I SA/Po 1041/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 216 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], zawiesił postępowanie z wniosku X. S.A w upadłości układowej (dalej w skrócie: spółka, upadła, skarżąca) z dnia 27 listopada 2015 r. oraz z dnia 31 grudnia 2015 r. w sprawie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł oraz nadpłaty podatku od towarów i usług w związku ze złożeniem korekty deklaracji VAT w kwocie [...]zł (wpłata [...] r.) i [...] zł (wpłata [...] r.), na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł - do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Rejonowy [...] w P. , tj. kwestii zgłoszonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. w toku postępowania upadłościowego potrącenia wierzytelności upadłej na kwotę [...]zł, ze zgłoszonymi wierzytelnościami wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P.. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że Sąd Rejonowy [...] w P., [...] Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych (dalej w skrócie także jako: "Sąd upadłościowy"), postanowieniem z dnia [...] r. ogłosił upadłość X. S.A z możliwością zawarcia układu z wierzycielami. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia [...] r. zgłosił Sądowi upadłościowemu swoje wierzytelności wobec spółki, wykazując m.in. należność z tytułu podatku VAT za sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł wynikającą ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7. Łączna kwota zgłoszonych należności podatkowych wynosiła [...] zł oraz [...] zł odsetek. W dniu 25 września 2015 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a w dniu 27 stycznia 2016 r. (data wpływu do urzędu) złożyła dyspozycję o zarachowanie kwoty zwrotu wynikającej z ww. korekty na poczet zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł. Pismem z dnia 27 listopada 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. zgłosił Sądowi upadłościowemu, iż ogranicza zgłoszone wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług do kwoty [...]zł i z tytułu odsetek do kwoty [...]zł oraz zgłasza do potrącenia, ze zgłoszonymi wierzytelnościami wierzyciela, wierzytelności spółki w wysokości [...] zł, będące wynikiem złożonej korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2014 r., na które składa się: 1) zwrot podatku VAT za sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł; 2) nadpłata w podatku VAT za sierpień 2014 r. z dnia 12 listopada 2014 r. w kwocie [...]zł; 3) nadpłata w podatku VAT za sierpień 2014 r. z dnia 25 listopada 2014 r. w kwocie [...]zł. Z uwagi na powyższe, organ I instancji stwierdził, że konieczne stało się zawieszenie postępowania z wniosku spółki o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł oraz nadpłaty podatku od towarów i usług w związku ze złożeniem korekty deklaracji VAT w kwocie [...]zł. (wpłata [...] r.) i [...] zł. (wpłata [...] r.) na poczet zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. do czasu rozstrzygnięcia przez sąd upadłościowy kwestii potrącenia zgłoszonego w toku postępowania upadłościowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P.. W zażaleniach z dnia 8 i 12 lutego 2016 r. nadzorca sądowy oraz spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wnieśli o uchylenie w całości powyższego postanowienia, zarzucając mu naruszenie: art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 165 O.p. polegające na zastosowaniu instytucji zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji gdy żadne postępowanie się nie toczy oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne, gdy tymczasem kwestia zaliczenia nie należy do kompetencji Sądu upadłościowego, a wchodzi bezpośrednio w zakres uprawnień organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. warunkująca zawieszenie postępowania, albowiem przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu zwrotu oraz nadpłat w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., na poczet zobowiązań podatkowych spółki, musi być wcześniej jednoznacznie wyjaśniona kwestia istnienia, bądź też wysokości tych wierzytelności spółki, która w niniejszej sprawie jest zależna od rozstrzygnięcia przez Sąd upadłościowy, zgłoszonej mu pismem z dnia 27 listopada 2015 r. sprawy potrącenia tych wierzytelności. Istnieje zatem zależność rozstrzygnięcia przez Sąd upadłościowy sprawy potrącenia przedmiotowych wierzytelności i rozpatrzenia przez organ podatkowy sprawy zaliczenia tych wierzytelności na poczet zobowiązań podatkowych. Ponadto zwrócono uwagę, że przed wydaniem postanowienia w sprawie zaliczenia organ podatkowy jest zobowiązany przeprowadzić postępowanie mające na celu jednoznaczne ustalenie takich okoliczności faktycznych sprawy jak: - wysokość nadpłaty, czy też zwrotu podatku, - wysokość zaległości podatkowej, - wysokość odsetek za zwłokę od zaległości oraz ewentualne okresy wyłączenia ich naliczania. W tym kontekście zaznaczono, że to właśnie postępowanie mające na celu ustalenie prawidłowej wysokości wierzytelności podlegających zaliczeniu zostało zawieszone. Wobec tego za bezpodstawne uznano zarzuty dotyczące braku postępowania, które mogłoby ulec zawieszeniu. Jednocześnie podkreślono, że wnioski spółki z dnia 25 września 2015 r. i 27 stycznia 2016 r., spowodowały, zgodnie z art. 165 § 3 O.p., wszczęcie postępowania w sprawie zaliczenia. W skardze z dnia 9 maja 2016 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. polegające na zastosowaniu instytucji zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy żadne postępowanie podatkowe się nie toczy, 2) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiło "zagadnienia wstępne". W argumentacji skargi spółka podniosła, że na dzień wydania zaskarżonego "postanowienia o zawieszeniu" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. stanowiło zaległość podatkową, na poczet której z urzędu winny zostać zaliczone kwoty nadpłaty oraz zwrotu tego podatku za sierpień 2014 r. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy pozostaje w zwłoce w kwestii wydania wymaganego przez art. 76a § 1 O.p. postanowienia. Zaniechanie to nie powoduje jednak, że w tym zakresie toczy się jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty bądź zaliczenia zwrotu ma charakter czynności technicznej wykonywanej w ramach czynności przewidzianych w Dziale III O.p. zatytułowanym "Zobowiązania podatkowe". Nie jest to natomiast czynność wymagająca wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego uregulowanego w Dziale IV O.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". W takiej sytuacji nie występuje zatem sprawa wymagająca załatwienia. Z powyższego autorka skargi wywiodła, że skoro nie toczy się żadne postępowanie podatkowe to brak jest przedmiotu sprawy podatkowej, która mogłaby zostać zawieszona. Z tych też względów, jej zdaniem, wydanie przez organ podatkowy postanowienia na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jest niedopuszczalne. Ponadto strona skarżąca powołując się na wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2011/13, stwierdziła, że w niniejszej sprawie "zagadnienie wstępne" nie zachodzi. Zaznaczyła, że kwestia zaliczenia z urzędu nadpłaty bądź zwrotu na poczet zaległości podatkowych jest regulowana przez art. 76a O.p., a zatem nie należy do kompetencji Sądu upadłościowego, a wchodzi bezpośrednio w zakres uprawnień organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu podatkowego co istnienia przesłanek zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak wynika z treści powołanego przepisu znajduje on zastosowanie w toku postępowania mającego na celu rozpatrzenie sprawy. Dokonując wykładni tego przepisu zwrócić należy uwagę na jego miejsce w ramach systematyki aktu prawnego (argumentum a rubrica). Znajduje się on w dziale IV Ordynacji podatkowej regulującym postępowanie podatkowe, zatem ma zastosowanie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Na podstawie art. 292 O.p. oraz art. 31 ust. 1, 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. (t.j. z 2015 r. poz. 535, ze zm.) zawieszenie postępowania może nastąpić również w toku kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego, jeśli wystąpią przesłanki zawarte w powołanym przepisie. Wbrew stanowisku organu podatkowego zawartego w zaskarżonym postanowieniu, wniosek podatnika o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług oraz nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych nie wszczyna postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie prowadzi postępowania w tym zakresie. Zaliczenie zwrotu podatku lub nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest czynnością materialno – techniczną. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Stosownie zaś do art. 76a § 1 ww. ustawy, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Jak wynika z powołanych przepisów, jeżeli podatnik posiada zaległości podatkowe, to ujawniona nadpłata podlega z urzędu zaliczeniu na ich poczet. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że na podstawie art. 76 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczoną nadpłatę. Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (m.in. w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 1053/05, z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2282/11, z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 1250/12, z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2022/12; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym, jeśli w momencie wykazania w deklaracji zwrotu podatku bądź nadpłaty istnieje zaległość podatkowa, to zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na zaległość podatkową dokonuje się z mocy prawa. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko powstałe i dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie o zaliczeniu kwoty zwrotu wydaje się dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w postanowieniu nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty czy zwrotu podatku na wskazaną istniejącą zaległość podatkową. Postanowienie to tylko odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Postanowienia wydane w tych sprawach, informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych), jednakże wydanie takiego postanowienia ma istotne znaczenie, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny" (H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014). Wniosek podatnika o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie stanowi żądania wszczęcia postępowania; organ wydaje postanowienie na podstawie art. 76a O.p., potwierdzając dokonanie czynności rachunkowej, która wynika z mocy prawa. Fakt ogłoszenia upadłości nie zmienia zasad zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku na zaległości podatkowe. W związku z powyższym, skoro nie toczyło się postępowanie podatkowe ani kontrolne, przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, nie mógł mieć zastosowania. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. nr 718, ze zm.).