I SA/Po 1039/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie as. sąd. WSA Karol Pawlicki as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant: st. sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi Towarzystwa Budownictwa Społecznego sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2005r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]2005r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 5.600,00 zł ( pięć tysięcy sześćset złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ K. Pawlicki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 w Towarzystwie Budownictwa Społecznego spółce z o.o. w P., decyzją z dnia [...]2005 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w wysokości [...]zł. Organ podatkowy stwierdził zaniżenie przychodu o wartość [...]zł, z uwagi na nieuznanie przez spółkę jako przychodu wpłat partycypacyjnych, dokonywanych na podstawie art. 29 ustawy z dnia 26 listopada 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tj. z 2000 r. nr 98, poz. 1070, ze zm.). Zaniżenie przychodu nie ma jednak wpływu na wysokość podatku należnego za rok 2003, ponieważ zgodnie z oświadczeniem strony skarżącej cały dochód był przeznaczany na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i budowę mieszkań. Wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów dotyczące: odsetek od należności budżetowych, darowizn, składek na rzecz organizacji do których przynależność nie jest obowiązkowa, przekazanej nieodpłatnie infrastruktury technicznej są wydatkami finansowanymi z dochodu, który nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Organ pierwszej instancji uznał, że spółka bezpodstawnie uznała, że dochód przeznaczony na wybudowanie węzłów cieplnych a następnie przekazanych Energetyce Cieplnej S.A. nie może podlegać zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ kontrolny w toku postępowania ustalił, że w roku 2003 spółka na podstawie dwóch umów z Energetyką Cieplną S.A. dokonała nieodpłatnego przekazania składników mienia o wartości [...]zł. Na podstawie umowy nr [...] z [...]2003 przekazano dwa węzły cieplne budynków przy ul. [...] i [...], a na podstawie umowy nr [...] z [...]2003 r. przekazano środki trwałe będące wyposażeniem kotłowni gazowej w P. Spółka w. w. wydatków nie uznała za koszt uzyskania przychodu, natomiast przyjęła, że dochód na ten cel był to dochód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4j, ponieważ był przeznaczony na budowę mieszkań. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie podzielił stanowiska podatnika. Zdaniem organu wydatki na przekazaną nieodpłatnie infrastrukturę techniczną są wydatkami finansowanymi z dochodu, który w tym zakresie nie został wydatkowany na cele utrzymania zasobów mieszkaniowych i budowę mieszkań PTBS. Na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatku na wykonanie opracowania o możliwości wykorzystania finansów Unii Europejskiej dla rewitalizacji miejskich zasobów mieszkaniowych. Zdaniem organu, wydatek ten stanie się kosztem w momencie osiągnięcia przychodu w celu którego poniosła spółka wydatek. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzją nr [...] z dnia [...]2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za badany rok w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że kwoty wpłat partycypacyjnych stanowią przychód podatkowy spółki. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm.) przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że kwoty partycypacji w kosztach budowy mieszkań mają taki sam charakter jak kaucja zwrotna. Jednakże przychód ten nie ma wpływu na wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego za 2003 r., ponieważ przyjął deklarację skarżącej spółki, że cały dochód spółki jest przeznaczany na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz budowę mieszkań. Nadto organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej art. 17 ust. 1 pkt 4j powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy wskazał, że Towarzystwo Budownictwa Społecznego sp. z o.o. jako osoba prawna przekazała w 2003r. nieodpłatnie wybudowaną infrastrukturę techniczną (dwa węzły cieplne i wyposażenie kotłowni) Energetyce Cieplnej S. A. Wartości tej darowizny nie można uznać za koszt uzyskania przychodu, ponieważ zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodu darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. To powoduje, że równowartość nieuznanych za koszt uzyskania przychodu wydatków wpływa na zwiększenie osiągniętego dochodu. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na fakt, że dochód ten nie może być przeznaczony na cele utrzymania zasobów mieszkaniowych ani na budowę mieszkań na wynajem, TBS nie może korzystać w tym zakresie ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit.j ustawy podatkowej. Organ podatkowy drugiej instancji uwzględnił natomiast zarzuty strony, że wydatek w kwocie [...]zł poniesiony na rzecz Biura "A" s.c. za wykonanie opracowania dotyczącego możliwości wykorzystania środków Unii Europejskiej dla rewitalizacji miejskich zasobów mieszkaniowych może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów roku 2003. W opinii organu odwoławczego przedmiotowej sprawie trudno jest powiązać wydatek poniesiony na wykonanie opracowania z konkretnym przychodem, dlatego zdaniem organu odwoławczego wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art.12 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 4, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm.) oraz art. 120 i 187§ 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. j powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnione są z opodatkowania dochody towarzystw budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz budowę mieszkań na wynajem. TBS jest towarzystwem budownictwa społecznego, którego celem jest budowa mieszkań. Skarżąca spółka wyjaśnia, że aby uzyskać pozwolenie na budowę osiedla przy ul. [...] musiał uzyskać warunki dostawy ciepła. Koniecznym było zawarcie umowy z EC-em, na mocy której EC zobowiązał się zapewnić dostawę ciepła, jeżeli TBS pokryje częściowo koszty budowy przyłączy. TBS był zobowiązany do współfinansowania budowy przyłącza energetycznego i przekazania poniesionych nakładów na EC. Zdaniem skarżącej spółki poniesione wydatki na infrastrukturę techniczną, którą następnie nieodpłatnie przekazano EC, są przeznaczone na budowę mieszkań. Gdyby spółka nie poniosła wydatków, uniemożliwiłoby to realizację budowy mieszkań. Dlatego też dochód przeznaczony na ten cel korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego. Skarżąca spółka nie zgadza się również ze stanowiskiem organów podatkowych, że wpłaty z tytułu partycypacji w kosztach budowy są przychodem spółki. Strona skarżąca wskazuje, że wpłacane kwoty z tytułu partycypacji w kosztach budowy podlegają zwrotowi w sytuacji rozwiązania umowy najmu, na warunkach określonych w umowie, w ocenie spółki kwota ta ma cechy pożyczki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej. Skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 lit.j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Celem wprowadzenia zwolnienia określonego w tym przepisie jest wspieranie rozwoju budownictwa mieszkaniowego i utrzymania zasobów mieszkaniowych. Zgodnie bowiem z treścią powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody towarzystwa budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań pod wynajem. Jak wynika z materiału dowodowego Towarzystwo Budownictwa Społecznego sp. z o.o. w P. działało na podstawie ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. nr 98, poz. 1070 z 2000 r., ze zm.). Zgodnie z art. 27 powołanej ustawy przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Koniecznym elementem budowy osiedla mieszkaniowego przy ul [...] było zapewnienie dostawy ciepła i w tym celu spółka zawarła z Energetyką Cieplną S.A. umowę w dniu [...]2000 r., w której zobowiązała się w zamian za zapewnienie dostawy ciepła do poniesienia określonych wydatków na budowę infrastruktury. Zgodnie z § 14 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 października 1998 r. w sprawie szczegółowych warunków przyłączenia podmiotów do sieci elektroenergetycznych, pokrywania kosztów przyłączenia, obrotu energią elektryczną, świadczenia usług przesyłowych, ruchu sieciowego i eksploatacji sieci oraz standardów jakościowych obsługi odbiorców (Dz. U nr 135, poz. 881), w przypadku gdy budowa przyłącza i budowa i rozbudowa sieci, w zakresie niezbędnym dla przyłączenia podmiotu, nie jest przewidywana w planie zagospodarowania przestrzennego, zakres i warunki realizacji inwestycji oraz pokrywanie kosztów przyłączenia określa umowa o przyłączenie. W związku z tym, aby zapewnić możliwość realizacji zadań statutowych Towarzystwa Budownictwa Społecznego i zrealizować budowę osiedla mieszkaniowego, spółka była zmuszona do ponoszenia określonych w umowie o przyłączenie do miejskiej sieci cieplnej wydatków na środki trwałe następnie przekazane nieodpłatnie przyszłemu dostawcy ciepła Energetyce Cieplnej S.A. W odniesieniu do prawa podatkowego, w polskim systemie prawnym konstytucyjną zasadą określoną w art. 84 Konstytucji RP jest, że obowiązek ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków musi wynikać z ustawy. Tylko przepis ustawy określa ramy obowiązku podatkowego, również w zakresie zwolnień i ulg, które należy interpretować ściśle. Wykładnia językowa jest punktem wyjścia wykładni prawa, która gwarantuje w najwyższym stopniu jednolitość rozumienia treści aktów prawnych. Dlatego też interpretując akt prawny należy przyjmować takie znaczenie poszczególnych zwrotów, jakie mają w języku powszechnym, chyba że wykładnia językowa dostarcza kilka równowartościowych hipotez interpretacyjnych czy też normę sprzeczną z podstawowymi wartościami systemu prawa. Zarówno w decyzji pierwszej jak i drugiej instancji organ podatkowy nie wskazał przesłanek, na których