I SA/Po 1029/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr.) as.sąd.WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 01 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi B.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej B.W. kwotę 198,00 zł (sto dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/S.Zapalska B. W. wspólnie z mężem J. W. w 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą - Przedsiębiorstwo "A" i złożyła zeznanie podatkowe PIT-36, w którym wykazała przychody, koszy uzyskania przychodów i dochód z tytułu renty wypłaconej przez organ rentowy oraz z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz upoważnienia została przeprowadzona w przedsiębiorstwie kontrola w zakresie prawidłowości prowadzenia ksiąg podatkowych oraz podatku od towarów i usług za 2003 r., która wykazała szereg nieprawidłowości, które miały istotny wpływ na końcowy wynik finansowy. Decyzją z dnia [...]2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podniósł, że podatniczka część wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów roku 2003 w rzeczywistości dotyczy roku 2002. Przedmiotem tych wydatków były usługi transportowe, parkingowe, księgowe, serwisu komputerowego, opłaty leasingowe, koszty zakupu paliwa, gazu propan-butan, kwiatów i wody mineralnej. Od powyższej decyzji odwołała się B. W. i zarzuciła naruszenie przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej - art. 21 § 1 i § 3, art. 74"a", art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia wysokości zobowiązania za 2002 r., naruszenie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, oraz art. 14a - Ordynacji podatkowej z uwagi na zamieszczone na stronie internetowej stanowisko, że wydatki o charakterze pośrednim stanowią koszty uzyskania przychodu roku poniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]2005 r. uchylił decyzję organu I instancji w części i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, a w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor stwierdził, że zgodnie z linią orzecznictwa część spornych wydatków, w tym m.in. z tytułu korzystania z usług serwisu komputerowego i usług księgowych oraz zakupu kwiatów, gazu propan-butan, materiałów reklamowych i wody pitnej (wraz z czynszem), miała charakter pośredni, a zatem winna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w roku poniesienia, tj. roku 2003. W przypadku kosztów tego typu nie występuje bowiem związek, o jakim mowa w przepisie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - brak jest możliwości powiązania wydatku z konkretnym przychodem (osiągniętym lub zakładanym). Opisywany charakter miały również wydatki na zakup paliwa i karty parkingowej, jednak zgodnie z treścią faktur, zobowiązani a powstałe z w/w tytułów zostały uregulowane gotówką w 2002 r. (k. 53 i 60 akt). Pozostałe nakłady, stosownie do brzmienia powołanego przepisu ustawy podatkowej, mogą jedynie stanowić koszt uzyskania przychodu roku, którego dotyczą, tj. 2002. Kosztami uzyskania przychodu roku 2003 nie są wydatki z tytułu korzystania za usługi transportowe, gdyż jak wynika z ich charakteru były one bezpośrednio związane z przychodem uzyskiwanym z działalności gospodarczej i nie mieszczą się w grupie wydatków o charakterze pośrednim. Wskazują na to dołączone do faktur listy przewozowe oraz zestawienia zaopatrzone w pieczęcie kontrahentów firmy Przedsiębiorstwo "A". Również opłata leasingowa za urządzenie dozująco-mieszalnikowe należy wiązać bezpośrednio w przychodem z działalności gospodarczej, ponieważ urządzenie to było wykorzystywane do osiągania przychodów w ramach prowadzonej działalności i dlatego wydatki tego typu nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu roku poniesienia, lecz jedynie roku którego dotyczą. Łączna kwota spornych wydatków, poniesionych przez Przedsiębiorstwo "A", które mają charakter kosztów pośrednich, wynosi [...]zł, zgodnie z wyliczeniem: [...]zł (usługi serwisu komputerowego) + [...]zł (usługi księgowe) + [...]zł (zakup gazu propan-butan) + [...]zł (zakup kwiatów) + [...]zł (zakup wody pitnej wraz z czynszem) + [...]zł (zakup materiałów reklamowych) = [...]zł. Powyższe wyliczenie nie obejmuje wydatków z tytułu korzystania z usług parkingowych oraz zakupu paliwa, gdyż zgodnie z treścią faktur, zobowiązania powstałe z tego tytułu zostały uregulowane w 2002 r.