I SA/Po 1034/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił E. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2008 r. w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2008 r. w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "X." E. K., przedmiotem której były usługi budowlane. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez firmy: "Y." A. N. oraz "Z." A. N., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie 7 faktur wystawionych przez firmę "Y." A. N., które miały potwierdzać zakup elektronarzędzi oraz materiałów budowlanych, organ kontroli skarbowej ustalił, że podmiot, wymieniony jako wystawca faktur, faktycznie nie istnieje. Stwierdzono, że osoba podająca się za A. N. nigdy nie mieszkała pod adresem wskazanym na fakturach i nie prowadziła w tym miejscu działalności gospodarczej, natomiast firma "Y." nigdy nie dokonała rejestracji podatkowej, nie deklarowała i nie odprowadzała podatków wynikających z wystawionych faktur. W związku z powyższym uznano tę firmę za podmiot fikcyjny, podobnie jak opatrzone jej danymi faktury, dokumentujące czynności, które w istocie nie miały miejsca. Za niewiarygodne uznano złożone przez podatnika zeznania na okoliczność współpracy z firmą "Y.". W tym kontekście wskazano, że podatnik nie potrafił wyjaśnić w jaki sposób zostały wykorzystane w jego firmie elektronarzędzia wymienione w fakturach wystawionych przez firmę "Y." oraz wskazać robót, do których zużyte zostały wymienione w tych fakturach materiały budowlane. Ustalono, że firma "X." nie dysponowała przy ul. A. w A. pomieszczeniami magazynowymi, w których mogłyby być składowane materiały budowlane i narzędzia dostarczone w dużych ilościach przez firmę "Y.". Elektronarzędzia ujęte na fakturach z firmy "Y.", były niskiej jakości, a ceny odbiegały od cen rynkowych. Zakupione elektronarzędzia nie zostały ujęte w ewidencji wyposażenia prowadzonej przez firmę podatnika "X.", chociaż znaczna ich część ma wartość jednostkową przekraczającą [...] zł. Posiadania przez firmę "X." tak dużej ilości elektronarzędzi oraz używania ich na potrzeby działalności gospodarczej, nie potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków kierownicy i pracownicy ekip budowlanych "X." w latach 2007-2008: M. B., T. G., P. Z. i T. S. Zwrócono przy tym uwagę, że w badanym okresie PPHU "Y." nie było jedynym dostawcą elektronarzędzi dla podatnika. Analiza wypłat gotówki z konta firmowego oraz z prywatnego konta podatnika używanego również na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wykazała, że wartość faktur, które w okresie od grudnia 2007 r. do końca 2008 r. były płacone gotówką, jest wyższa od kwot pobranych z kasy firmy i z banku o ok. [...] zł. Podatnik nie potrafił wyjaśnić, skąd pochodziły środki finansowe na regulowanie płatności. W ocenie organu, opisany w zeznaniach E. K. nietypowy przebieg transakcji zakupu narzędzi i materiałów budowlanych od PPHU "Y." wskazuje, że podatnik nabywając powyższe towary uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Podatnik nie znał osoby, od której dokonywał tak dużych zakupów, widział tą osobę w ciągu całej współpracy zaledwie trzy razy, nie sprawdzał wiarygodności firmy "Y.", nie był w jej siedzibie oraz nie sprawdzał źródła pochodzenia nabywanych towarów. Za wszystkie faktury zapłacił gotówką i nie wystawił, ani nie otrzymał od kontrahenta potwierdzenia zapłaty. Fakty te, w ocenie organu kontroli skarbowej, wykluczały domniemanie "dobrej wiary", gdyż podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji oraz przy weryfikowaniu działalności dostawcy. Odnośnie kolejnego kontrahenta "Z." A. N., organ I instancji odmawiając podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego z 10 faktur wystawionych za wykonanie usług budowlanych wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż powyższe usługi nie zostały wykonane przez firmę A. N. Organ powołał się na prawomocną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], z której wynika, iż firma A. N. nie była w stanie i faktycznie nie świadczyła usług w zakresie, który mają dokumentować faktury wystawione dla firmy "X.", a podatek VAT wykazany w tych fakturach nie został zadeklarowany i rozliczony. Przesłuchany w dniach 8 i 14 stycznia 2009 r., w charakterze podejrzanego, A. N. wyjaśnił, że faktury wystawione dla firmy "X." potwierdzają nieprawdę, roboty i usługi na nich wykazane nie zostały przez jego firmę wykonane, nie wie kto je wykonywał i czy w ogóle takie prace były wykonane. Za wypisywanie tych faktur E. K. wypłacał mu gotówkę w wysokości 10 % od każdej kwoty netto wskazanej na fakturze. Powyższe wyjaśnienia A. N. wycofał w dniu 10 grudnia 2009 r., oświadczając, że nie wystawiał żadnych fikcyjnych faktur i nie podtrzymuje swoich wcześniejszych wyjaśnień, złożonych pod wpływem nacisków przesłuchującego go policjanta, który straszył aresztem. W trakcie licznych zeznań (złożonych zarówno w charakterze strony, jak i świadka) A. N. wyjaśniał, że wystawił na rzecz firmy "X." kwestionowane faktury, ale zasłaniając się lukami w pamięci