I SA/Po 1049/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie NSA Gabriela Gorzan /spr./ as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2008r. sprawy ze skargi E. i R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ G. Gorzan I SA/Po 1049/07 U Z A S A D N I E N I E W zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2002 małżonkowie E. i R. M. prowadzący wspólnie działalność gospodarczą pod firmą A w K. u wykazali przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej po [...]zł każdy - łącznie [...]zł, koszty uzyskania przychodu po [...] zł każdy - łącznie [...]zł, dochód po [...]zł każdy, składki na ubezpieczenie społeczne podlegające odliczeniu od dochodu po [...]zł każdy oraz razem dochód do opodatkowania w wysokości [...]zł, od którego podatek dochodowy od osób fizycznych zadeklarowali w kwocie [...] zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia i postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 E. i R. M. oraz kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie postanowienia wymienionego organu z dnia [...] r. w zakresie rzetelności wykazanego dochodu za lata 2001-2003 z pozarolniczej działalności gospodarczej w firmie "A" w K. E. i R. M. stwierdzono, że w firmie "A" zawyżono koszty uzyskania przychodu w roku 2002 łącznie o kwotę [...]zł, a przez to zaniżono łączny dochód z tego źródła przychodów o powyższą kwotę. Zakwestionowano koszty uzyskania przychodu wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwotach, wynikających z następujących faktur zakupu towarów i usług wystawionych w 2002r. przez różne podmioty na rzecz "A", które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych: - trzech faktur VAT wystawionych przez B J. S. w P. na kwotę łączną [...]zł netto za prace porządkowe i sprzedaż folii; z protokołu przesłuchania J. S. w charakterze świadka wynika, że wymieniony zarejestrował firmę "B" na polecenie i przy pomocy R. N. , aby zarobić "parę złotych", nie dysponował kontem bankowym, a dysponował nim R. N. , nigdy nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnego sprzętu (samochodów, itp.), nie zna E. i R. M. i nie zawierał z nimi żadnej umowy, nie świadczył też żadnych usług, także porządkowych ani sprzedaży towaru (folii) na rzecz firmy "A", nie wystawiał żadnych faktur, a pieczątką firmy "B" dysponował R. N. , na żadnej z okazanych 3 faktur wystawionych przez firmę "B" w 2002r. dla firmy "A" nie widnieje jego podpis, ani też żadnej z tych faktur nie wystawił; (zał. nr 157 do protokołu z dnia 29.11.2005r. - segregator - tom I akt adm.); - jedna faktura VAT wystawiona na kwotę [...]zł netto przez firmę "C" N. A., [...] oraz 14 faktur VAT wystawionych przez firmę "D" A. N. na kwotę łączną [...]zł netto za usługi transportowe.; z protokołu przesłuchania A. N. w charakterze świadka wynika, że zarejestrował kilka firm, w tym w/w, którymi zarządzał R. N. , nie wykonywał żadnych usług na rzecz firmy "A", żadnej z okazanych 15 faktur nie wystawił, ani nie podpisywał, nie zajmował się świadczeniem usług transportowych na rzecz tej firmy, gdyż nie miał uprawnień, a zajmował się handlem artykułami spożywczymi, w firmie "D" był samochód ciężarowy, ale jeździł nim kierowca zatrudniony w firmie "E" natomiast zatrudniony w firmie "D" jeden pracownik J. S. zajmował się handlem artykułami spożywczymi i wystawianiem faktur; pieniądze wpływające na konto bankowe firmy "D" pobierał i oddawał R. N. i W. W., za co otrzymywał m-cznie od R. N. [...] zł, pieczątki firmy miał N. i S. (zał. nr 160 do protokołu kontroli - tom I - segregator); - trzech faktur VAT wystawionych w 2002r. przez firmę "F" R. N. w P. na kwotę łączną netto [...]zł za usługi transportowe; z protokołu przesłuchania R. N. w charakterze świadka wynika, że wymieniony nie potrafi wskazać jakimi samochodami były świadczone usługi transportowe na rzecz firmy "A" i na jakich trasach "najprawdopodobniej świadczył usługi" i okazane faktury wystawił; zarządzał z W. W. dużą ilością firm zarejestrowanych na inne osoby oraz płacili za firmowanie faktur od [...]zł - [...]zł w zależności od obrotu p.p. S., S., T., N., R., W., M., którzy uczestniczyli w wystawianiu faktur świadomie (zał. nr 160 do protokołu kontroli - segregator - tom I akt adm.); - 8 faktur VAT na kwotę netto [...]zł wystawionych przez spółkę z o.o. "G" w P. za akwizycję, marketing, promocję, których wystawca - W. P. do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. oświadczyła, że jako świadek odmawia odpowiedzi na pytania, na podstawie art.196 §2 Ordynacji podatkowej, m.in. na okoliczność kto zlecał usługi lub polecał wystawianie faktur; z załączonego przez świadka do protokołu postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] r. wynika zastosowanie przez Sąd wobec W. P. aresztu tymczasowego na okres 3 m-cy od [...] r., jako podejrzanej m.in. o to, że "w okresie od 2000r. do [...] 2004r. w P. (...) działając w zorganizowanej grupie przestępczej (...) w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc dyrektorem spółki "G" (...) uprawnioną do wystawienia faktur poświadczyła w nich nieprawdę (...) w co najmniej kilkuset fakturach VAT, w ten sposób, że stwierdziła dokonanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca", z czym wiąże się skorzystanie przez tego świadka z prawa odmowy udzielenia odpowiedzi na zadane pytania; jednocześnie z zeznań skarżącego wynika, że firmę "G" reprezentował R. N. i jego kolega, nie wie komu płacił za usługi tej firmy i jakie usługi jej zlecał, ceny usług tej firmy uzgadniał z p. N.; - pięć faktur VAT wystawionych w 2002r. przez firmę "H" M. M. na kwotę łączną netto [...]zł za sprzedaż folii; z protokołu przesłuchania świadka M. M. wynika, że prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych, ale nie prowadziła działalności związanej ze sprzedażą folii, nie zawierała kontraktów handlowych z firmą "A", faktury "za zakup folii" dla firmy "A", które zakwestionowano wystawiła "nielegalnie", tak samo, jak dowody KP na polecenie W. W., ale pieniędzy z tych faktur nie otrzymała; podejrzewa, że p.W. otrzymywał tylko wartość VAT i procent, ale całości wykazanych w fakturze kwot nie otrzymywał; inne firmy, jak: "I", "B", "J", firma R. N. , "D", "G" wystawiały podobnie faktury na zlecenie W.; za wystawianie faktur dla firmy "A" i innych otrzymywała ok.500 zł m-nie (zał. nr 155 do protokołu kontroli - tom I akt adm. - segregator). Na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli skarbowej i uzewnętrznionego w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] r. oraz materiału dowodowego włączonego do akt tego postępowania postanowieniami z dnia [...] r., z dnia [...] r. i z dnia [...] r. (k.25-26,64 i 96 tomu III akt adm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. określił E. i R. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie [...] zł, tj w kwocie wyższej od zadeklarowanej ([...] zł). Za podstawę prawną decyzji organ kontroli skarbowej przyjął art.8 ust.1 pkt 3, art.24 ust.1 pkt 1 lit. "a", art.31 ust.1 i 2 ustawy z 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz.65 ze zm.), art.21 §1 pkt 1 i §3, art.63 §1, art.193 §1,2,4 i 6 Ordynacji podatkowej, art.6 ust.2, art.22 ust.1, oraz art.45 ust.1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) - dalej określaną UPDF - natomiast za podstawę faktyczną decyzji przyjęto zawyżenie kosztów uzyskania przychodu i tym samym zmniejszenie dochodu o kwotę [...] zł, z powodu wykazania w księdze podatkowej wydatków, opisanych wyżej szczegółowo, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że wydatki w tej wysokości nie odnoszą się do zakupu towarów i usług, przez co nie mają związku z przychodami małżonków M. osiąganymi z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez nich pod firmą "A". Ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie art.21 ust.1 UPDF. W obszernym i szczegółowym uzasadnieniu decyzji organ I instancji odniósł się do każdej zakwestionowanej faktury oraz jej wystawcy, przedstawił i ocenił wiarygodność zeznań przesłuchanych świadków - właścicieli firm, które zakwestionowane faktury wystawiły, ocenił wiarygodność wyjaśnień i zeznań złożonych przez skarżących w charakterze strony, analizując ich treść oddzielnie w powiązaniu z treścią zeznań przesłuchanych świadków oraz wydatków, które zakwestionowano. Odmawiając postanowieniem z dnia [...] r. żądaniu skarżących przeprowadzenia kompleksowego sprawdzenia dokumentów finansowych firmy R. N. i firm z nim współpracujących w celu zbadania, czy podmioty te uwidoczniony w zakwestionowanych fakturach VAT podatek od towarów i usług, który skarżący, w ich ocenie, im zapłacili rozliczyły oraz włączenia tych dokumentów do akt sprawy, organ I instancji wyjaśnił, że powyższe okoliczności pozostają bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Istotę bowiem stanowi bezsporny w świetle zeznań właścicieli firm - wystawców zakwestionowanych faktur fakt z tych zeznań wynikający, iż nie dokonywali sprzedaży towarów, ani nie świadczyli usług na rzecz firmy "A" z tych faktur wynikających, a faktury wystawiali na polecenie innych osób dla uzyskania korzyści majątkowej, bądź też były one wystawiane bez ich wiedzy przez inne osoby, w których dyspozycji pozostawały pieczątki firmy (k.73-74 tom III akt adm). Za uzasadniony przepisami art.193 §1,2,4 i 6 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust.1 i 3 i §12 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz.1222 ze zm.) organ I instancji uznał odmowę przyjęcia za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy "A" w części dotyczącej zapisów wydatków dokonanych na podstawie nierzetelnych faktur wystawionych w 2002r. przez firmy "B", C, "G", F R. N. , "D", "H", gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistego obrotu, co zgodnie z art.290 §5 Ordynacji podatkowej stwierdzono w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] r. Wyłączenie kosztów uzyskania przychodu w łącznej wysokości [...] zł dało podstawę organowi I instancji do skorygowania zadeklarowanej podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego od obojga wspólnie opodatkowanych małżonków M.. W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, skarżący zarzucili, że nie uwzględniono faktu istnienia współpracy między nimi a R. N., któremu usługi zlecali i od którego faktury otrzymywali, choć wystawione przez inne podmioty z nim współpracujące, nie wzięto pod uwagę wniosku skarżących o przeprowadzenie kontroli dokumentów u kontrahentów. W ocenie Odwołujących argumentem przemawiającym za tym, by dołączyć do akt sprawy materiały z kontroli dokumentów u współpracujących firm był fakt, iż kontrahenci posiadali nr NIP i byli zobowiązani do składania deklaracji VAT-7. Podatnicy powołali się przy tym na zeznania Pana R. N. , złożone w sprawie karnej, w których przesłuchiwany potwierdził, iż niektóre usługi i sprzedaż towarów były wykonywane przez niego i przez firmy z nim współpracujące. Zdaniem Odwołujących to na organie skarbowym, a nie na Stronie ciążył obowiązek udowodnienia podatnikom w całości postępowania niezgodnego z prawem oraz podania podstaw, na jakich uznał za niewiarygodne zgromadzone dowody. Kontrolujący, żądając przedłożenia na dowód przeprowadzenia transakcji innych dokumentów, niż faktury, nie wskazali, z jakich przepisów ten obowiązek wynikał. Niezrozumiałym było nadto dlaczego nie uznano za dowód faktur VAT, które przedłożyli podatnicy, natomiast za wiarygodne uznano zeznania złożone przez kontrahentów Strony, którzy mogli być zainteresowani nie przyznaniem się do dokonywania transakcji i czynności wykazanych w zakwestionowanych fakturach. W ocenie Strony nie można odrzucać wydatków na zakup usług transportowych, które w związku z funkcjonowaniem firmy musiały być ponoszone. Uznanie, że firma nie korzystała z transportu jest dowolne i nielogiczne. Nadto za bezzasadne skarżący uznali zarzut nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stwierdzając, iż skoro usługi były wykonywane, bo transport wynika z ilości kupionego i sprzedanego towaru oraz ładowności posiadanego przez nich samochodu, bezzasadne jest nieuwzględnienie wydatków za te usługi. Także zarzucono brak podstaw do zakwestionowania wykonania usług przez firmy "B", "H" i "G" podkreślając własne przekonanie o rzetelnym prowadzeniu dokumentacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji (k.183-190 tom III akt adm.). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji i powołując się na przepisy art.22 ust.1 UPDF, art.193 §1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust.1 i 3 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. wskazał na obowiązek wykazania przez podatnika faktu poniesienia kosztu podatkowego w celu uzyskania przychodu oraz zgodnego z prawem jego udokumentowania, ponieważ księgi podatkowe nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego uznaje się za nierzetelne. Analizując szczegółowo zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że skarżący w prowadzonej firmie "A" ewidencjonowali zakupy w zakwestionowanym zakresie na podstawie dowodów nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynika to z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, właścicieli podmiotów będących rzekomymi, bo uwidocznionymi na zakwestionowanych fakturach, kontrahentami skarżących, mianowicie M. M., J. S. , A. N.. Z ich zeznań wynika bezspornie, że nie sprzedawali skarżącym folii lub nie wykonywali na ich rzecz żadnych usług, nie zawierali z nimi żadnych umów oraz nie wystawiali faktur. Śwd. M. M. zeznała, że prowadziła działalność gospodarczą i faktury na zakup folii wystawiła w 2002r., na których złożone podpisy należały do niej, jednak sprzedaży folii nie dokonywała, a faktury VAT "nielegalne" dla firmy "A" wystawiała w zamian za korzyść majątkową na polecenie W. W.. Nie prowadziła w ogóle działalności handlowej, a jedynie w zakresie usług budowlanych. Z kolei z zeznań R. N. wynika, iż nie potrafi wskazać jakimi samochodami świadczył usługi transportowe na rzecz firmy "A", na jakich trasach, przez co nie potwierdził, by widniejące na kwestionowanej fakturze zdarzenie zdawkowo opisane "usługi transportowe" odzwierciedlały rzeczywistość. Skarżący również nie wykazali innymi dowodami wykonanie konkretnych usług transportowych, jako zdarzeń gospodarczych w sposób uwiarygadniający ich przebieg. Nadto podkreślono, iż R. N. zeznając w dniu [...]r. podał, że wraz z W. W. zarządzał : "B" J. S., "E" - N. i K., "D" A. N. , "H" M. M. oraz innymi podmiotami. Powyższe firmy były zarejestrowane na inne osoby. Zarządzanie nimi polegało na, cyt.: "w niektórych przypadkach były wykonywane usługi i wystawiane były faktury i wtedy ta firma usługę te wykonała, ale były też przypadki, że była faktura, ale usługa nie była wykonana". Składając tej treści zeznania wymieniony potwierdził, że ww. proceder rejestrowania firm oraz zarządzania nimi wraz z W. W. dotyczył również firmy "G", skoro skarżący przesłuchany dnia [...] r. w charakterze strony nie potrafił wskazać, jakie usługi zlecał tej firmie, od kogo odbierał faktury i komu płacił, a poza tym żadnych przejawów działań tej firmy w dokumentach firmy "A" nie stwierdzono (poza fakturami). Zatem organ odwoławczy uznał, że wymienieni kontrahenci nie dokonali na rzecz podatników czynności objętych zakwestionowanymi fakturami. Z wyjaśnień złożonych przez R. M. wynika nadto, iż u R. N. zamawiał dostawę towarów lub usługę, a nie bezpośrednio w ww. firmach, a kwestionowane faktury, na których jako sprzedawcy widniały przedmiotowe firmy - otrzymywał od R. N. . W toku postępowania skarżący jednak nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o tym, że R. N. był pełnomocnikiem którejkolwiek z przedmiotowych firm, nie będących jego własnością i tym samym, był upoważniony do działania w ich imieniu. Dlatego też organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty skarżących, iż w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie uwzględniono faktu współpracy pomiędzy podatnikami a firmami związanymi z R. N.. Zgromadzony bowiem materiał dowodowy nie potwierdza, by wynikające z kwestionowanych faktur usługi rzeczywiście miały miejsce. Samo zapewnienie Strony o ich wykonaniu w ujawnionych okolicznościach sprawy jest niewystarczające, nie dowodzi bowiem, bez innych dowodów rzeczywistego wykonania przez konkretny podmiot gospodarczy zdarzeń gospodarczych w przedmiotowych fakturach ujętych, przy czym nie stwierdzono okoliczności, które podważają wiarygodność przesłuchanych w sprawie świadków. Jak zauważył organ odwoławczy, skarżący nie wzięli udziału, mimo prawidłowego zawiadomienia, w przeprowadzeniu dowodu z zeznań wymienionych świadków, a przez to pozbawili się prawa zadawania im