I SA/Po 1018/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 14 października 2004 r sprawy ze skargi A sp. z o.o. w G. W. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2000 r. . I. uchyla zaskarżoną decyzję, oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej rzecz skarżącej spółki 93 zł (dziewięćdziesiąt trzy zł) tytułem zwrotu kosztów sądowych III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Pawlicki /-/ W.Zygmont /-/ G.Gorzan W siedzibie przedsiębiorstwa "A" sp. z o.o. Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] 2000 r. Kontrola została przeprowadzona w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2000 r. (k. [...]). W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono szereg nieprawidłowości, wobec czego organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] postanowienie nr [...] o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2000 r. (k. [...]). Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Urząd Skarbowy wydał w dniu [...] decyzję nr [...] na podstawie art. 21§1 pkt 1 i 2, §3, art. 47§1, art. 52§1 pkt 2, art. 53§4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 3, art. 25 ust. 1 pkt 3b, art. 27 ust. 4 i 6, art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), §6 ust. 1 pkt 7, §42 ust. 3 i 4, §60 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w której określił zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. w wysokości [...] zł, za luty 2000 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2000 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki od tych zaległości obliczone do dnia wydania decyzji w wysokości za styczeń 2000 r. - [...] zł, za luty 2000 r. - [...] zł i za marzec 2000 r. - [...] zł. Ponadto organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości za styczeń 2000 r. - [...] zł, za luty 2000 r. - [...] zł oraz za marzec 2000 r. - [...] zł (k. [...] -[...]). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że kontrolowana spółka w styczniu, lutym i marcu 2000 r. świadczyła usługi dla kontrahenta zagranicznego w ramach uszlachetniania czynnego w systemie ceł zawieszonych co wynika z dokumentów celnych przywozowych i wywozowych. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że skarżąca spółka za świadczone usługi otrzymywała zapłatę w innych terminach niż data wystawienia faktury i data odprawy celnej, tj. w styczniu 2000 r. spółka otrzymała należności w kwocie [...] zł natomiast w deklaracji VAT - 7 wykazała kwotę [...] zł, w lutym 2000 r. spółka otrzymała należności w kwocie [...] zł natomiast w deklaracji VAT - 7 wykazała kwotę [...] zł i w marcu 2000 r. spółka otrzymała należności w kwocie [...] zł natomiast w deklaracji VAT - 7 wykazała kwotę [...] zł. Organ podatkowy podkreślił, że zgodnie z §6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu eksportu usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, albo otrzymania towaru. Ponadto Urząd Skarbowy stwierdził, że skarżąca spółka ujęła faktury VAT za rozmowy telefoniczne, wywóz nieczystości, dostawę energii elektrycznej oraz wody według dat wystawienia i otrzymania faktur. W ocenie organu podatkowego, zgodnie z § 42 ust. 3 i 4 powołanego powyżej rozporządzenia, odliczenie podatku naliczonego jest możliwe dopiero w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w fakturze. Ponadto Urząd Skarbowy ustalił, że skarżąca spółka w marcu 2000 r. w deklaracji VAT - 7 ujęła faktury za usługi gastronomiczne i pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony z nich wynikający, podczas gdy zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie tych usług nie podlega odliczeniu. Organ podatkowy podniósł także, że na podstawie art. 27 ust. 6 powołanej powyżej ustawy w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od należnej organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Od decyzji Urzędu Skarbowego skarżąca spółka wniosła odwołanie, za pośrednictwem tego organu, do Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a w pozostałej części umorzenia postępowania w sprawie lub uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skarżąca spółka podniosła, że w zakresie usług telefonicznych, zużycia energii elektrycznej, wody i wywozu nieczystości podatnik dokonywał rozliczenia w oparciu o art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tzn. obniżał kwotę podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnikowi doręczono fakturę. W ocenie skarżącej spółki Minister Finansów, wydając rozporządzenie wykonawcze do ustawy, nie miał upoważnienia do zaostrzenia warunków odliczania podatku naliczonego. Zdaniem podatnika rozporządzenie nie może wykraczać poza ramy upoważnienia zawartego w ustawie. Skarżąca spółka podniosła także, że zwłoka organu podatkowego przy wszczęciu postępowania podatkowego naraziła spółkę na dodatkowe wydatki związane z koniecznością zapłacenia odsetek za zwłokę za okres dodatkowych 6 miesięcy, co zdaniem skarżącej spółki narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Izba Skarbowa O/Z wydała w dniu [...] decyzję nr [...] na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 3, art. 25 ust. 1 pkt 3b, art. 27 ust. 4 i 6, art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, §6 ust. 1 pkt 7, §42 ust. 3 i 4, §60 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w której utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego (k.