tylko ogólnie potrafił opisać prace wykonane na rzecz firmy podatnika (zeznał, że prace dotyczyły montażu konstrukcji stalowych do cementu i były wykonywane w okolicach B.). Jednakże nie miał żadnej wiedzy na temat zakresu robót, które zostały zlecone jego firmie, na temat pracowników, którzy je wykonywali oraz na temat stawek wartości robót. Zeznał również, że w 2008 r. nie prowadził księgowości, nie składał żadnych deklaracji podatkowych oraz nie płacił podatków. Faktu wykonywania robót budowlanych przez A. N. na rzecz podatnika nie potwierdzili także przesłuchani w charakterze świadków, w toku kontroli podatkowej u A. N., zatrudnieni przez niego na "czarno" pracownicy – P. M., B. F., K. F., W. K., G. S., J. C. i A. C. Podatnik E. K., zeznając w charakterze świadka, w dniu 24 kwietnia 2009 r., w toku kontroli podatkowej u A. N., stwierdził natomiast, że w latach 2007-2008 współpracował z A. N. na licznych budowach m.in. w S., U. pod C., P., S. koło B., O., K., G., B. i B. Nadzór nad pracami wykonanymi przez ludzi A. N. z ramienia "X." pełnili kierownicy robót – P. Z., T. G. i T. S. Prace nie należały do skomplikowanych i obejmowały np. układanie płyt drogowych na utwardzonej podsypce, układanie prefabrykatów betonowych typu "L" do murów oporowych zasieków kruszyw, czasami wykonanie ogrodzenia lub drobne prace pomocnicze przy montażu i demontażu wytwórni, jak podawanie narzędzi, prace porządkowe na budowie, naprawianie usterek transportowych. Odbiór prac nie odbywał się protokolarnie. Ekipa A. N. liczyła od 4 do 6 osób na jednej budowie, osoby te co tydzień lub dwa się zmieniały. Podatnik zeznał także, że A. N. przywoził na budowę pracowników sam swoim busem marki [...] lub dostawczym [...]. Z kolei firma "X." zapewniała tym pracownikom hotel i wyżywienie. Rozliczenia między stronami miały charakter gotówkowy. Powyższe zeznania zostały przez podatnika uzupełnione tylko w niewielkim stopniu, w czasie postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie "X.". Organ zwrócił uwagę, że podatnik w toku zeznań złożonych w dniu 21 września 2012 r. w ogóle nie wymienił nazwiska A. N. w grupie podwykonawców z którymi współpracował, chociaż współpraca ta trwała ponad rok, obejmowała co najmniej 30 transakcji i według wartości wystawionych faktur prowadzona była w dużych rozmiarach (łącznie wyniosła [...] zł), a potrafił wymienić dwie firmy, które wykonały na jego rzecz drobne prace budowlane. Natomiast w zeznaniach złożonych w 2013 r. podatnik nie potrafił zdecydować w jaki sposób zostało określone wynagrodzenie dla pracowników A. N., nie potrafił wyjaśnić, kto i w jaki sposób prowadził ewidencję czasu pracy dla tych pracowników i kto faktycznie wypłacał im wynagrodzenie. Nie potrafił także wskazać innych, poza spornymi fakturami, dowodów, które świadczyłyby o wykonaniu na jego rzecz usług budowlanych i remontowych przez firmę A. N. Organ I instancji zaznaczył, że współpracy podatnika z firmą A. N. nie potwierdzili P. Z., T. G. i T. S. - pracownicy firmy "X.", którzy w latach 2007-2008 pełnili funkcję kierowników robót. Potwierdzili oni udział podwykonawców w realizowanych pracach, ale tylko przy wykonywaniu prac specjalistycznych - dźwigowych, ziemnych, hydraulicznych, elektrycznych czy transportowych i usługi te - według nich - wykonywały firmy z okolic budowy. Według zeznań tych świadków, prace montażowe (główne i pomocnicze) wykonywane były przez ekipy pracowników firmy "X.". Świadkowie ci nie znali A. N., nie dowozili jego ludzi do pracy na budowach, nie sprawowali nadzoru na budowie nad ekipami podwykonawców i nie zetknęli się z A. N. lub jego ludźmi w hotelach i na kwaterach, w których mieszkali w czasie pobytu w delegacjach. Stwierdzono, że współpracy podatnika z firmą A. N. przeczą także zeznania złożone w 2012 r. przez pracowników firm "C.", "D." i A. D. z K., które były podwykonawcami podatnika w latach 2007-2008. Przesłuchane osoby potwierdzały, że w czasie prac w delegacji mieszkały w jednym hotelu z pracownikami firmy "X.", jednak nie słyszały, aby w tym samym czasie w tym hotelu były zakwaterowane inne osoby zatrudnione w firmach z okolic K. i nie spotkały też takich osób na budowach, na których pracowały. Nazwisko A. N. i prowadzonego przez niego "Z." nie było im znane. Organ I instancji uznał, że zeznania złożone przez tych świadków są zgodne z opisanymi wyżej zeznaniami kierowników robót firmy "X.". O nierealizowaniu przez firmę A. N. prac opisanych przez E. K. świadczą również zeznania pracowników A. N., którzy informowali, że wykonywali czynności polegające na ocieplaniu budynków, albo drobne prace wykończeniowe. Za niewiarygodne organ uznał zeznania złożone w charakterze świadka, w dniu 17 sierpnia 2009 r., przez A. K., która miała potwierdzić fakt współpracy firmy "X." z A. N. Zeznała, że miała bezpośredni kontakt z A. N., ponieważ rozliczała się z nim w imieniu firmy męża. Na okoliczność wypłat nie były sporządzane żadne dokumenty kasowe, a A. N. w żaden sposób nie potwierdzał odbioru otrzymanych kwot. Wszystkie kwoty wynikające z faktur wystawionych