I SA/Po 1043/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M. B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzje nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Pawlicki /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Ruszyński Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 Op. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000r, nr 14, poz. 176 ze zm. ustalił M.B. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 104.790,70 zł. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Uzasadniając decyzję organ I instancji stwierdził, że podatnik w zeznaniu podatkowym za 2001r. wykazał przychód z tytułu stosunku pracy w wysokości 1.861,00 zł, a jak ustalono poniósł wydatki w łącznej wysokości 141.582,38 zł na nabycie samochodu Mercedes za 63.900,00 zł i Mercedes za 56.000,00 zł, wyjazd na [...] , składkę ZUS, opłaty telefoniczne i paliwo. W konsekwencji powyższego, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wynosząca 139.721,38 zł różnica pomiędzy wydatkami poniesionymi w 2001r., a dochodami z ujawnionego źródła - stanowi przychód nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy I instancji uznał bowiem za niewiarygodne wyjaśnienia M.B. dotyczące: zgromadzonych przez niego na dzień [...] środków pieniężnych w dolarach, otrzymywanego "kieszonkowego", poniesionych przez ojca podatnika kosztów wyjazdów zagranicznych oraz niedokonania wydatku z tyt. zakupu samochodu. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie dochodów podatnika w latach poprzedzających oraz ich wydatkowanie w roku 2001, a także dochodów osiągniętych w tym roku. Ponadto decyzji zarzucono naruszenie: art. 187 Op. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, art. 191 Op. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów i art. 122 Op. poprzez nie podjęcie wszystkich niezbędnych czynności mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy. W ocenie M.B. przedstawiony przez niego, podczas postępowania podatkowego, stan faktyczny był rzetelny i wyczerpujący. Zdaniem strony, organ podatkowy dokonał błędnego ustalenia wysokości poniesionych w 2001r. wydatków związanych z: używaniem telefonu, zakupem samochodu marki Mercedes, wyjazdami zagranicznymi. M.B. zakwestionował również ustalenia dokonane przez organ podatkowy w zakresie dowodu z dokumentu, którym była umowa użytkowania kwoty 35.000 USD zawarta pomiędzy podatnikiem, a zamieszkałym w [...] J. D. L. Według M.B. przedstawione przez niego dowody w sposób jednoznaczny potwierdzają fakt otrzymania wskazanej kwoty, a to z kolei świadczy o posiadaniu środków finansowych stanowiących źródło pokrycia poniesionych w 2001r. wydatków. Poza tym w złożonym odwołaniu M.B. wskazał, że z tytułu sprzedaży samochodu marki Mercedes w dniu [...] otrzymał kwotę 88.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Odnosząc się do zarzutów nieprawidłowego ustalenia poniesionych przez M.B. wydatków Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie znajdują one uzasadnienia w świetle zebranego materiału dowodowego. W zakresie wydatków związanych z użytkowaniem telefonu komórkowego, podatkowy organ odwoławczy uznał, ze ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w tym zakresie są prawidłowe, zaś podatnik kwestionując wysokość wydatków nie przedstawił żadnych dowodów mogących tę okoliczność udowodnić. Odnośnie do poniesionego wydatku związanego z nabyciem samochodu marki Mercedes za kwotę 63.900 zł Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podana kwota bezspornie i jak wynika z materiału dowodowego, została zapłacona przez M.B. Podatkowy organ odwoławczy podkreślił ponadto, że brak oryginału umowy użytkowania 35.000 USD z dnia [...] uniemożliwił dokonanie oceny autentyczności przedłożonego dowodu, np. dokonania ekspertyz zmierzających do stwierdzenia autentyczności złożonych podpisów, ustalenia kiedy dokument został sporządzony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej trudno uznać za oryginał poświadczony odpis, bowiem notariusz stwierdził jedynie " zgodność niniejszej kopii z okazanym oryginałem dokumentu.", a nie potwierdził autentyczności przedstawionego dokumentu. Według organu odwoławczego umowa użytkowania 35.000 USD zawarta pomiędzy M.B. , a J. D. L. została sporządzona wyłącznie dla potrzeb toczącego się postępowania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej- organ I instancji prawidłowo ustalił dochód z tytułu umowy o pracę, wynikał on bowiem ze złożonego zeznania podatkowego za 2001r. Natomiast w kwestii sprzedaży samochodu marki Mercedes, podatkowy w. w. organ podkreślił, że ani zeznania właścicielki komisu, ani zawarta w dniu [...] umowa komisu - nie potwierdzają okoliczności dokonania tej sprzedaży i w konsekwencji uzyskania z tego tytułu przychodu. W skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie wskazanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: rażącą obrazę przepisu art. 187 O.p. polegającą na wydaniu decyzji w oparciu o niedostatecznie zgromadzony materiał dowodowy i niedostatecznie ustalony stan faktyczny sprawy, w tym pominięcie: dowodów z zeznań świadka M.K. złożonych do protokołu przesłuchania w KP w W. i KP P. oraz sprostowania protokołu przesłuchania skarżącego złożonego do protokołu w Prokuraturze Okręgowej, a także dowodu z zeznań świadka A.Z. oraz odmowę przeprowadzenia tego dowodu z naruszeniem art. 180 § 1 Op., rażącą obrazę przepisu art. 191 Op. polegającą na wydaniu zaskarżonej decyzji w oparciu o ocenę dowodów dokonaną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, w tym w szczególności: niesłusznego wykluczenia z dochodów skarżącego w roku 2001 kwoty 88.000 zł z tytułu sprzedaży samochodu marki Mercedes i błędnego uznania, że nie doszło do zawarcia umowy użyczenia pieniędzy z powodu braku oryginału umowy, jak też błędnego uznania, że skarżący dokonał zapłaty na rzecz swojej matki kwoty 63.900 zł. w komisie samochodowym J.P. tytułem zakupu samochodu marki Mercedes, rażące naruszenie art. 192 polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji bez dołączenia do akt sprawy dowodów i niezapoznania z nimi skarżącego przeprowadzonych w [...] w zakresie przesłuchania J.D.L. naruszenie art. 210 przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie odnoszącym się do oceny zeznań świadka M.K., obrazę przepisu art. 127 Op. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi wskazuje jednocześnie, że w jego ocenie brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z art. 233 § 2 Op. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie "nie mógł on uchylić decyzji w celu ponownego rozpoznania sprawy, wobec braku przesłanki wynikającej z art. 233 § 2 Op.", nie można bowiem uznać, że "przesłuchanie kilku osób samo w sobie stanowi prowadzenie postępowania w znacznej części". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny, działając w myśl postanowień przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje kontrolę działalności administracji państwowej pod względem zgodności z prawem m. in. wydawanych przez te organy decyzji. Analiza treści wydanych w niniejszej sprawie przez organy obu instancji decyzji oraz akt podatkowych pozwala przyjąć, że skarżący M.B. w roku 2001 w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu - PIT 37 wykazał przychód w wysokości 1.861,00 zł i dochód 1.282,50 zł. Dokonane przez organ kontroli karbowej czynności kontrolne i przeprowadzane postępowanie wyjaśniające wykazało też, że podatnik w 2001r. był kawalerem na utrzymaniu rodziny. Z jego oświadczenia wynika, że w roku 2000 otrzymał od obywatela [...] depozyt nieprawidłowy w wysokości 35.000,00 dolarów USA. Nabył zaś w 2001r. samochody: BMW za 40.000,00 zł i Mercedes za 40.000,00 zł W. w. organ ustalił, że poniósł też wydatki na zakup paliwa, ubezpieczenie samochodu i ubezpieczenie zdrowotne, opłaty za telefon komórkowy, zakup samochodu: Mercedes za 63.900,00 zł Mercedes za 56.000,00 oraz wyjazd zagraniczny. Łącznie wg organu kontroli skarbowej podatnik poniósł wydatki w wysokości 141.582,48 zł. Sporny między stronami pozostaje przede wszystkim fakt uzyskania w 2000r. przez M.B. kwoty 35.000,00$ tytułem depozytu nieprawidłowego, co zakwestionowały organy obu instancji. Sąd realizując wynikającą z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej ppsa - zasadę obiektywizmu, rozstrzyga sprawy w granicach skargi, nie będąc jednak związany zarzutami skargi. W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja w swym uzasadnieniu w sposób nieodpowiadający wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej rozstrzyga kwestie otrzymania przez skarżącego kwoty 35.000$ tytułem depozytu nieprawidłowego. W myśl przepisu art. 191 Op. organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. W przypadku, gdy nie daje wiary zgromadzonym dowodom wskazuje przyczyny swego stanowiska (art. 210 § 4 Op.). W sprawie zgromadzono następujące dowody na okoliczność udzielenia przez J.D.L. depozytu nieprawidłowego M.B.: umowa depozytu k. 9/7 i 63/57 - 63/58, protokół przesłuchania w P J.D.L.- k. 16/1, protokół przesłuchania w charakterze strony M.B.- k. 33/1 - 33/4, pismo Ministerstwa Finansów z 30.XII.2004r. - k. 63/55. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy zakwestionował moc dowodową przedłożonej w odpisie umowy depozytu nieprawidowego, w sytuacji, gdy nie przedłożono jej oryginału. Ogólnikowo stwierdzono też, że "czynności z udziałem [...] organów podatkowych", a także przesłuchanie J.D.L. "zostały poddane ocenie, na podstawie której organ podatkowy wykazał wiele sprzeczności odnośnie zawarcia umowy". Nie wyjaśniono jednak na czym te sprzeczności polegają i czy są na tyle istotne, że pozwalają zakwestionować fakt uzyskania w 2000r. przez skarżącego kwoty 35.000$ od mieszkańca [...]