I SA/Po 1033/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzią NSA Gabriela Gorzan Asesor sądowy WSA Małgorzata Bejgerowska(spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2008r. sprawy ze skargi [...] w T. S. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2004r. oddala skargę /-/ M. Bejgerowska /-/ J. Małecki /-/ G. Gorzan Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając m.in. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3, § 3a, art. 23 § 2, art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie O.p.), art. 19 ust. 1 i 2, art. 40a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej w skrócie u.p.t.u.p.a.), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4 i 5, art. 164 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie u.p.t.u.), w dniu [...] wydał decyzję, nr [...], w której określił wobec A Spółki Akcyjnej z siedzibą w T zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: [...] oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące [...]. W tej samej decyzji organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące [...]. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podczas sprawdzania dowodów źródłowych w A S.A. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące [...] stwierdzono, że jako podatek naliczony zaliczono wartość bonów paliwowych wydanych podatnikom podatku rolnego. Organ kontroli skarbowej dokonał szczegółowego rozliczenia wartości skasowanych w danym dniu i na danej zmianie bonów paliwowych (odpowiednio skasowanych przez sprzedającego) w zestawieniu z wielkością sprzedaży oleju napędowego, opierając się o prowadzone przez A S.A. urządzenia księgowe. Dokonano zestawienia faktur sprzedaży gotówkowej oleju napędowego w [...] w dniach (na zmianach), w których za sprzedany olej napędowy płacono bonami paliwowymi. Zestawienie sporządzono w oparciu o dokumenty kasowe [...] wystawione na podstawie paragonów kas fiskalnych i wystawionych faktur dla każdej zmiany oddzielnie. W przypadku faktur sprzedaży do każdej z nich jest dołączony paragon z kasy fiskalnej. Objęte zestawieniem faktury zostały przyporządkowane do każdego dnia i zmiany, według daty i godziny wystawionego paragonu fiskalnego. Ustalono, że jako sprzedaż gotówkową kontrolowana Spółka ewidencjonowała zarówno sprzedaż, za którą zapłacono w formie gotówkowej, jak również bonami paliwowymi. Organ sporządził wykaz [...] podmiotów, którym wystawiono faktury za sprzedany olej napędowy, opłacone według ewidencji gotówką w okresie (zmiany), w których wystąpiła zapłata bonami paliwowymi. W oparciu o dowody (oświadczenia, kontrole i przesłuchania kontrahentów) ustalono, że w przypadku [...] podmiotów za olej napędowy zapłacono gotówką, a nie bonami paliwowymi, tylko [...] podmiotów płaciło bonami paliwowymi, 1 klient - T Z płacił gotówką i bonami paliwowymi, a w przypadku [...] podmiotów nie ustalono adresu kupującego. W przypadku wątpliwości kontrahenta co do formy zapłaty całość wartości faktur kupującego zaliczono jako zapłatę bonami paliwowymi. Z zebranych dowodów wynika, że za olej napędowy, za sprzedaż którego wystawiono fakturę z udokumentowaną następnie zapłatą bonami paliwowymi, płacili wyłącznie rolnicy. Sprzedaż oleju napędowego [...] podmiotom (wynikająca z [...] faktur) na kwotę [...], których adresu nie ustalono, potraktowano jako sprzedaż nie dokumentowaną fakturami. Podczas postępowania kontrolnego organ ustalił sprzedaż oleju napędowego bezgotówkową, fakturowaną gotówkową, gotówkową dokumentowaną paragonami kasy fiskalnej oraz opłaconą bonami paliwowymi na zmianach, na których wystąpiła zapłata bonami. Wartość sprzedaży bezgotówkowej ustalono w oparciu o wystawione faktury bezgotówkowe na sprzedaż oleju napędowego i podłączone pod nie paragony. Wartość fakturowanej sprzedaży gotówkowej ustalono na podstawie zebranych oświadczeń o sposobie zapłaty, przeprowadzonych kontroli u kontrahenta kontrolowanego oraz przesłuchań w charakterze świadków osób kupujących w [...] olej napędowy. Wartość sprzedaży oleju napędowego opłaconą bonami paliwowymi wyliczono jako różnicę sprzedaży ogółem, a sumą sprzedaży bezgotówkowej i fakturowanej sprzedaży gotówkowej, nie więcej jednak niż wartość skasowanych bonów paliwowych na każdej zmianie. Jako wartość sprzedaży gotówkowej dokumentowanej paragonami przyjęto pozostałą sprzedaż oleju napędowego. Wartość skasowanych bonów paliwowych ustalono na podstawie zapisów na