I SA/Po 1045/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2013r. sprawy ze skargi SR na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił SR zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik w [...] poniósł wydatki w łącznej kwocie [...], przy uzyskanym w tym okresie przychodzie w wysokości [...]. Organ I instancji ustalił, że podatnik dysponował w 2000 r. dochodem nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...], który podlega opodatkowaniu 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W konsekwencji wartość zryczałtowanego podatku wyniosła [...]. W odwołaniu z dnia [...] SR wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając decyzji organu I instancji: 1) wydanie w oparciu o błędną interpretację stanu faktycznego i błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) wydanie z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), 3) wydanie z naruszeniem zasady, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej), 4) wydanie z naruszeniem zasady działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także zasady rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), 5) wydanie z naruszeniem obowiązku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu odwołujący zarzucił m.in., że wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych (mienia) danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Ponadto stwierdził, że na dzień 01.01.2000 r. mógł dysponować kwotą oszczędności w wysokości [...]. Wyjaśnił, że w latach [...] z uwagi na konieczność szybkiego regulowania zobowiązań i dokonywania zakupów był zmuszony posiadać środki finansowe w gotówce. Stąd nie posiadał lokat bankowych i nie dokonywał większych operacji za pośrednictwem banków. Ponadto wskazał, że na początku lat [...] zaufanie do instytucji bankowych było niewielkie z uwagi na ogłaszane przez nie upadłości. Stwierdził, że okoliczność, iż na dzień 01.01.2000 r. posiadał ujemne saldo na rachunku bankowym nie oznacza, że z tego tytułu groziła jemu egzekucja ze strony banku. W ocenie podatnika wywód organu, że nie posiadał środków finansowych w gotówce, nie znajduje uzasadnienia. Zarzucił, że organ podatkowy nie dowiódł, że osiągnięte przez niego dochody w latach [...] nie zostały opodatkowane, nie dowiódł również, że środki te zostały przez niego skonsumowane i że nie posiadał ich w całości lub w części na dzień 01.01.2000 r. Zarzucił również, że organ I instancji nie wyjaśnił dlaczego uznał, że środki w wysokości [...], które otrzymał w 2000 r. od spółki A S.A. nie zostały przez niego opodatkowane lub nie są zwolnione z opodatkowania. Podatnik wyjaśnił, że ok. [...] wpłacił do spółki depozyt, który został jemu zwrócony w latach następnych. Ponadto wskazał, że w dniu [...] otrzymał od P. LJ z tytułu umowy pożyczki środki pieniężne w wysokości [...]. Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w części decyzję organu I instancji i ustalił SR zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się m.in. na przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), który stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Następnie organ odwoławczy poddał analizie i ocenie całe postępowanie prowadzone przez organ I instancji oraz zbadał i ocenił okoliczności podniesione przez podatnika w odwołaniu, jak również w toku postępowania odwoławczego. W wyniku tak przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie dysponował żadnymi zasobami pieniężnymi na dzień 01.01.2000 r., zatem wielkość obrotu z lat wcześniejszych na ten stan rzeczy nie ma wpływu. Organ odwoławczy nie uznał również, że wypłacone podatnikowi w 2000 r. od spółki A S.A. środki w wysokości [...] pochodzą z tytułu zwrotu depozytu. Organ podatkowy II instancji uwzględnił natomiast po stronie posiadanego w 2000 r. mienia przez podatnika wysokość pożyczki w kwocie [...], otrzymanej w dniu [...] od p. LJ. Z zeznań złożonych przez podatnika wynika, że pożyczkę przeznaczył na powiększenie swoich zysków, tym samym przeznaczył ją na sfinansowanie swoich wydatków. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że dochód z nieujawnionych źródeł przychodów wynosi [...], a zatem zryczałtowany podatek dochodowy wynosi [...]. W skardze z dnia [...] skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.) z uwagi na nienależyte rozpatrzenie materiału dowodowego i wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów; - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kwoty wydatkowane w 2000 r. miały pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich; a także naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 6 O.p., co w efekcie końcowym spowodowało, że decyzja nie zawiera pełnego ustalenia stanu faktycznego i uzasadnienia, wskazującego, jakim dowodom dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę (pismo z dnia [...]), podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej. W piśmie procesowym z dnia [...] skarżący wniósł o zawieszenie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postępowania do czasu ostatecznego rozpatrzenia przez organy podatkowe wniosku o wznowienie postępowania, zakończonego decyzją stanowiącą przedmiot zaskarżenia. W uzasadnieniu podniósł, że odnalazł umowę pożyczki zawartą w dniu [...]. w S z tamtejszym obywatelem p. AL, na kwotę [...]. Kwota pożyczki stanowi pokrycie dla różnych poniesionych przez niego wydatków, w tym wydatków za 2000 r. Ponieważ okoliczność ta nie została ujawniona w trakcie postępowania podatkowego i nie była znana organom podatkowym, a stanowi okoliczność istotną dla sprawy, istniejącą w dniu wydania ostatecznej decyzji w sprawie, skarżący w dniu [...] złożył wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania oraz o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia [...] zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne na zgodny wniosek stron, które następnie podjęto postanowieniem z dnia [...]. Postanowieniem z dnia [...] Sąd ponownie zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron z uwagi na okoliczność rozpatrywania przez Trybunał Konstytucyjny skargi konstytucyjnej w sprawie zgodności z Konstytucją między innymi art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postępowanie podjęto postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej pismem procesowym z dnia [...] poinformował, że skarżący pismem z dnia [...] w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją nr[...] z dnia [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż te, które podał skarżący. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy skarżący w 2000r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a zatem czy zastosowanie miał m.in. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W toku rozpoznania niniejszej w istotny sposób zmienił się stan prawny w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W konsekwencji stwierdzić należy, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne, ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. wyrok NSA z 24 października 2013r., II FSK 2673/11, dostępny na stronie internetowej: www.cbois.nsa.gov.pl). Trybunał Konstytucyjny w obszernym uzasadnieniu powołanego wyroku stwierdził m.in., że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji, natomiast wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Trybunał Konstytucyjny podkreślił także, że w rzeczywistości poddane kontroli przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego, a w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika ponadto, że główne zarzuty Trybunału pod adresem omawianych regulacji to: wyjątkowo niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, brak jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (przedawnienia), zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym tego podatku i określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, a także zastrzeżenia odnoszące się do opodatkowania przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę stwierdził, że pomimo, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to dokonując sądowej kontroli decyzji, skład orzekający w przedmiotowej sprawie nie mógł tego wyroku pominąć. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Wynika to z dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), z mocy której sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w tym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50–51, a nadto wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2013r., III SA/Wa 1002/12, niepubl.). Mając zatem na uwadze, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in. o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), a zatem wydana w sprawie decyzja podlega uchyleniu. W konsekwencji stwierdzenia tego rodzaju naruszenia prawa i uwzględniając wynikające z tego skutki prawne, zbędne było rozważanie podniesionych w skardze zarzutów. Wobec powyższego, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 135, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).