pytań, konfrontacji z nimi i wykazania, iż współpraca z tymi kontrahentami rzeczywiście istniała w 2002r., nie zaś tylko obrót fakturami wystawionymi dla firmy "A" przez nieznane jej firmy i osoby. Organ odwoławczy nie uwzględniając zarzutu skarżących, jakoby zakwestionowano wydatki za usługi transportowe, których ilość była konieczna ze względu na wielkość i wagę zakupów i sprzedaży towarów w firmie "A" oraz ładowność samochodu skarżących, wyjaśnił po dokonaniu analizy złożonych kserokopii faktur, że zakwestionowano jedynie faktury dotyczące usług transportowych z roku 2002 wystawione przez firmy "D" i "C należące do A. N. oraz F R. N. , chociaż z faktur zakupu towarów i sprzedaży materiałów i towarów firmy "A" za okres od stycznia do grudnia 2002 wynika, iż w całym wymienionym okresie dokonywano obrotu towarem o dużej wadze (vide str.13-14 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego). Skoro skarżący do protokołu z dnia [...] 2006r. w Prokuraturze Okręgowej w P. zeznał, że podnajmował także transport od firmy K i L, jak i wykorzystywał własny transport - busa marki VW i protokół ten postanowieniem organ I instancji włączył do materiału dowodowego nin. sprawy (k.64 tom III akt adm.) i nie zakwestionowano faktur za usługi transportowe świadczone przez firmy "L" i "K", oznacza to niezasadność twierdzeń skarżących, iż zakwestionowanie faktur firm A. N. i R. N. jest równoznaczne ze stwierdzeniem organu podatkowego, iż firma "A" nie korzystała z jakichkolwiek usług transportowych. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji, skarżący ponowili zarzuty podniesione w odwołaniu, a nadto zarzucili, iż organy podatkowe w przedmiotowych decyzjach, ograniczyły się do oceny wiarygodności przesłuchiwanych świadków, natomiast nie uwzględniły prawdziwości, podlegających kontroli, dokumentów. W ocenie skarżących, wydane rozstrzygnięcia nie zawierają uzasadnienia przyczyn dla których za wiarygodne uznano zeznania świadków, a wyjaśnieniom podatników nie dano wiary. Powyższe ma stanowić naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Dodatkowo do skargi załączono oświadczenie R. N. z dnia 23.04.2007r. dotyczące jego współpracy z firmą podatników, wnosząc zarazem o jego przesłuchanie w charakterze świadka. Zarzucono również brak wskazania podstaw prawnych do dokumentowania wydatków innymi dowodami, niż fakturami VAT oraz brak dowodów na nierzetelność przedstawionych faktur i prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Za niezgodne z prawem, tzn. "wbrew wymogom określonym w Kpa" skarżący uznali dokonane przesłuchanie świadków oraz odmowę przeprowadzenia kontroli krzyżowej u kontrahentów, którzy wystawili zakwestionowane faktury, przez co nie wzięto pod uwagę, że faktury te w ich dokumentacji są zaewidencjonowane, co stanowi wystarczający dowód dokonania transakcji. Gdy natomiast uznano czynności zakupu i sprzedaży towarów o dużej wadze niezrozumiałe jest nieuwzględnienie kosztów usług transportowych, bez ustalenia, jak i kto przewiózł te towary. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi legalność i prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe, że w rozliczeniu i określeniu przez skarżących wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie pod firmą P.H. "A" w K. u o kwotę [...] zł, stanowiącą sumę kwot należności netto, wynikających z faktur VAT i częściowo dowodów KP nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które wystawiły firmy: "B" J. S., "C" oraz "D" A. N., "G" spółka z o.o., "F", R. N. , "H" M. M.. Jak wynika z uzasadnień decyzji organów obu instancji znajdujących odzwierciedlenie i potwierdzenie w treści zawartych w aktach sprawy protokołów przesłuchania świadków J. S. , A. N., M. M. przedstawionej wyżej w niniejszym uzasadnieniu zawierających pouczenia wymagane przepisem art.233 Kodeksu karnego i art.196 §1 i §2 Ordynacji podatkowej ustalenie, iż prowadzone przez tych świadków firmy "B", "C", "D", "H", widniejące na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy, nie wykonywały czynności (sprzedaży towarów lub usług) na rzecz firmy skarżących "A" w 2002r. oraz nie zawierały z nią żadnych umów, przez co faktury przez te firmy