raportach [...] i przedłożonych podczas kontroli bonów przez kontrolowanego. W okresie [...] ustalono nadwyżkę bonów paliwowych o łącznej wartości [...], wyliczając ją jako różnicę skasowanych bonów i sprzedaż zapłaconą bonami paliwowymi. W wyniku przesłuchania w charakterze świadków osób zatrudnionych w [...] na stacji paliw Spółki A ustalono, że zakupiony za bony paliwowe olej napędowy tankowano zarówno do zbiorników ciągników rolniczych, jak i do beczek, oraz ciągników siodłowych. Ponadto bony paliwowe przyjmowano jako zapłatę także za sprzedaną etylinę. Z rachunkowych wyliczeń sprzedaży oleju napędowego dla poszczególnych zmian w ciągu doby wynika, że wartość skasowanych bonów paliwowych jest większa od różnicy ogółem sprzedaży oleju napędowego i sprzedaży bezgotówkowej na tych zmianach (ponadto na zmianach wystąpiła sprzedaż dokumentowana fakturami i opłacona gotówką), co świadczy o wypłacaniu przynajmniej w części gotówki za bony paliwowe. Fakt ten został potwierdzony zeznaniami świadków, którzy podali, że w przypadku zapłaty za paliwo bonem paliwowym o wyższym nominale niż wartość zatankowanego paliwa, wypłacali kupującym gotówkę. Reasumując organ pierwszej instancji stwierdził, że A S.A. w [...] przyjmowała zapłatę bonami paliwowymi nie tylko za sprzedany olej napędowy, ale i za etylinę, a nadto za część bonów paliwowych wypłacano gotówkę i ustalona nadwyżka bonów paliwowych pochodziła z tego źródła. Organ pierwszej instancji powołał się na treść art. 40a ust. 1 i 2 u.p.t.u.p.a., z którego wynika, że w rozliczeniach należności za nabyte oleje napędowe do szybkoobrotowych silników z zapłonem samoczynnym podatnicy podatku rolnego, prowadzący działalność rolniczą, będący właścicielami co najmniej jednego ciągnika rolniczego, mogą stosować bony paliwowe. Bon paliwowy jest prawnym środkiem płatniczym do nabywania oleju napędowego, uprawniającym sprzedawcę tego oleju do zwiększania podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.p.a., o kwotę odpowiadającą wartości nominalnej bonu paliwowego. Stosownie do art. 164 u.p.t.u. z dnia 11 marca 2004 r. w stosunku do bonów paliwowych wydanych przez banki spółdzielcze przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy u.p.t.u.p.a. z dnia 8 stycznia 1993 r., nie dłużej jednak niż do dnia 30 września 2004 r. Spółce przysługiwało, więc zwiększenie podatku naliczonego w rozliczeniu podatku od towarów i usług tylko w wysokości wartości odpowiednio skasowanych bonów paliwowych za sprzedany olej napędowy. Przepis ten nie upoważnia sprzedającego do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wartości bonów paliwowych pochodzących z innego źródła, w tym ze sprzedaży etyliny i wypłat gotówki, czyli z ich skupu. Stąd też organ pierwszej instancji uznał, że kontrolowana Spółka nie spełniła wymogów cytowanego wyżej przepisu ustawy, a w konsekwencji nie nabyła uprawnień do zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.p.a., o kwoty równe nadwyżce bonów wykazanych w zestawieniu. Na podstawie art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznał za dowód ksiąg, tj. ewidencji sprzedaży dot. podatku VAT za miesiące [...], jako prowadzone nierzetelnie. Powołując się na treść art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ ustalił, na podstawie art. 109 ust. 4 i 5 u.p.t.u. z dnia 11 marca 2004 r., w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania i zawyżenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W odwołaniu od powyższej decyzji A S.A. wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 40a u.p.t.u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie norm procesowych tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie decyzji na domniemaniu faktów negowanych przez stronę. W uzasadnieniu skargi uznano za niesłuszne stanowisko organu, że rolnik prowadzący działalność gospodarczą nie może korzystać z prawa do zapłaty bonami paliwowymi i sprzedawca paliwa odpowiada za kontrolę uprawnień do otrzymania bonów paliwowych. Spółka podała, że z przepisów u.p.t.u.p.a. nie wynika, że może rozliczyć tylko olej zatankowany do ciągnika rolniczego. W ocenie podatnika niewiarygodne są oświadczenia nabywców paliwa (prowadzących działalność gospodarczą), gdyż zaprzeczając płatnościom bonami działają na swoją korzyść. Zdaniem odwołującej się Spółki w przepisach u.p.t.u.p.a. brak jest ograniczeń sprzedawcy w zakresie prawa do zwrotu podatku oraz przepisów uprawniających