przez A. N. zostały przez firmę "X." zapłacone. W dniu 1 października 2010 r. A. K. przedłożyła zestawienie wypłat gotówkowych i wypłat z bankomatów za okres od 2 grudnia 2007 r. do 29 września 2008 r., które zostały przekazane A. N. tytułem zapłaty za wystawione przez niego faktury. A. K. zeznała, że sprawdzenie wiarygodności A. N. ograniczyło się do przyjęcia dostarczonych przez niego dokumentów rejestracyjnych, tj. wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz potwierdzeń nadania numerów NIP i Regon. Nikt z firmy podatnika "X." nie zwracał się do urzędu skarbowego z pytaniem, czy A. N. faktycznie jest czynnym podatnikiem i płaci podatki. Podkreślono, że konfrontacja dokumentów przedłożonych przez A. K. z wyciągami bankowymi z rachunków podatnika nie potwierdziła treści złożonych przez nią zeznań, albowiem kwoty wykazane w zestawieniu nie łączyły się w żaden sposób, ani z wartością faktur wystawionych przez A. N., ani z wartościami częściowych zapłat za jego usługi. Podsumowując powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że firmy "Y." A. N. oraz "Z." A. N., nie wykonały na rzecz podatnika usług i nie dostarczyły towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji odmówił E. K. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy "Y." A. N. oraz "Z." A. N. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej jako: "u.p.t.u.") oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej jako: "O.p."). Dodatkowo w odwołaniu zawarto wniosek o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania: E. K., A. K., T. S. oraz o przesłuchanie konfrontacyjne E. K. i A. N. W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił, że ustalenia organu są całkowicie dowolne, niepoparte dowodami, a ich podstawą są domysły nieodpowiadające zasadom doświadczenia życiowego. Podatnik stwierdził, że większość zarzutów organu opiera się na okoliczności, że podatnik czegoś nie pamiętał lub nie potrafił wyjaśnić. Tymczasem jego zdaniem, że nie można z tego powodu wywodzić dla niego negatywnych wniosków, gdyż od okresu objętego postępowaniem minęło 5 lat i z tego powodu nie jest w stanie z "komputerową dokładnością" opisać zdarzeń gospodarczych. W kwestii dysproporcji pomiędzy wartością faktur opisanych, jako płatne gotówką i ilością gotówki, którą faktycznie podatnik mógł dysponować, odwołujący się wskazał, że dysponował środkami zgromadzonymi w latach poprzednich i to z tych pieniędzy pokrywał koszty funkcjonowania firmy. W piśmie z dnia 12 lutego 2014 r. podatnik podniósł, że ustalenia organu w przedmiocie faktur wystawionych przez firmę "Z." A. N. opierają się jedynie na ocenie wiarygodności A. N., który jako oskarżony, a później osadzony w zakładzie karnym ma interes w tym, aby zeznawać korzystnie dla siebie, niekoniecznie zgodnie z prawdą. Zarzucił przy tym brak wszechstronnego wyjaśnienia zdarzeń dotyczących badania ksiąg i dokonanie ustaleń w tym zakresie bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania dowodowego. W odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego podatnik w piśmie z dnia 29 maja 2014 r. wyjaśnił, że wnioskowane przez niego dowody miałyby być przeprowadzone na okoliczność rzeczywistego, a nie rzekomego, jak to przyjęto w decyzji organu I instancji, wykonania kwestionowanych prac. Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji i stwierdził, że faktury wystawione przez firmy "Y." A. N. i "Z." A. N. są fakturami nierzetelnymi nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "Y." Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że dla skutecznego pozbawienia podatnika takiego prawa konieczne jest wykazanie, że wiedział on lub przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. W tym kontekście podkreślono, że w dniu 4 grudnia 2012 r. E. K. zeznał, że nigdy nie sprawdzał swojego kontrahenta w urzędzie skarbowym, natomiast w dniu 20 stycznia 2012 r. stwierdził, że właściwie nie zna A. N. i nie byłby w stanie go rozpoznać. Zeznania te, zdaniem organu, świadczą o tym, że strona nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta, gdyż nie podjęła wobec niego działań weryfikacyjnych, pomimo iż cena za jaką oferowane były narzędzia była wyższa od ceny rynkowej, a nie jak twierdziła strona niższa, a towary były złej jakości - podróbki markowych narzędzi. Podatnik nie potrafił podać jakichkolwiek informacji na temat swego kontrahenta, pomimo, iż rzekoma współpraca trwała 9 miesięcy. Za nabyty towar płacił gotówką i nie sporządzał dodatkowych dokumentów, które potwierdzałyby zawarcie transakcji. Powyższe okoliczności, w ocenie organu II instancji, wykluczają fakt nieświadomego posługiwania się przez podatnika "pustymi fakturami". Zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie miał również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "Z." A. N., co wynika z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Za wiarygodne uznano bowiem zeznania A. N. złożone w dniach 8 i 14 stycznia 2009 r. w siedzibie Komendy Policji w K., z których wynika, iż faktury wystawione na rzecz firmy "X." potwierdzają nieprawdę, a prace i usługi w nich wskazane nie zostały wykonane przez jego firmę. Wprawdzie podczas kolejnego przesłuchania A. N. zmienił swoje wcześniejsze wyjaśnienia i poinformował, iż nie wystawiał fikcyjnych faktur i nie podtrzymuje wersji z dnia 14 stycznia 2009 r., to jednak organ II instancji podkreślił, że A. N. nie potrafił podać jakichkolwiek szczegółów odnośnie prac rzekomo wykonanych na rzecz firmy "X.". Zaakcentowano również, że A. N. nie potrafił wskazać pracowników swojej firmy, którzy mieli rzekomo wykonać te prace. Poza tym zwrócono uwagę na rozbieżności w zeznaniach podatnika i pracowników A. N. odnośnie prac wykonywanych przez firmę A. N., fakt, że pracownicy firmy "X." P. Z., T. S., T. G. potwierdzili udział podwykonawców, ale tylko przy wykonywaniu prac specjalistycznych, które - według nich - wykonywały firmy z okolic budowy, a także okoliczność, iż nie znali oni A. N., ani nie zetknęli się z jego ludźmi na budowach, ani w hotelach, w których byli zakwaterowani. Podkreślono również, że na podstawie informacji otrzymanych z hoteli i firm świadczących usługi zakwaterowania ustalono dane personalne osób, które były w nich zakwaterowane w latach 2007-2008 i za których pobyt wystawione zostały faktury dla firmy "X.", a osoby te potwierdzały, że w czasie prac w delegacji mieszkały w jednym hotelu z pracownikami firmy "X.", jednak nie słyszały, aby w tym samym czasie w tym hotelu były zakwaterowane inne osoby zatrudnione w firmach z okolic K. i nie spotkały też takich osób na budowach, na których pracowały. Nazwisko A. N. i prowadzonego przez niego "Z." nie było im znane. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P., jako dodatkowe argumenty potwierdzające fikcyjność transakcji podatnika z A. N., wskazał na brak wiedzy A. N. na temat szczegółów prac wykonanych rzekomo dla firmy "X.", w tym m.in. na temat osoby, której dostarczał faktury wystawione dla podatnika, a także brak przedstawienia przez podatnika w trakcie kontroli jakichkolwiek dowodów na posiadanie środków finansowych umożliwiających pokrycie wysokich wydatków wynikających z faktur rzekomo wystawionych przez A. N. (różnica pomiędzy wartością faktur i wielkością gotówki wypłaconą z rachunków bankowych rzekomo w celu zapłaty należności za sporne faktury wyniosła ok. [...] zł). Powołane wyżej okoliczności, zdaniem organu II instancji, dowodzą, że podatnik miał świadomość posługiwania się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez A. N. Podatnik nie sprawdził wiarygodności swojego kontrahenta, chociażby poprzez sprawdzenie rejestracji kontrahenta dla celów podatkowych, czy też poprzez wizytę w siedzibie jego firmy. Uznając za chybione zarzuty naruszenia prawa procesowego organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w toku postępowania przeprowadził wszelkie niezbędne i konieczne działania w celu ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, które następnie znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...], nr [...], odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w odwołaniu dowodów. W argumentacji tego rozstrzygnięcia wskazano, że w sprawie starannie zebrano obszerny materiał dowodowy, który jest wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a osoby, o przesłuchanie których wystąpił podatnik, były już przesłuchiwane, w tym w szczególności na temat okoliczności podanych przez podatnika, tj. na okoliczność rzeczywistego, a nie rzekomego wykonania kwestionowanych prac. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu E. K., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 86 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z posiadanych przez podatnika faktur, których nielegalności organ I instancji nie udowodnił oraz przeniesienie odpowiedzialności na podatnika za działania osób trzecich, co dalej skutkowało błędną wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez przyjęcie, że faktury te nie dokumentowały dokonanych zdarzeń gospodarczych, co stoi w sprzeczności z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym; - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wobec nie wykazania, że podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług; - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaniechanie zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego niezbędnego do dokonania pełnych ustaleń faktycznych, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; - art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe działały w sposób budzący do nich zaufanie. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty podniesione uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Według skarżącego został on bezzasadnie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy "Y." A. N. i "Z." A. N. Organy podatkowe nie mogą bowiem w sposób generalny wymagać, aby podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty. Nie można też oczekiwać, że będzie z komputerową dokładnością pamiętał zdarzenia sprzed kilku lat. Autor skargi określił ustalenia organu jako całkowicie dowolne, niepoparte dowodami, a ich podstawą są domysły nieodpowiadające zasadom doświadczenia życiowego. Stwierdził, że organy winny dopuszczać wnioskowane przez stronę dowody, traktować równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygać materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść strony. W konkluzji skargi uznano, że postępowanie przeprowadzono pod "z góry przyjętą tezę", a szereg powstałych wątpliwości wyjaśniono bezpodstawnie na niekorzyść strony. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja ta nie narusza prawa materialnego i wbrew zarzutom skargi jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych w II kwartale 2008 r. przez PPHU "Y." A. N. i "Z." A. N. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Organ podatkowy wyczerpująco bowiem zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń i tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (m.in. zakwestionowanym fakturom, zeznaniom skarżącego, zeznaniom A. N. [z wyjątkiem pierwszych zeznań złożonych w dniach 8 i 14 stycznia 2009 r.], zeznaniu żony skarżącego - A. K.), oraz wskazał te, którym dał wiarę (m.in. zeznania E. T., A. N. złożonym w charakterze podejrzanego w dniach 8 i 14 stycznia 2009 r., zeznaniom pracowników skarżącego, zeznaniom zatrudnionych "na czarno" pracowników A. N., zeznaniom pracowników firm "C.", "D." i A. D. z K. - podwykonawców skarżącego w latach 2007-2008). Podnieść należy, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżący nie wskazał żadnych dowodów (poza zakwestionowanymi fakturami), które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. W szczególności należy zaznaczyć, że przedłożone przez żonę skarżącego zestawienie wypłat gotówkowych i wypłat z bankomatów za okres od 2 grudnia 2007 r. do 29 września 2008 r. przekazanych A. N. tytułem zapłaty za wystawione przez niego faktury, w konfrontacji z wyciągami bankowymi z rachunków skarżącego nie potwierdziło treści złożonych przez nią zeznań, albowiem kwoty wykazane w zestawieniu nie łączyły się w żaden sposób ani z wartością faktur wystawionych przez A. N., ani z wartościami częściowych zapłat za jego usługi. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Sąd stwierdza, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż firmy "Y." A. N. oraz "Z." A. N. nie wykonały na rzecz skarżącego usług budowlanych i remontowych, ani nie dostarczyły towarów (elektronarzędzi i materiałów budowlanych) wskazanych na spornych fakturach. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają zeznania złożone przez: A. N. (w charakterze podejrzanego w dniach 8 i 14 stycznia 2009 r.), P. Z., T. G. i T. S. - pracowników firmy "X.", P. M., B. F., K. F., W. K., G. S., J. C. i A. C. - zatrudnionych "na czarno" pracowników firmy "Z." A. N., E. T. - właścicielki nieruchomości położonej w K. przy ul. A., a także zeznania R. N., P. B., B. W., M. K., Ł. P., D. M., K. U., A. K., A. G., R. B., Ł. M., R. K. oraz R. P. - pracowników firm "C." "D." i A. P. z K., które były podwykonawcami skarżącego i w latach 2007- 2008 zajmowały się wykonywaniem konstrukcji stalowych ("C." i A. D.) oraz świadczeniem usług ogólnobudowlanych ("D."). Odnosząc się do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "Y." A. N. za rzekomo dokonane dostawy elektronarzędzi i materiałów budowlanych, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w rzeczywistości transakcje te w ogóle nie miały miejsca. Organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość wykazały, że rzekomy kontrahent skarżącego jest podmiotem nieistniejącym. Wynika to wprost z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 stycznia 2012 r., w którym wskazano, iż A. N. nie figuruje w bazie podatników, a podany przez niego na spornych fakturach nr NIP nie został wygenerowany przez powyższy urząd. Ponadto należy wskazać, że firma "Y." nigdy nie prowadziła jakiejkolwiek działalności pod rzekomym adresem jej siedziby, czyli w K. przy ul. A. Okoliczność tę ustalono na podstawie zeznania E. T. - właścicielki nieruchomości położonej pod tym adresem. W świetle powyższych ustaleń, Sąd stwierdza, że organy prawidłowo uznały za niewiarygodne zeznania złożone przez skarżącego na okoliczność współpracy z firmą "Y." A. N. W tym zakresie istotnym jest, że skarżący, zeznając w charakterze strony w dniu 24 sierpnia 2012 r., nie potrafił wyjaśnić w jaki sposób zostały wykorzystane w jego firmie elektronarzędzia oraz wskazać robót, do których zużyte zostały materiały budowlane wymienione w fakturach wystawionych przez firmę "Y." i wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie konieczna do tego "komputerowa dokładność". Z akt wynika, że firma "X." nie dysponowała przy ul. A. w K. pomieszczeniami magazynowymi, w których mogłyby być składowane materiały budowlane i narzędzia dostarczone w dużych ilościach przez firmę "Y.". Wbrew twierdzeniom skarżącego, ceny elektronarzędzi na fakturach "Y." znacznie przewyższały ceny rynkowe, natomiast skarżący oświadczył, że nabył je za cenę niższą od ceny rynkowej o ok. 40%. O fikcyjności