I SA/Po 1026/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 marca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości solidarnego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ( słownie: [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezydent Miasta [...] wydaną w wyniku powtórnego rozpoznania sprawy decyzją z [...] września 2017 r., nr [...] określił m. in. B. W. oraz D. W. wysokość solidarnego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. od hali garażowej położonej w [...] przy [...], wskazując [...] inne podmioty jako pozostałe strony postępowania. Prezydent wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania jest hala garażowa położona w budynku przy [...] w [...] o pow. 1.691,10 m2. Z lokalem tym związany jest wynoszący [...] udział w nieruchomości stanowiącej działkę o pow. 3.155,00 m2. Opodatkowana nieruchomość stanowi współwłasność osób prawnych i fizycznych. Do organu pierwszej instancji [...] lutego 2013 r. wpłynęła korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r. złożona przez "[...]" sp. z o.o. W korekcie tej zastosowano stawkę właściwą dla budynków mieszkalnych przy jednoczesnym wykazaniu powierzchni użytkowej lokalu w wysokości 1,40-2,20 m. Korekta została uznana za nieprawidłową co spowodowało konieczność określenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. W kontekście wytycznych zawartych w decyzji SKO w [...] z [...] grudnia 2013 r., nr [...] Prezydent stwierdził, że dla opodatkowanej nieruchomości nie została założona księga wieczysta. Z uwagi na powyższe podzielił stanowisko Kolegium i uznał , że właściwą stawką podatku będzie stawka przewidziana dla budynków mieszkalnych. Wyjaśnił , że [...] maja 2015 r. pracownicy Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta [...] dokonali pomiarów wysokości hali garażowej ustalając , że zasadnicza wysokość kondygnacji hali wynosi ok. 2,68 m. Wysokość hali w miejscu wjazdu do garażu wynosi 2,26 m, w miejscu podciągu pod stropem 2,31 m, pod instalacją wody tryskaczowej 2,10 m, pod instalacją elektryczną 2,07 m a w miejscu zjazdu między kondygnacjami 2,09 m. Są to jednak miejscowe zaniżenia, które nie mają wpływu na wysokość kondygnacji. Nie obniżają one zasadniczo wysokości kondygnacji hali a jedynie powodują miejscowe obniżenie. W ocenie Prezydenta w przypadku opodatkowanej hali należało przyjąć, że wysokość kondygnacji rozumianej jako odległość miedzy podłożem a najniższym trwałym elementem stropu wynosi 2,68 m. Na tle wytycznych zawartych w decyzji SKO w [...] z [...] grudnia 2016 r., nr [...] Prezydent wskazał, że w opodatkowanej nieruchomości nie znajdują się samodzielne, niewyodrębnione lokale. Z uwagi na powyższe uznał, że za podstawę opodatkowania powinna stanowić powierzchnia hali garażowej wraz z przynależnym do niej udziałem w gruncie. Pismem z [...] października 2017 r. D. W. oraz B. W. wnieśli odwołania od wymienionej na wstępie decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji Prezydenta zarzucili naruszenie: 1) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego; 2) art. 191 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów; 3) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] sierpnia 2018 r., nr [...] utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium zaznaczyło, że opodatkowana nieruchomość stanowiła współwłasność osób fizycznych i prawnych. W tym kontekście powołano się m. in. na art. 3 ust. 4 oraz art. 6 ust. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."). Wskazano również, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 powołanego aktu, podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, przy czym zgodnie z ust. 2 powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Odwołując się do orzecznictwa Kolegium stwierdziło, że przy ustalaniu powierzchni użytkowej pomieszczenia (kondygnacji) związany jest danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. W tym kontekście powołało się również na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm. – dalej: "p.g.k."). Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków znaną organowi odwoławczemu z urzędu oraz treścią księgi wieczystej powierzchnia opodatkowanego lokalu wynosi 1.691,10 m2. Skoro powierzchnia taka została ujawniona w ewidencji to jest ona wiążąca przy wymiarze podatku od nieruchomości. Za bez znaczenia uznało podnoszone przez podatników okoliczności związane z instalacjami znajdującymi się w hali garażowej. Pismem z [...] listopada 2018 r. D. W. oraz B. W. wnieśli skargi na omówioną powyżej decyzję Kolegium. W skardze wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez przyjęcie, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków odnoszące się do powierzchni użytkowej lokalu są niepodważalnym dowodem; 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego; 3) art. 191 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów; 4) art. 211 w zw. z art. 133 § 1 i w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez niedoręczenie decyzji pozostałym współwłaścicielom objętym decyzją organu pierwszej instancji, a w konsekwencji art. 123, art. 165 § 3a i art. 200 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie pozostałym współwłaścicielom udziału w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę SKO w [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Decyzją tą utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające 135 podmiotom wysokość solidarnego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego organ podatkowy przy ustalaniu powierzchni użytkowej pomieszczenia (hali garażowej) związany jest danymi zawartymi z ewidencji gruntów i budynków. Skarżący kwestionują powyższe zapatrywanie podnosząc, że podstawa opodatkowania winna zostać ustalona w oparciu o pomiary hali garażowej z uwzględnieniem jej wysokości. Podnosi się również, że organ pierwszej instancji nie ustalił czy zamontowane na stałe w hali garażowej elementy infrastruktury mają wpływ na jej nieincydentalną wysokość. Zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l., powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle przytoczonego ostatnio przepisu przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji - w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów [por. uchwała NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Co prawda od zasady tej istnieją wyjątki – wskazane w uchwale NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13 – jednakże okoliczności takie wbrew twierdzeniom skargi nie miały w sprawie miejsca. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku [por. wyrok NSA z 01 marca 2018 r., II FSK 458/16]. Doniosłe znaczenie w sprawie ma fakt, że powierzchnia użytkowa budynku wykazana w ewidencji gruntów i budynków należy do danych bezwzględnie wiążących organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości. W rezultacie tak długo, jak długo zawarte w ewidencji zapisy nie ulegną zmianie, organ podatkowy nie jest władny do przyjęcia innej powierzchni użytkowej na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości. W kontekście argumentacji skarżących wyjaśnienia wymaga, że przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu wykazanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, co wynika z postanowień § 63 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1034 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150, z 2015 r. poz. 1322 i 1777 oraz z 2016 r. poz. 8) i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 7 powołanej ostatnio ustawy, przez powierzchnię użytkową lokalu rozumie się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału. Najistotniejsze jest to, że zgodnie z art. 2 ust. 2 powołanego ostatnio aktu, obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m - w 50%, o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie. Zestawienie art. 4 ust. 2 u.p.o.l. z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów prowadzi do wniosku, że przewidziane w tych przepisach zasady ustalania powierzchni użytkowej lokalu są koherentne. Oba z powołanych przepisów nakazują zaliczać do powierzchni użytkowej 50% powierzchni pomieszczeń o wysokości od 1,40 m do 2,20 m. Powyższy wniosek utwierdza w zapatrywaniu, że przy ustalaniu powierzchni hali garażowej organ podatkowy był bezwzględnie związany jej powierzchnią wykazaną w ewidencji gruntów i budynków. Również w orzecznictwie wskazuje się, że powierzchnia użytkowa pomieszczenia (kondygnacji) wykazywana w ewidencji gruntów i budynków obliczana jest z uwzględnieniem różnych wysokości danego lokalu, według tych samych zasad, do których odwołuje się art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że organ nie był związany danymi wynikającymi z ewidencji i miał obowiązek samodzielnie ustalić powierzchnię użytkową miejsc postojowych [tak: wyrok NSA z 25 października 2017 r., II FSK 1475/17]. Mając powyższe na uwadze nie sposób zgodzić się z podniesionym w skardze zarzutem naruszenia art. 21 ust. 1 p.g.k. Wbrew stanowisku skarżących dokonując wymiaru podatku od nieruchomości organ był bezwzględnie związany powierzchnią wykazaną w ewidencji gruntów i budynków. Z uwagi na bezwzględne związanie powierzchnią wykazaną w ewidencji gruntów i budynków organy nie były zobowiązane ani nawet uprawnione do samodzielnego ustalania powierzchni hali garażowej. Z uwagi na powyższe kwestia związana z tym czy znajdujące się w hali elementy zostały włączone czy też nie w jej konstrukcję nie ma w żadnym zakresie wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji należy stwierdzić, że bezpodstawne okazały się zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 p.g.k. jak i art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 § 1 O.p. Sąd uznał za trafne zarzuty niedoręczenia decyzji wszystkim współwłaścicielom będących adresatami decyzji organu pierwszej instancji. Przepis art. 123 O.p., nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Obowiązek ten istnieje od momentu wszczęcia postępowania aż do chwili doręczenia ostatecznej decyzji organu odwoławczego. W realiach niniejszej sprawy stronami postępowania podatkowego, a tym samym adresatami decyzji organu pierwszej instancji byli wszyscy współwłaściciele opodatkowanej nieruchomości. Co zaś szczególnie doniosłe z punktu widzenia zarzutów skargi okoliczność, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji złożyli tylko niektórzy współwłaściciele nie powoduje, że pozostałe podmioty tracą przymiot strony. Zgodnie z art. 235 O.p., w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Zgodnie zaś z art. 165 § 3a powołanego aktu, o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron organ podatkowy zawiadamia wszystkie pozostałe osoby będące stroną w sprawie. Postępowanie odwoławcze jest tym etapem postępowania podatkowego, które uruchamiane jest wyłącznie na wniosek strony bądź też podmiotu na prawach strony. Brak jest możliwości wszczęcia postępowania odwoławczego z urzędu. Odpowiednie stosowanie na mocy art. 235 O.p. regulacji zawartej w art. 165 § 3a O.p. nakłada na organ odwoławczy obowiązek powiadomienia stron niewnoszących odwołania o jego wniesieniu przez inne podmioty, którym przysługuje ten status. Obowiązkiem organu drugiej instancji jest również zapewnienie wszystkim stronom postępowania prawa do czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym jak również doręczenie decyzji kończącej postępowanie wszystkim stronom. W sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. SKO w [...] nie zapewniło bowiem prawa do udziału w postępowaniu odwoławczym innym niż skarżący adresatom rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Rekapitulując sąd stwierdza , że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu w zakresie w jakim w postępowaniu odwoławczym pominięto innych niż skarżący adresatów decyzji organu pierwszej instancji. W toku powtórnego postępowania w sprawie obowiązkiem Kolegium będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Kolegium będzie także zobowiązane do powiadomienia innych niż skarżący adresatów decyzji organu pierwszej instancji o wniesionym odwołaniu, zapewnienie im czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym oraz doręczenie decyzji kończącej postępowanie odwoławcze wszystkim stronom postępowania. Bezzasadne w ocenie sądu okazały się natomiast zarzuty skargi kwestionujące poprawność przyjętej podstawy opodatkowania hali garażowej. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań w toku wymiaru podatku od nieruchomości organy są związane powierzchnią lokalu wykazaną w ewidencji gruntów i budynków. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego ostatnio aktu.