(gotówką). Za nieuzasadnione uznano także zarzuty podatniczki o charakterze formalnym, sformułowane odnośnie przedmiotu i sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przepis art. 21 § 3 nie ma w sprawie zastosowania, gdyż kontrola nie obejmowała zobowiązania podatkowego za rok 2002. Podkreślił także, że B. W. w piśmie z dnia [...]2004 r. (k. 74 akt, dowód doręczenia k. 2 akt) została poinformowana o prawie wglądu do akt sprawy w każdym stadium postępowania, a zatem uprawnienia przysługujące podatniczce z tego tytułu również nie zostały naruszone. Mając na względzie opisane okoliczności, jak również fakt, że udział podatniczki w przychodach i kosztach Przedsiębiorstwa "A" wynosi 50 %, wyliczenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 przedstawia się odmiennie od ustaleń organu I instancji ([...]zł.) i dlatego w tym zakresie decyzję należało w części uchylić i orzec, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wynosi [...]zł., a więc do odpisu przypada kwota [...]zł. Powyższą decyzję zaskarżyła B. W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia prawa materialnego odnośnie kosztów uzyskania przychodów, błędną interpretację art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz naruszenie przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej art. art. 21 § 1 i 3, 74a, 120, 121 § 1 i 125. Skarżąca podkreśla, że organy podatkowe nie wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi się kierowały przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu za rok 2002 w przypadku wydatków poniesionych w roku 2003, także w przypadku nadpłaty, czy decydują przesłanki materialne (zapłacenie podatku w zawyżonej wysokości) czy też przesłanki formalne. W konsekwencji skarżąca domagała się uchylenia decyzji obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi, oraz podkreśla, że art. 21 § 3 Ordynacji odnosi się jedynie do sytuacji, gdy organ w toku postępowania prowadzonego za dany rok podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok jest inna, niż wykazana w deklaracji. Organ nie prowadził postępowania w zakresie zobowiązania za rok 2002 a tylko za rok 2003. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji, dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego i również w tym przypadku art. 74a Ordynacji nie ma zastosowania. Odnośnie kosztów uzyskania przychodu wydatki opisane w decyzji wskazują, że brak jest podstaw do przyjęcia bezpośredniego w związku pomiędzy ich poniesieniem, a przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 134 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w postępowaniu sądowo-administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonej decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz niepogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Zasadniczy problem w sprawie sprowadza się do kosztów uzyskania przychodu ponieważ organy przyjęły, że część wydatków zaliczonych przez podatniczkę do kosztów uzyskania przy chodu roku 2003, w rzeczywistości dotyczy roku 2002. Sporne zatem są wydatki związane z usługami transportowymi, parkingowe, księgowe, serwisu komputerowego, opłata leasingowa, koszty zakupu paliwa, gazu propan-butan, kwiatów oraz wody mineralnej. Odnośnie tej spornej kwestii należy zaznaczyć, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch obok przychodów podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma decydujące znaczenie nie tylko dla podatnika obciążonego podatkiem dochodowym, ale także dla budżetu Państwa. Z tego względu problematykę kosztów uzyskania przychodów należy interpretować ściśle stosując gramatyczną wykładnię. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodu" zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cyt. ustawy. Gramatyczna wykładnia art. 22 ust. 1 prowadzi do wniosku, że podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty faktycznie poniesione w roku podatkowym pod warunkiem, że mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, albo przychodem przynajmniej zamierzonym i nie osiągniętym. Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod katem bezpośredniego związku z przychodami, musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy, chodzi o to by poniesienie wydatku miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku z dnia 17 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 259/97 w którym Sąd stwierdził, że "aby organ podatkowy mógł stwierdzić, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu to musi być uwidoczniony efekt końcowy (wynik) zawartych umów i przedstawionych faktów". Biorąc pod uwagę okoliczność, że usługi transportowe zostały wykonane w [...]2002 r. w ocenie Sądu trudno przyjąć domniemanie, że przychód związany z tymi usługami winien wystąpić w 2002 roku. Sam fakt wykonania usługi nie może o tym przesądzać, a zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie wskazuje, że w każdym przypadku transport był związany z dostarczeniem towarów do klienta. Należy podkreślić, że organ odwoławczy miał w tym względzie wątpliwości, skoro w piśmie procesowym uznał, że "koszty transportu towarów do producenta i hurtownika nie mogą podlegać rozliczeniu wg daty uzyskania przychodu z ich sprzedaży, gdyż z uwagi na sposób udokumentowania, nie ma możliwości powiązania konkretnych egzemplarzy towarów na etapach: transportu i sprzedaży". Organ podatkowy wbrew temu nadał tym wydatkom charakter bezpośrednio związany z przychodem. Podobnie jak w przypadku wykonania usług transportowych należy przyjąć, że przez sam fakt zapłaty opłaty leasingowej jest ona związana w [...]2002 r. Budzi w tym zakresie wątpliwości i trudno domniemywać, że zastosowanie maszyny mieszalnikowo-dozującej w [...]2002 r. pozwoliło na osiągnięcie przychodu z tego tytułu jeszcze w 2002 roku. Organy podatkowe w tych spornych dwóch kwestiach transportu i opłaty leasingowej błędnie przyjęły, że mają one charakter wydatków bezpośrednich i związane są z przychodem roku 2002" Nie jest bowiem kwestią sporną sama możliwość umniejszenia kosztów uzyskania przychodów o sporne wydatki na transport i opłatę leasingową, ale ich kwalifikacja do określonego roku podatkowego w stanie faktycznym, w którym podatnik zaliczył je do okresu późniejszego, a mianowicie 2003 roku. W myśl zasad ogólnych - art. 120, 121, 122 cytowanej powyżej ustawy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ wyrażone tam zasady wynikają z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku gdy organ podatkowy zobowiązany do dokładnego wyjaśnienia sprawy jej nie wyjaśnił oraz nie informował w sposób dostateczny podatnika. Z treści art. 180 Ordynacji wynika, aby dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, łącznie z przesłuchaniem podatnika w charakterze świadka. Natomiast w art. 187 § 1 Ordynacji wyrażona jest zasada kompletności i zgodnie z nią organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Sąd mając na uwadze wskazania ustawodawcy zawarte w tych powyższych przepisach doszedł do wniosku, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe pozbawiona jest merytorycznej analizy zgromadzonego materiału odnośnie spornej kwestii. Ma charakter dowolnej, a więc sprzecznej z zasadą zawartą w art. 191 Ordynacji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji winien kierować się wyżej wskazanym poglądem odnośnie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a poza tym z przepisami zawartymi w Ordynacji podatkowej - ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wyżej powołanymi. W ocenie Sądu natomiast prawidłowo organy podatkowe ustaliły i oceniły poprawnie zakwalifikowały pozostałe wydatki do kosztów uzyskania przychodów 2002 r., ponieważ wystawione faktury zostały wystawione i zaksięgowane w roku, którego dotyczyły. Kierując się powyższą wykładnią - art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz faktu, że podatnik prowadził księgi rachunkowe to koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, są również potrącane koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że zarachowanie ich nie było możliwe i są one wtedy potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Sąd także podziela pogląd wyrażony przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odnośnie interpretacji przepisu art. 21 § 3 i 73 § 2 pkt 1 Ordynacji oraz art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz dlatego zarzuty w tym względzie zawarte w skardze nie mogły być uwzględnione. Zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca organu I instancji w tym wyżej przytoczonym zakresie nie narusza prawa. Z tych zatem powodów i wobec naruszenia przepisów postępowania podatkowego mogących mieć wpływ na wynik sprawy i niedostatecznej interpretacji art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 152 wyżej cytowanej ustawy. /-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/S.Zapalska LF