oparł swe stanowisko, że dochód w części przeznaczonej na infrastrykturę techniczną nie był przeznaczony na cele utrzymania zasobów mieszkaniowych ani na budowę mieszkań na wynajem i tym samym spółka nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W decyzji zawarto jedynie stwierdzenie, że dochód w tej części nie jest przeznaczony na budowę mieszkań. W tym zakresie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie dokonały oceny materiału dowodowego w sposób prawidłowy, nie uwzględniły bowiem wzajemnych zależności pomiędzy poniesieniem wydatków na prace związane z budową węzłów cieplnych i instalacji gazowej, następnie dopiero przekazanej Energetyce Cieplnej S.A., a określonymi w ustawie przesłankami koniecznymi do skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit "j" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Bez wątpienia podatnik wykazuje związek nakładów z budową mieszkań i tym sam dowodzi, że dochód przeznaczony na budowę infrastruktury korzysta ze zwolnienia. Samo nieodpłatne przekazanie nie jest wydatkiem i dochód nie był przeznaczony na przekazanie infrastruktury a na jej wytworzenie. Ta kwestia nie była przedmiotem badania organu. Punktem wyjścia w rozpatrywanej sprawie jest dokonanie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, której to wykładni nie dokonały organy podatkowe. Dochód towarzystwa budownictwa społecznego jest wolny od podatku dochodowego w części przeznaczonej na budowę mieszkań pod wynajem czy też utrzymania zasobów mieszkaniowych. Bez wątpienia pod pojęciem budowy mieszkań należy rozumieć ogół czynności, które zmierzają do wzniesienia obiektu budowlanego przeznaczonego do zamieszkania. Dochód na ten cel musi być wydatkowany, niemniej jednak organy podatkowe muszą oprzeć się wyłącznie na oświadczeniu podatnika o celu na jaki będzie przeznaczony dochód danego roku podatkowego. Spółka zawarła umowę o przyłączenie z Energetyką Cieplną S.A. nie w celu obdarowania tej ostatniej, ale wyłącznie w celu realizacji inwestycji polegającej na podłączeniu kompleksu obiektów mieszkalnych (odbiorcy ciepła) przy ul. [...]. Nie można podzielić stanowiska organu podatkowego, że darowizną jest nieodpłatne przekazanie infrastruktury technicznej. Przekazanie infrastruktury przez podatnika nie miało bowiem na celu obdarowania kogokolwiek, ale było działaniem zmierzającym wyłącznie do realizacji zadań statutowych Towarzystwa. Jak wynika zarówno z treści art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. nr 98, poz. 1070, ze zm.) jak i z umowy spółki, dochody towarzystwa nie mogą być przeznaczone do podziału między wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową towarzystwa, która to działalność jest związana z budową mieszkań. Dlatego też zdaniem Sądu, część dochodu przeznaczona na wytworzenie środka trwałego w postaci infrastruktury technicznej nierozerwalnie związanej z prowadzoną inwestycją budowlaną jest zwolniona z podatku dochodowego, ponieważ cel przeznaczenia dochodu został spełniony. Nieodpłatne przekazanie środków trwałych Energetyce Cieplnej pozostaje bez wpływu na spełnienie przesłanki zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. j ustawy, ponieważ istotą sprawy jest ustalenie czy dochód Towarzystwa Budownictwa Społecznego został przeznaczony na budowę mieszkań pod wynajem bądź też na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Te kwestie nie zostały przez organy podatkowe wyjaśnione w zaskarżonych decyzjach. Drugą kwestią sporną podniesioną w skardze jest uznanie za przychód w rozumieniu art.12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwot wpłacanych przez pracodawców bądź inne osoby na rachunek Towarzystwa w celu partycypacji w kosztach budowy mieszkań. Źródła przychodów w sposób ogólny określa ustawodawca w art. 12 ust. 1-3. Bez wątpienia wykaz przychodów zawarty w tym przepisie jest katalogiem otwartym, przykładowym, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy zawiera ogólną definicję przychodu, w świetle której przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast art. 12 ust. 4 ustawy określa katalog zamknięty przychodów, które są neutralne podatkowo. Przepis ten kategorycznie wylicza, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Otrzymane kwoty związane z partycypacją w kosztach budowy nie mieszczą się w katalogu wyłączeń. Należy podzielić zatem stanowisko organów podatkowych, że kwoty uzyskane z tytułu partycypacji osób trzecich w kosztach budowy są przychodem spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Momentem powstania przychodu jest moment wpływu środków pieniężnych na rachunek Spółki, od tego momentu bowiem podatnik ma możliwość dysponowania tymi środkami. Kwestia ta pozostaje bez wpływu na wymiar podatku, ponieważ organ przyjął, że cały dochód roku 2003 był przeznaczony na budowę mieszkań pod wynajem bądź utrzymanie zasobów mieszkaniowych. W związku z tym na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ K. Pawlicki AR