władzy, prawa i obowiązki jednostek były wyznaczane nie przez normy prawne, ustanowione przez upoważnione do tego organy prawodawcze, ale przez orzecznictwo sądowe". Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 77 § 1 k.p.a., wskazując w tym kontekście na wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia [...] lutego 2017 r., będącego uzupełnieniem skargi, skarżący wskazał dodatkowo na naruszenie art. 107 k.p.a. i ponownie podniósł argumenty zawarte w zażaleniu, jak i w skardze. W odpowiedzi na powyższe organ w piśmie z dnia [...] lutego 2017 r. stwierdził, że nie zawiera ono żadnych nowych okoliczności ponad te wskazane w skardze i w związku z tym podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący podniósł zarzuty naruszenia art. 6, 7, 8, 9 12 i art. 77 oraz art. 107 K.p.a, kwestionując prawidłowość poczynionych przez organy ustaleń. Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania administracyjnego jest wyrażona w art. 7 K.p.a., zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 77 § 1 K.p.a., zgodnie z którym organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z kolei z art. 11 K.p.a., organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Wskazany przepis wyraża zasadę przekonywania zakładającą obowiązek wydania przez organ administracji publicznej rozstrzygnięcia w taki sposób, aby strona postępowania nie miała wątpliwości co do jego prawidłowości, słuszności i legalności. Konkretyzację zasady prawdy materialnej, a także zasady przekonywania stanowi art. 107 § 3 K.p.a. w zw. z art. 126 K.p.a., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Odnosząc wymogi wypływające z przytoczonych przepisów do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jak też poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie narusza postanowień K.p.a. W ocenie Sądu, organ w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, a w wydanym rozstrzygnięciu wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, na których się oparł, a także wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, z przytoczeniem przepisów prawa. Powyższe oznacza, iż działał zgodnie z art. 124 § 2 i art. 107 § 3 w związku z art. 126 K.p.a. Tym samym, w ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie budzi wątpliwości, iż podniesione zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są bezzasadne. W kontekście zarzutów naruszenia art. 18, art. 33 i art. 34 u.p.e.a., stwierdzić należy, że tryb postępowania w sprawie zarzutów określają przepisy art. 33 - 35 u.p.e.a. Przepis art. 33 u.p.e.a. stanowi, co może być podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Stosownie do treści art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2 cyt. ustawy, stanowiska wierzyciela nie wymaga się. Skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, określone w art. 33 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a., tj. zarzut wykonania obowiązku oraz zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. W niniejszej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. jest jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem, a dochodzoną zaległość stanowi podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od [...] do [...]. W takim przypadku zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych uznaje się, że w przypadku, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, wydawanie odrębnego stanowiska przez wierzyciela jest bezprzedmiotowe. Odnosząc się do zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia wskazać należy, iż zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Jak wynika z akt sprawy, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" prowadziła działalność gospodarczą i w ramach tej działalności zatrudniała pracowników. Na podstawie złożonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P. deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za rok 2009 i 2010 stwierdzono, iż podatnik pobrał a nie wpłacił podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń wynikających ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście, w związku z czym powstały powyższe zaległości. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie natomiast do treści art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu, (art. 116 § 4 O.p.) W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, iż obowiązek uiszczenia ww. należności wynikał z mocy prawa. Ponadto, w przedmiotowej sprawie tytuł wykonawczy nr SM [...] został wystawiony na podstawie decyzji z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr SW [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności zobowiązanego - członka zarządu "[...]" Sp. z o. o. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od [...] do [...]. Niniejsza decyzja została doręczona M. J. w dniu [...] kwietnia 2015 r., w trybie doręczenia zastępczego. Od decyzji tej strona nie wniosła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, zatem orzeczenie to stało się ostateczne. Biorąc powyższe pod uwagę, organ zasadnie odmówił uznania zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Sąd podziela również stanowisko organu w kwestii nieuznania zarzutu wykonania obowiązku. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 53 O.p., zaległości podatkowe podlegają wpłacie wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, naliczanymi od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego do dnia wpłaty. Stosownie natomiast do treści art. 55 O.p., jeśli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Natomiast w myśl art. 109 § 2 O.p., w razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Wpłata dokonana przez M. J. w dniu [...] czerwca 2015 r. w kwocie [...]zł, tytułem PIT-4R za okres od [...]/ do [...] i od [...] do [...], stanowiła przed jej zaksięgowaniem sumę zaległości za powyższe okresy w wysokości odpowiadającej należnościom głównym. Wierzyciel, wpłaconą kwotę zaksięgował proporcjonalnie pokrywając należności główne oraz należne od nich odsetki za zwłokę, aż do wyczerpania całej wpłaconej kwoty, co zostało szczegółowo wskazane w zaskarżonym postanowieniu. W związku z powyższym zaległości wskazane do zapłaty w decyzji z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności zobowiązanego - członka zarządu "[...]" Sp. z o. o. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od [...] do [...] nie zostały uregulowane, ponieważ ww. wpłata nie wystarczyła na całkowite ich pokrycie. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wierzyciel słusznie w dniu [...] września 2015 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], a przedmiotowa egzekucja, co do ww. należności została wszczęta zasadnie i prawidłowo. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. słusznie uznał zarzut wykonania obowiązku za bezzasadny. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów strony, zdaniem Sądu, zarówno organ egzekucyjny, jak i organ nadzoru rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, wbrew opinii zobowiązanego, działali zgodnie z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania przez organ administracji publicznej, określonymi w art. 6, 7, 8 i 9 K.p.a., rozwiniętymi w art. 77 i 80 K.p.a. mającymi zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 18 u.p.e.a. Tym samym, w sposób wyczerpujący zebrali i rozpatrzyli cały materiał dowodowy, a w wydanych rozstrzygnięciach wskazali fakty, które uznali za udowodnione oraz dowody, na których się oparli, a także wyjaśnili podstawę prawną tych rozstrzygnięć, z przytoczeniem przepisów prawa. Powyższe oznacza, iż działali zgodnie z art. 124 § 2 i art. 107 § 3 w związku z art. 126 K.p.a. Jednocześnie, Sąd zauważa, iż w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w wyrokach powołanych przez stronę. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż organy administracji publicznej, rozstrzygając w sprawach, winny działać zgodnie z ww. podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania przez organ administracji publicznej. Nawiązując natomiast do zarzutu naruszenia przez organ egzekucyjny i organ nadzoru zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zauważyć należy, iż zgodnie z art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym odpowiednie zastosowanie mają przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu egzekucyjnym oznacza, że przepisy te muszą być stosowane z uwzględnieniem specyfiki postępowania egzekucyjnego polegającej przede wszystkim na przymusowym jego charakterze, a także konieczności szybkiego i skutecznego doprowadzenia do wykonania określonych prawem obowiązków. Przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego należy więc stosować tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełniać, a nie modyfikować ustawę o postępowaniu egzekucyjnym. Z tego też względu niektóre zasady postępowania administracyjnego znajdą bezpośrednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym (np. zasada praworządności), niektóre będą mogły być stosowane jedynie w ograniczonym zakresie (np. zasada pisemnego załatwiania spraw), a niektóre ze względu na to, że postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem wykonawczym, a nie orzekającym, nie będą miały w tym postępowaniu w ogóle zastosowania (np. zasada ugodowego załatwiania spraw). Do tych ostatnich zasad, zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie i doktrynie, zalicza się również wynikającą z art. 10 i rozszerzoną w art. 81 K.p.a, zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu (wyrok WSA w Opolu z dnia 5 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Op 175/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn akt I SA/Po 1234/2008, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 października 2009 r., sygn akt III SA/Wa 1213/2009, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 października 2009 r, sygn. akt II SA/Sz 679/09). Zatem zarzut skarżącego, iż organ egzekucyjny i organ nadzoru uniemożliwili mu ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego, należy uznać za bezzasadny. Organy te nie miały bowiem obowiązku przed wydaniem rozstrzygnięcia umożliwiać stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Powyższe oczywiście nie oznacza, iż skarżący nie ma prawa zapoznawać się z aktami postępowania egzekucyjnego, a jedynie, iż ww. organy nie mają obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w tym postępowaniu. Odnosząc się natomiast do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, powołanego w przedmiotowej skardze, Sąd zauważa, iż niniejsza sprawa została rozpoznana na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś obowiązek strony do uiszczenia dochodzonej należności wynikał wprost z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Powołane przez organ orzecznictwo stanowi natomiast jedynie wykładnię cytowanych przepisów. Sąd nie ma wątpliwości w kwestii prawidłowości rozliczenia przez wierzyciela wpłaconej przez stronę kwoty [...]zł. Wbrew opinii strony, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. rozliczył całą wpłaconą kwotę, tj. [...] zł, a nie jak podaje strona w zażaleniu z dnia [...] lutego 2016 r. - kwotę [...]zł. Ponadto, zauważyć należy, iż zobowiązany przytaczając w ww. zażaleniu treść zaskarżonego postanowienia (tj. sposób zaksięgowania wpłaty z dnia [...] czerwca 2015 r.) w miesiącu maju 2009 r. wskazał należność główną w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, podczas gdy organ egzekucyjny w orzeczeniu z dnia [...] stycznia 2016 r. wskazał kwotę należności głównej - w kwocie [...]zł, a należne odsetki - w kwocie [...]zł. Kwoty podane przez stronę dotyczą natomiast miesiąca sierpnia 2009 r., który strona pominęła przedstawiając wyliczenia ww. organu. Nadto, dla strony niezrozumiała była także kwota pozostająca do zapłaty za miesiąc wrzesień 2009 r., tj. [...] zł. Podkreślić należy, iż organ egzekucyjny w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2016 r. wskazał rozliczenie dokonanej wpłaty, a nie stan zaległości za ten miesiąc. Jak wynika z akt sprawy kwota należności głównej za ten miesiąc wynosiła [...] zł, zatem po uwzględnieniu wpłaty w wysokości [...], pozostało do wyegzekwowania [...] zł kwoty należności głównej. Poza tym, w opinii Sądu, organ I instancji nie wyszedł poza zakres przeniesionej decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] odpowiedzialności za zobowiązania "[...]" Sp. z o. o. Ponadto, wskazać należy, iż różnica w sumach kwot wykazanych w tytule wykonawczym, a w zawiadomieniu o zajęciu z dnia [...] października 2015 r. wynika ze zmiany wartości odsetek. Każdy kolejny dzień nie uregulowania należności w terminie powoduje wzrost wartości odsetek, co wpływa na wzrost sum kwot wykazanych w ww. dokumentach. W przedmiotowej sprawie tytuł wykonawczy był wystawiony w dniu [...] października 2015 r., natomiast zawiadomienie o zajęciu - w dniu [...] października 2015 r. Stąd różnice w wartości odsetek, a tym samym w sumach wykazanych kwot. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.