. Wskazać należy przy tym na treść przepisu art. 845 kc. stanowiący, że do depozytu nieprawidłowego stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce. Umowa pożyczki zaś, w myśl art. 720 § kc winna być, przy takiej jak w. w. kwocie, stwierdzona na piśmie. Nawet jednak niezachowanie tej formy nie skutkuje, zgodnie z art. 73 § 1 kc, jej nieważności. Umowa pożyczki, a także depozytu nieprawidłowego nie wymaga określenia celu tej czynności prawnej. Tym samym organ podatkowy winien w toku ponownego rozpatrzenia sprawy wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko w omawianej kwestii, mając na względzie wyżej wskazany zgromadzony materiał dowodowy. Ocena tego materiału nie może być jednak dowolna, lecz należy jej dokonać kompleksowo i realnie ocenić wiarygodność każdego z dowodów osobno i następnie odnieść ją do pozostałych dowodów. Nadto zauważyć należy, że organ podatkowy nie odniósł się do kwestii zakupu w 2001r. przez skarżącego samochodu BMW, co wynika również z treści decyzji I instancji - k. 69/3 akt podatkowych. W związku z tym zaskarżona decyzja nie odpowiada wymogom prawa. Odnosząc się z kolei do argumentów skargi dotyczących nieprawidłowego tj. niewyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego zauważyć przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Op. na organach podatkowych ciąży z mocy prawa obowiązek wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a temu celowi służy prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Organ podatkowy nie może zwolnić się od tego obowiązku twierdząc, jak w zaskarżonej decyzji (k. 5), że "każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić." Postępowanie podatkowe różni się bowiem pod tym względem od postępowania cywilnego (vide art. 232 kpc). W świetle powyższego należało jednoznacznie wyjaśnić podniesioną w odwołaniu kwestię sprzedaży samochodu Mercedes i uzyskania przez podatnika z tego tytułu przychodu. Wydaje się w tym zakresie uzasadnione dokonanie ustaleń w MSWiA Departament Rejestrów Państwowych, Wydział Udostępnienia Informacji i CBA, Centralna Ewidencja Podjazdów na okoliczność kto nabył bądź był w 2001r. właścicielem w. w. pojazdu, skoro - z czym należy się zgodzić - sama umowa komisu nie dokumentuje faktu sprzedaży samochodu, tym bardziej, ze zeznania świadka B.W. nie przesądzają, iż sprzedaż samochodu miała miejsca. Również należy wyjaśnić, czy A.Z. przekazał zaliczkę (ok. 80.000 zł) na poczet kupna w. w. samochodu i czy kupił ten samochód. Pominiecie dowodu z zeznań tego świadka, o co wnioskował podatnik, było zdaniem składu orzekającego nieuzasadnione, skoro mogły się one przyczynić do wyjaśnienia tej okoliczności. Nie budzi natomiast wątpliwości prawidłowość wyjaśnienia przez organ podatkowy kwestii zapłacenia przez skarżącego za samochód Mercedes [...]. Faktura zakupu podpisana przez M.B. i wystawiona na jego nazwisko stanowi dokument w postępowaniu podatkowym. Również zeznania świadka - właściciela autokomisu - nie pozostają w sprzeczności z treścią tego dowodu. Z tego względu zarzut skargi w tym zakresie uznać należy za nieuzasadniony. Podobnie bezzasadny jest kolejny zarzut dotyczący naruszenia art. 127 Op. tj. zasady dwuinstancyjności. Z brzmienia przepisu art. 233 § 2 Op. wynika bowiem, że w toku postępowania odwoławczego organ II instancji może przeprowadzić postępowanie dowodowe, o ile ma ono charakter uzupełniający postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji i jeżeli wymaga tego prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Postępowanie w tym zakresie w żadnym stopniu nie rzutuje na kwestię instytucyjności skoro jest zgodne z w. w. regulacją prawną. Wydanie decyzji kasacyjnej - jak sugeruje strona skarżąca - i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem przesłuchania dwóch świadków byłoby bezzasadne w świetle powołanego art. 233 § 2 Op. Także kolejny zarzut naruszenia art. 192 Op. tj. nieumożliwienia stronie ustosunkowania się do zebranych dowodów nie znajduje uzasadnienia w sytuacji, gdy przed wydaniem zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego miał możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, co wynika z podpisanego przez radcę prawnego A.P. protokołu z dnia[...]. (k.75) stwierdzającego, iż zapoznała się ona z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Z wyżej przedstawionych względów uznając zarzuty skargi za częściowo uzasadnione, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ppsa, w sytuacji, gdy sąd nie ma możliwości oceny, czy zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zaskarżoną decyzję należało uchylić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ppsa, zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 ppsa. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Ruszyński