transakcji z firmą "Y." świadczy również fakt, że rzekomo zakupione elektronarzędzia nie zostały w istocie ujęte w ewidencji wyposażenia firmy "X.", chociaż znaczna część tego sprzętu ma wartość jednostkową przekraczającą [...] zł. Co warte podkreślenia, fakt posiadania przez firmę skarżącego tak dużej ilości elektronarzędzi oraz używania ich na potrzeby działalności gospodarczej, nie potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków kierownicy i pracownicy ekip budowlanych firmy "X.": M. B., T. G., P. Z. i T. S. Godzi się także zauważyć, że analiza wypłat gotówki z konta firmowego oraz z prywatnego konta skarżącego używanego również na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wykazała, iż wartość faktur (które w okresie od grudnia 2007 r. do końca 2008 r. miały być płacone gotówką) jest wyższa od kwot pobranych z kasy firmy i z banku o ok. [...] zł, a skarżący w toku postępowania przez organem I instancji nie potrafił wyjaśnić tych rozbieżności. Co prawda na etapie odwołania oraz w skardze skarżący podnosił, iż środki finansowe na regulowanie tych płatności zostały przez niego zgromadzone we wcześniejszych latach, jednakże twierdzenia te, wobec braku przedłożenia stosownych dokumentów, należy uznać za gołosłowne, a w związku z tym nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji ponad wszelką wątpliwość udowodniły również fikcyjność faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę "Z." A. N. Za kluczowe dla ustaleń w tym zakresie należy przede wszystkim uznać zeznania złożone przez A. N. w dniach 8 i 14 stycznia 2009 r. w Komendzie Policji w K. Wtedy to, rzekomy kontrahent skarżącego podał, iż faktury wystawione dla firmy "X." potwierdzają nieprawdę, roboty i usługi na nich wykazane nie zostały przez jego firmę wykonane, nie wie kto je wykonywał i czy w ogóle takie prace były wykonane. Ponadto oświadczył, że za wypisywanie tych faktur E. K. wypłacał mu gotówkę w wysokości 10 % od każdej kwoty netto wskazanej na fakturze. Wprawdzie powyższe wyjaśnienia A. N. wycofał w trakcie kolejnych przesłuchań w dniu 10 grudnia 2009 r., jednakże - na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy - w trakcie licznych zeznań (złożonych zarówno w charakterze strony, jak i świadka) A. N. wyjaśnił, że wystawił na rzecz firmy "X." kwestionowane faktury, ale zasłaniając się lukami w pamięci tylko ogólnie potrafił opisać prace wykonane na rzecz firmy podatnika (zeznał, że prace dotyczyły montażu konstrukcji stalowych do cementu i były wykonywane w okolicach B.). Znamienne jest, że A. N. nie miał żadnej wiedzy na temat zakresu robót, które zostały zlecone jego firmie, na temat pracowników, którzy je wykonywali oraz na temat stawek wartości robót. Zeznał również, że w 2008 r. nie prowadził księgowości, nie składał żadnych deklaracji podatkowych oraz nie płacił podatków. Powyższe ustalenia znalazły pełne odzwierciedlenie w prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], w której stwierdzono, że firma A. N. nie była w stanie i faktycznie nie świadczyła usług w zakresie, który mają dokumentować faktury wystawione dla firmy "X.", a podatek VAT wykazany w tych fakturach nie został zadeklarowany i rozliczony. Okoliczności rzekomo wykonanych na rzecz skarżącego prac przez firmę A. N. nie potwierdzili, ani zatrudnieni nielegalnie pracownicy A. N. - P. M., B. F., K. F., W. K., G. S., J. C. i A. C., ani rzekomo sprawujący nad nimi nadzór pracownicy firmy "X." – P. Z., T. G. i T. S., ani pracownicy firm "C.", "D." i A. D. z K. - świadczących na rzecz skarżącego usługi podwykonawcze. Pracownicy A. N. zeznali bowiem, że wykonywali czynności polegające na ocieplaniu budynków, albo drobne prace wykończeniowe. Pracownicy firmy "X." – P. Z., T. G. i T. S., którzy w badanym okresie pełnili funkcję kierowników robót, potwierdzili wprawdzie udział podwykonawców, ale - co istotne - tylko przy wykonywaniu prac specjalistycznych, tj. dźwigowych, ziemnych, hydraulicznych, elektrycznych czy transportowych, oraz wskazali, że usługi te wykonywały firmy z okolic budowy. Stwierdzili, że prace montażowe (główne i pomocnicze) wykonywane były przez ekipy pracowników firmy "X.". Nie znali A. N., nie dowozili jego ludzi do pracy na budowach, nie sprawowali nadzoru na budowie nad ekipami podwykonawców i nie zetknęli się z A. N. lub jego ludźmi w hotelach i na kwaterach, w których mieszkali w czasie pobytu podczas delegacji. Z kolei R. N., P. B., B. W., M. K., Ł. P., D. M., K. U., A. K., A. G., R. B., Ł. M., R. K. oraz R. P. - pracownicy firm "C." "D." i A. P. z K., potwierdzili, że w czasie prac w delegacji mieszkali w jednym hotelu z pracownikami firmy "X.", jednak nie słyszeli, aby w tym samym czasie w tym hotelu były zakwaterowane inne osoby zatrudnione w firmach z okolic K. i nie spotkali też takich osób na budowach, na których pracowali, a nazwisko A. N. i prowadzonego przez niego "Z." nie było im znane. W sprzeczności do powyższych ustaleń stoją natomiast zeznania skarżącego oraz jego żony A. K. Odmawiając im waloru wiarygodności, organy podatkowe słusznie, w ocenie