go do kontroli nabywcy, aby mógł go weryfikować. Według Spółki dokonane w zaskarżonej decyzji wyliczenia są niezgodne z ustaleniami dokonanymi przez kontrolujących, m.in. co do kwoty [...], która w ostateczności nie została uwzględniona jako sprzedaż za bony paliwowe. Ponadto skoro organ kontrolny twierdzi, że dokonano zapłaty bonami za etylinę, to wielkość ta winna zostać udowodniona, bo strona musi przyjąć odpowiedzialność za pracowników. Spółka podkreśliła, że nie można interpretować przepisów w taki sposób, aby wątpliwości rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Zdaniem strony odwołującej się nieuzasadniony jest wniosek organu o skupie bonów paliwowych za gotówkę, bo zwrot kwoty (wydanie reszty w gotówce) nie jest skupem bonów paliwowych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił ustalenia i ocenę dokonaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ drugiej instancji podał, że nadwyżka bonów wynika z faktu wydawania jako reszty za bony gotówki oraz sprzedaży w zamian za bony paliwowe etyliny, a nie oleju napędowego, co potwierdzają w sposób jednoznaczny zeznania świadków K J, A K, G G, C T, E G i A U. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w odwołaniu organ podkreślił, iż w decyzji organu pierwszej instancji nie zawarto stwierdzenia, że rolnik prowadzący działalność gospodarczą nie może korzystać z prawa do zapłaty bonami i sprzedawca paliwa odpowiada za kontrolę uprawnień do otrzymania bonów paliwowych. Organ odwoławczy podał, że fakt tankowania oleju napędowego do ciągników siodłowych nie był podstawą kwestionowania płatności bonami paliwowymi. Kwestionowanie wiarygodności oświadczeń nabywców paliw organ uznał za gołosłowne, podnosząc, że ustalenia faktyczne dokonane przez organ wymiarowy zostały poparte dowodami niepodważonymi skutecznie przez stronę. Wbrew twierdzeniom Spółki nie wskazano jej obowiązku, jako sprzedawcy, do kontroli nabywcy i dlatego zarzut ten uznano za bezzasadny. Organ drugiej instancji podał, że w sprzedaży opłaconej bonami paliwowymi ujęto zarówno sprzedaż podmiotom, które potwierdziły zapłatę bonami paliwowymi, jak i podmiotom, których adresu nie ustalono, co dotyczy również kwoty [...]. Wbrew twierdzeniom odwołującej się, w postępowaniu podatkowym udowodniono, że u podatnika wystąpiła nadwyżka bonów paliwowych nad wartością możliwą do sprzedania na danej zmianie za bony oleju napędowego. Wynika to z rozliczenia wystawionych faktur, przesłuchań świadków (osób kupujących i pracowników), oświadczeń osób prowadzących działalność gospodarczą, jak i z przeprowadzonych kontroli transakcji gospodarczych. Wbrew stanowisku Spółki sprzedaż dokumentowaną tylko paragonem, gdy nie można było ustalić kupującego, czy dokumentowaną fakturami, mimo że nie ustalono adresu kupującego, rozstrzygnięto na korzyść podatnika i uznano za sprzedaż za bony paliwowe, aczkolwiek nie więcej jednak niż wartość tych bonów na danej zmianie. Organ odwoławczy uznał, za poprawne użycie w decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdzenia, iż część wartości bonów paliwowych pochodzi z ich skupu, skoro pracownicy Spółki wypłacali kupującym gotówkę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego art. 40a u.p.t.u.p.a. oraz naruszenie norm procesowych tj. art. 87, art. 122, art. 187 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Strona skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu, dodatkowo podnosząc, iż nie zgadza się ze stwierdzeniem organu podatkowego jakoby bony pochodziły z innego źródła, czyli nie były wydawane przez banki spółdzielcze, jak wymaga tego przepis art. art. 40d u.p.t.u.p.a., bądź były bonami fałszywymi, bo organy podatkowe tego nie wykazały. Skarżąca Spółka podała, że nie stwierdziła posiadania sfałszowanych bonów paliwowych, a przesłuchania świadków określiła jako tendencyjne. Ponadto stwierdzono, że na podstawie art. 23 O.p. nie zachodziły przesłanki do oszacowania podstaw opodatkowania. W ocenie sprzedającego nie jest możliwa sytuacja stwierdzona przez kontrolującego, iż wystąpiła nadwyżka sprzedaży za bony paliwowe nad stanem magazynowym paliwa. W związku z powyższym skarżąca określiła zaskarżoną decyzję jako krzywdzącą i naruszającą prawo. Uzupełniając skargę Spółka załączyła oświadczenia pracowników, uprzednio przesłuchanych w charakterze świadków, z których wynika, że fakt skupowania bonów paliwowych nie miał miejsca, co zdaniem skarżącej poddaje