[...] -[...]). W uzasadnieniu Izba Skarbowa podniosła, że zarzuty podniesione w odwołaniu przez skarżącą spółkę nie zasługują na uwzględnienie. Organ podatkowy wyjaśnił, że ustalenia prawne dokonane przez Urząd Skarbowy są zasadne, ponieważ rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest zgodne z ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie Izby Skarbowej zgodnie z art. 19 ustawy obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, albo w miesiącu następnym. §42 ust. 4 rozporządzenia precyzuje jedynie, że za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Wobec powyższego, zdaniem Izby Skarbowej, decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa i należało ją utrzymać w mocy. Ostateczną decyzję podatkową skarżąca spółka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skarżąca spółka ponownie podniosła, że w jej ocenie §42 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niekonstytucyjny, ponieważ Minister Finansów nie był upoważniony określenia innego niż ustawie terminu odliczenia podatku naliczonego. Takie upoważnienie Minister Finansów uzyskał dopiero z dniem 26 marca 2002 r. tj. z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o z mianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185 ), na podstawie której Minister Finansów może określić, w drodze rozporządzenie, inne określone w ustawie terminy obniżenia kwoty podatku należnego uwzględniając specyfikę wykonania niektórych czynności oraz stosowane techniki dokumentowania rozliczeń w obrocie gospodarczym. Wobec tego zdaniem skarżącej spółki nie wystąpiły również podstawy do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji nie znalazł podstaw do zmiany swego i uznając zarzuty podniesione w skardze za bezzasadne wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja Izby Skarbowej O/Z oraz poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego naruszają przepisy prawa materialnego. Spór pomiędzy organami podatkowymi ,a podatnikiem sprowadza się do oceny terminu, którym można dokonać pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony uiszczony w związku z nabyciem usług telekomunikacyjnych oraz dostaw energii. Zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Na podstawie art. 19 ust. 3a ustawy obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Przy ocenie prawidłowości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony organy podatkowe wzięły jednak pod uwagę §42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz niektórych innych usług, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy, za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Zastosowanie powołanej regulacji prawnej w sprawie spowodowało niekorzystne skutki podatkowe dla skarżącej spółki z uwagi na pozbawienie jej możliwości odliczenia podatku naliczonego w miesiącu faktycznego otrzymania faktury. Stanowisko organów podatkowych o przedwczesnym odliczeniu podatku naliczonego jest bowiem skutkiem fikcji prawnej polegającej na ustaleniu, iż za miesiąc otrzymania faktury nie uznaje się miesiąca, w którym faktycznie dotarła ona do odbiorcy, ale ten, w którym przypada termin płatności. Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zostało wydane z naruszeniem norm zawartych w Konstytucji RP, wobec czego przepis ten nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia wydawane są przez organy wskazane w Konstytucji, wyłącznie na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie takie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Rozporządzenie wykonawcze może być zatem wydane jedynie w celu wykonania ustawy w zakresie wyraźnie wskazanym w treści upoważnienia ustawowego. Delegacja ustawowa, na podstawie której Minister Finansów wydał analizowane rozporządzenie zostało zawarte w art. 35 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten upoważniał Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasady wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania, a także określenia wzorów tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności. Minister Finansów nie został natomiast upoważniony do wskazania specjalnego momentu powstania obowiązku podatku podatkowego. Możliwość taka pojawiła się bowiem dopiero na mocy ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń, która weszła w życie 26 marca 2002 r. Należy podkreślić, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom, co wynika bezpośrednio z treści art. 178 Konstytucji RP. W związku z cytowanym przepisem Sąd, wobec braku upoważnienia ustawowego do wydania przepisu §42 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów - mając na uwadze m.in. wyrok SN z dnia 18 maja 2001 r., III RN 95/00, (OSNP 1/2002, poz. 1) - pominął ten przepis jako podstawę prawną rozstrzygnięcia. W świetle powyższych ustaleń zastosowanie się przez skarżącą spółkę przy odliczaniu podatku naliczonego do terminu określonego w ustawie o podatku od towarów i usług było prawidłowe i w tym zakresie nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z odmiennego uregulowania tego terminu w akcie rangi podustawowej, który został wydany z naruszeniem norm konstytucyjnych. Należy jednak pokreślić, że możliwość odrzucenia niekonstytucyjnego przepisu rozporządzenia ma dopiero niezawisły Sąd (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2004 r. III SA 811/02 niepublikowany). Oznacza to, że organ podatkowy nie mógł wydać decyzji, nawet korzystnej dla podatnika tylko dlatego, że przepis rozporządzenia będący jej podstawą jest niezgodny z Konstytucją RP. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Postanowienie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przepisów wprowadzających tę ustawę. Rozstrzygnięcie w zakresie wykonalności uchylonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przepisów wprowadzających tę ustawę. /-/K. Pawlicki /-/W. Zygmont /-/G. Gorzan