Sądu, wskazały, że zeznania te cechują się dużą ogólnikowością i nie znajdują potwierdzenia w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym. Przede wszystkim podnieść należy, że skarżący twierdził, iż w latach 2007-2008 współpracował z A. N. na licznych budowach na terenie całego kraju (m.in. w S., U., P., S., O., K., G., B., B.). Nadzór nad pracami wykonywanymi przez ludzi A. N. mieli wykonywać kierownicy robót (P. Z., T. G. i T. S.), a prace te nie należały do skomplikowanych i obejmowały np. układanie płyt drogowych na utwardzonej podsypce, układanie prefabrykatów betonowych typu "L" do murów oporowych zasieków kruszyw, czasami wykonanie ogrodzenia lub drobne prace pomocnicze przy montażu i demontażu wytwórni, jak: podawanie narzędzi, prace porządkowe na budowie, naprawianie usterek transportowych. Skarżący twierdził także, że jego firma zapewniała pracownikom A. N. hotel i wyżywienie. Nie potrafił jednak zdecydować w jaki sposób zostało określone wynagrodzenie dla pracowników A. N., nie potrafił wyjaśnić, kto i w jaki sposób prowadził ewidencję czasu pracy dla tych pracowników i kto faktycznie wypłacał im wynagrodzenie. W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie także uznały, że rzekomej współpracy skarżącego z firmą A. N. nie potwierdzają zeznania A. K. Pomimo twierdzeń A. K., że firma "X." współpracowała z A. N., a ona miała bezpośredni kontakt z tym kontrahentem i w imieniu firmy męża regulowała należności za wykonane usługi wskazane w spornych fakturach, to okoliczności te nie zostały przez nią wykazane żadnymi wiarygodnymi dowodami. W szczególności rzekomej współpracy nie potwierdza przedłożone przez żonę skarżącego zestawienie wypłat gotówkowych i wypłat z bankomatów za okres od 2 grudnia 2007 r. do 29 września 2008 r., które zostały przekazane A. N. tytułem zapłaty za wystawione przez niego faktury. W tym zakresie należy zaakcentować, że dokonana przez organy konfrontacja powyższych dokumentów z wyciągami z rachunków bankowych skarżącego nie potwierdziła treści złożonych przez nią zeznań, albowiem kwoty wykazane w zestawieniu nie łączyły się w żaden sposób, ani z wartością faktur wystawionych przez A. N., ani z wartościami częściowych zapłat za jego usługi. Ponadto należy zaznaczyć, iż na okoliczność tych rzekomych wypłat nie zostały sporządzone żadne dokumenty kasowe, nawet pomimo zaliczkowego (jak twierdziła żona skarżącego) sposobu rozliczania się stron. Podsumowując tę część rozważań należy jeszcze raz powtórzyć, że Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew zarzutom skargi, wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny i wystarczający do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa procesowego. W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 O.p. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały także podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dodatkowo zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem w badanej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem, jak już wyżej wykazano, firma PPHU "Y." A. N. w ogóle nie istniała i nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, natomiast firma "Z." A. N. nie wykonywała, ani nie podzlecała wykonania na rzecz skarżącego usług budowlanych ujętych na spornych fakturach. Wobec powyższego, organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący nie miał podstaw do odliczenia podatku należnego wynikającego z tych faktur. Norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, ale faktyczne nabycie towaru lub usługi od wystawcy faktury i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które w istocie nie zostały w ogóle dokonane, albo zostały dokonane przez inny podmiot, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. W świetle powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony - choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu faktycznego nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności, podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej, dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 2 u.p.t.u. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura - bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie - kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wykazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). W świetle powołanych wyżej tez Sąd jeszcze raz podkreśla, że organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość wykazały, iż firmy PPHU "Y." A. N. i "Z." A. N., które widnieją na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawcy, nie wykonały na rzecz skarżącego usług, ani nie dostarczyły towarów wskazanych na tych fakturach. W ocenie Sądu skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zrealizowanie transakcji, których dotyczą sporne faktury, a dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, jak i przedstawione przez skarżącego, nie potwierdziły twierdzeń, według których usługi i dostawy faktycznie miały miejsce. Z powodów obiektywnych zatem przedmiotowe transakcje nie mogły mieć miejsca między podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie pozbawiły stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, nie naruszając przy tym przepisów prawa materialnego, ani procesowego. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów należy podkreślić, że powoływanie się przez stronę skarżącą na koncepcję działania podatnika w dobrej wierze nie może być skuteczne w sytuacji, w której nie można wykazać w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że transakcje (usługi i dostawy) udokumentowane tzw. pustymi fakturami, w ogóle miały miejsce. Jeżeli bowiem dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje (jak w przypadku PPHU "Y." A. N.) lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach (jak w przypadku "Z." A. N.) "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., o sygn. akt I FSK 1108/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się do ustalenia okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., o sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717). Wbrew twierdzeniom autora skargi organy nie oczekiwały od podatnika przedstawiania zbytnich szczegółów z "komputerowa dokładnością", ale rzetelnego opisu rzeczywistych zdarzeń, potwierdzonych dokumentami. W judykaturze podkreśla się, że oceniając znaczenie dobrej wiary należy wziąć pod uwagę kontekst całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., o sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., o sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., o sygn. akt I FSK 517/13; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy trafnie ustalił i ocenił brak rzeczywistej współpracy skarżącego z firmami PPHU "Y." A. N. i "Z." A. N. oraz słusznie uznał, iż działaniom skarżącego nie można przypisać przymiotu dobrej wiary, albowiem nie dochował on należytej staranności w doborze kontrahentów. W zakresie współpracy z firmą "Y." podniesiono, że skarżący stwierdził, iż nigdy nie sprawdzał swojego kontrahenta w urzędzie skarbowym i właściwie nie zna A. N. i nie byłby w stanie go rozpoznać. Ponadto skarżący w toku postępowania zeznał, że współpraca zapoczątkowana została przez przedstawiciela firmy "Y.", który przyjechał do firmy "X." i złożył ofertę na zakup elektronarzędzi i ściernic po atrakcyjnych cenach, rzekomo o około 40% niższych od cen rynkowych. Zakupione elektronarzędzia wyglądały na produkty specjalistyczne, ale po oddaniu ich do naprawy okazało się, że są to tylko podróbki markowych narzędzi złożone z plastikowych części niedostępnych na rynku. W oparciu o powyższe zeznania słusznie organ II instancji stwierdził, iż skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta, gdyż nie podjął wobec niego działań weryfikacyjnych, pomimo, że cena za jaką oferowane były narzędzia była niższa od ceny rynkowej o ok. 40 %, a towary były złej jakości - "podróbki" markowych narzędzi. Zasadnie także organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż skarżący nie potrafił podać właściwie jakichkolwiek informacji na temat sprzedawcy towaru, pomimo, że rzekoma współpraca trwała 9 miesięcy. Analizując okoliczność płatności za towar gotówką, nie sposób pominąć, że skarżący nie zabezpieczył swoich interesów i nie sporządzał dodatkowych dokumentów, które potwierdzałyby zawarcie transakcji. W świetle wskazanych wyżej okoliczności organ II instancji, w ocenie Sądu, zasadnie uznał, że wykluczają one możliwość nieświadomego posługiwania się przez skarżącego "pustymi fakturami". Z kolei w zakresie rzekomej współpracy skarżącego z firmą A. N. organ odwoławczy trafnie podniósł, że sprawdzenie tej firmy przez skarżącego ograniczyło się jedynie do przyjęcia dostarczonych przez niego dokumentów rejestracyjnych, tj. wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz potwierdzeń nadania numerów NIP i REGON. Przy czym co znamienne skarżący w żaden sposób tych dokumentów nie zweryfikował poprzez np. wystąpienie do naczelnika właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. w celu uzyskania informacji, czy A. N. jest czynnym podatnikiem, czy płaci podatki. Opisane zaniechanie uznać należy za niewątpliwy brak zachowania przez skarżącego należytej staranności w zawieraniu transakcji. Warto podkreślić, że w obrocie gospodarczym ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towaru lub usługi, natomiast ustalone w sprawie fakty świadczą, że podatnik przynajmniej mógł przewidywać, że transakcje pomiędzy nim a jego kontrahentami stanową nadużycie prawa. Na marginesie Sąd zwraca uwagę, że z urzędu są mu znane sprawy zakończone prawomocnymi wyrokami z dnia 17 stycznia 2013 r. WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 743/12 i I SA/Po 750/12 (ze skargi R. W.) oraz nieprawomocnym wyrokiem w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1061/14 (ze skargi E. K.), w których "Z." A. N. występuje jako podmiot wystawiający faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, albowiem nie narusza przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych też względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.