w wątpliwość zeznania kontrahentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Organ dodał, że w niniejszej sprawie nie ma decydującego znaczenia tłumaczenie, skąd u podatnika pojawiła się nadwyżka bonów paliwowych, ale istotny jest fakt występowania samej nadwyżki bonów paliwowych w stosunku do wartości sprzedaży oleju napędowego w poszczególnych dniach i zmianach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: P.p.s.a.), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Ocena legalności decyzji i postanowień dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania przez organy podatkowe i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy podatkowej. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z zasadą oficjalności, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich istotnych naruszeń prawa podatkowego przez organy administracji, a związanych z przedmiotem zaskarżenia, którym w niniejszej sprawie jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące [...] oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten sam okres podatnikowi A S.A. W pierwszej, więc kolejności Sąd rozważył zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w oparciu, o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. W tym kontekście skarga nie jest zasadna, albowiem wbrew twierdzeniom strony, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszeń prawa procesowego w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, organ podjął zaskarżone rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p. Fakt, że stanowisko organów w niniejszej sprawie nie jest zgodne z oczekiwaniami skarżącej, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia przepisów prawa oraz zasad prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji. Organy podatkowe, zgodnie z przepisem art. 210 § 4 O.p., wskazały na jakich dowodach ustalono stan faktyczny i jakim dowodom, z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy podjęły, zgodnie z art. 122 O.p., wszelkie kroki niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a podatnik nie składał w tym zakresie konkretnych wniosków dowodowych, poza przedstawianiem odmiennego stanowiska. Stwierdzić należy, że stan faktyczny ustalony został w oparciu, przede wszystkim o oświadczenia i zeznania świadków (pracowników stacji paliw, nabywców paliwa) oraz o dokumenty tj. faktury, paragony fiskalne, czy ewidencję sprzedaży. Organ odwoławczy prawidłowo uznał zeznania świadków za wiarygodne, jako spójne i korelujące z pozostałymi dowodami. Stąd też kwestionowanie wiarygodności oświadczeń nabywców i zarzucanie tendencyjności podczas przesłuchania pracowników, wobec nie wskazania dowodów przeciwnych, obalających twierdzenia w nich zawarte, uznać należy za nieuzasadnione. Całkowicie chybiony okazał się także zarzut dotyczący oszacowania podstaw opodatkowania. Z treści decyzji organu pierwszej i drugiej instancji wynika bowiem w sposób jednoznaczny, że na podstawie art. 23 O.p. odstąpiono od oszacowania podstaw opodatkowania, gdyż podstawę obliczono w oparciu o księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę i uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego. W myśl art. 40a ust. 1 i 2 u.p.t.u.p.a. w rozliczeniach należności za nabyte oleje napędowe do szybkoobrotowych silników z zapłonem samoczynnym podatnicy podatku rolnego, prowadzący działalność rolniczą, będący właścicielami co najmniej jednego ciągnika rolniczego, mogą stosować bony paliwowe. Bon paliwowy jest prawnym środkiem płatniczym do nabywania oleju napędowego, uprawniającym sprzedawcę tego oleju do zwiększania podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.p.a., o kwotę odpowiadającą wartości nominalnej bonu paliwowego. Jak trafnie zaznaczyły zatem organy podatkowe Spółce przysługiwało prawo do zwiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu podatku od towarów i usług tylko w wysokości wartości bonów paliwowych za sprzedany olej napędowy. Dlatego po ustaleniu, że bony były przyjmowane jako płatność z tytułu sprzedaży innego rodzaju paliwa, czyli etyliny, organ zasadnie przyjął, że sprzedawca nie jest uprawniony do zwiększania podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.p.a., o kwotę odpowiadającą wartości nominalnej bonu paliwowego. Podobny skutek ma miejsce w przypadku ustalenia, że pracownicy Spółki wypłacali kupującym gotówkę, gdy nominał bonu był wyższy niż wartość sprzedawanego paliwa. Zdaniem Sądu, organ miał podstawy, aby określić taką sytuację jako skup bonów. Skarżący bezpodstawnie przyjmuje, iż bony paliwowe z innego źródła to bony wydane przez inne podmioty niż banki spółdzielcze, bądź też sfałszowane. Organy podatkowe nie podważały i nie miały podstaw ku temu, aby podważać wiarygodność środków płatniczych otrzymywanych od klientów. Nie zakwestionowały także pochodzenia bonów, ale wykazały w sposób jednoznaczny, że nadwyżka została uzyskana z handlu etyliną, zamiast olejem napędowym, bądź rozliczania transakcji bonami w części gotówką. Powyższe, jak wskazano wcześniej, nie uprawnia sprzedawcę A S.A. do zwiększania podatku naliczonego, na gruncie przepisu art. 40a ust. 1 i 2 u.p.t.u.p.a. Sposób wyliczenia nadwyżki bonów paliwowych został szczegółowo przedstawiony i wyjaśniony przez organy podatkowe, a skarżąca Spółka poza jego negowaniem, nie przedstawiła dowodów skutecznie obalających ustalenia w tym zakresie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania i przeprowadzenia dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych związanych z rozpoznawaną sprawą. Dla istoty niniejszej sprawy wystarczające jest bowiem stwierdzenie, że nabywcy paliwa nie dokonywali w ogóle płatności bonami lub nabywali w zamian za bony etylinę, a nie olej napędowy. Organ odwoławczy w analizowanej sprawie dysponował dostateczną ilością dowodów, których kumulatywna ocena uzasadniała przyjęcie nie tylko braku nadzoru nad pracownikami w skarżącej Spółce, ale i należytej staranności w działaniach obejmujących współpracę z klientami dokonującymi płatności bonami paliwowymi. Z akt sprawy wynika, że były to wielokrotnie powtarzające się sytuacje związane ze sprzedażą paliwa, trwające łącznie [...] miesięcy. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy i na jego podstawie ustaliły istotne dla sprawy okoliczności, zgodnie z treścią art. 187 § 1 i 191 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy zauważyć, iż materialno - prawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 19 i 40a u.p.t.u.p.a. Jak wcześniej wspomniano z powołanych norm wynika, że sprzedawca jest uprawniony do zwiększania podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.p.a., o kwotę odpowiadającą wartości nominalnej bonu paliwowego przy spełnieniu określonych warunków transakcji. W interesie A S.A. jako sprzedawcy było zatem skrupulatne wypełnianie wszystkich wskazanych w przepisach warunków, aby skorzystać z takiego uprawnienia. W przypadku naruszenia choćby jednego z tych warunków (np. sprzedaży etyliny zamiast oleju napędowego) sprzedawca traci takie prawo i taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i nie będąc przy tym związany zarzutami skargi, Sąd uznał za zasadne zwrócenie uwagi na treść art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z dnia 11 marca 2004 r. i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. (I FSK 424/05), zgodnie z którą dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe do 1 maja 2004 r. W kwestii zgodności sankcji z VI Dyrektywą podnieść należy, że przepisy Dyrektywy nie zawierają odrębnych regulacji dotyczących stosowania sankcji za naruszenie jakichkolwiek przepisów w niej zawartych. Według Sądu dodatkowe zobowiązanie można uznać za środek specjalny w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Wprowadzenie sankcji przewidzianych w art. 109 u.p.t.u. (po 1 maja 2004 r.) nastąpiło bez naruszenia procedury przewidzianej w przepisach VI Dyrektywy. Warto w tym miejscu wskazać, iż przepisy u.p.t.u.p.a. z dnia 8 stycznia 1993 r., zawierają regulacje analogiczne do u.p.t.u. z dnia 11 marca 2004 r. dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego, co oznacza, że na gruncie prawa krajowego nie doszło do pogorszenia sytuacji podatników podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu nie znajdzie także zastosowania orzecznictwo ETS do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym zaistniałych przed przystąpieniem Polski do Unii, a skonkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r. W świetle powyższych okoliczności, określone na podstawie powołanych powyżej przepisów u.p.t.u.p.a., zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług uznano za prawidłowe. Mając na względzie powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wobec powyższego skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ M. Bejgerowska /-/ J. Małecki /-/ G. Gorzan