wystawione na łączną kwotę netto [...]zł nie dokumentują rzeczywistego obrotu jest wynikiem rozpatrzenia przez organy podatkowe całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i prawidłowej jego oceny prowadzącej do wniosku, iż powyższa okoliczność została w sprawie udowodniona zgodnie z art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Powoływanie się przez skarżących na mechanizm współpracy z R. N., mający niejako ustaleniu powyższemu przeczyć, nie tylko jest gołosłowne, gdyż - jak wykazał organ odwoławczy - nie poparte żadnym dokumentem umocowania R. N. do działania na rzecz i w imieniu nie będących jego własnością podmiotów gospodarczych, ale również nieuzasadnione w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z zeznań bowiem R. N. złożonych do protokołu dnia 6.10.2005r. (tom I (segregator) akt adm.) wynika, że za firmowanie faktur płacił z p. W. od [...] - [...] zł S., T., N., M. i innym osobom. Skoro więc z zeznań każdego z wymienionych świadków wynika odpowiednio, iż bądź ich działalność gospodarcza polegała na wystawianiu faktur w zamian za korzyść majątkową bądź też tylko na zarejestrowaniu firmy, wynikiem prawidłowej oceny dowodów jest uznanie tego materiału dowodowego za spójny i logicznie powiązany, zasadnie przyjęty za podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ocena powyższa dotyczy również ustalenia organów podatkowych co do nierzetelności 8 faktur VAT wystawionych przez W. P. za spółkę z o.o. "G" za usługi marketingowe, aktywację i promocję na kwotę łączną [...]zł. Mając do dyspozycji z jednej strony odmowę śwd. W. P. udzielenia odpowiedzi na zadane pytania związane z usługami na rzecz firmy "A" o charakterze marketingowym i akwizycyjno-promocyjnym oraz wystawianiem za nie faktur VAT i dowodów KP, wynikającą z prawa przyznanego świadkowi przepisem art.196 §2 Ordynacji podatkowej, treść tego przepisu oraz przedłożonego postanowienia sądowego o zastosowaniu wobec tego świadka aresztu tymczasowego w związku z przedstawionymi zarzutami, a z drugiej strony zeznania skarżącego R. M., z których wynika, iż spółkę "G" reprezentował R. N. i z nim uzgadniał ceny usług tej firmy, polegające na prowadzeniu akcji marketingowych, akwizycji towarów, akcji promocyjnych gdy w żaden sposób nie wykazano i nie udokumentowano żadnych przejawów i efektów pracy tej spółki oraz ich związku z przychodem firmy "A", zeznania śwd. R. N. , w których podał, iż zarządzał tą spółką, a p. T. jako jej właściciel był zarazem osobą, której płacił za wystawianie faktur, spółka zaś części usług objętych fakturami nie świadczyła, za prawidłową, zgodną z art.187 §1, art.122 oraz art.191 Ordynacji podatkowej należy uznać ocenę powyższych dowodów dokonaną przez organy podatkowe, na podstawie której ustalono, że faktury VAT spółki "G" nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług w nich wykazanych. Gdy chodzi o prawidłowość ustalenia fikcyjności zdarzeń, które faktury VAT wystawione przez firmę R. N. miały dokumentować, tj. wykonanie usług transportowych za kwotę netto [...]zł, stwierdzić należy, że załączone do skargi oświadczenie R. N. z dnia 23.04.2007r. niczego w przedmiocie powyższej oceny nie wnosi. Wynika z niego jedynie, że wymieniony w latach 2001-2003 świadczył wiele usług na rzecz różnych firm, wielokrotnie wykonywał transport dla firmy "A", ale upływ czasu uniemożliwia podanie szczegółów tej współpracy. Dodał nadto, że od właścicieli firm "M" i "G" słyszał, że skarżący zakupił od nich folię, ale szczegółów nie pamięta. Zatem to oświadczenie, jak i treść skargi nie mogą podważyć dokonanej zgodnie z art.191 Op prawidłowości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe w tym przedmiocie. Ani bowiem wystawca faktur na kwotę [...] zł łącznie, ani skarżący nie wskazali w postępowaniu podatkowym na czym konkretnie rzekomo wykonane usługi transportowe R. N. miały polegać, czy i kiedy były one świadczone, na jakich trasach, jakimi samochodami i przez kogo. W świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym roli, jaką R. N. odgrywał w zorganizowaniu sieci firm z nim powiązanych w celu dostarczania fikcyjnych faktur skarżącym nie budzi zastrzeżeń prawidłowość ustalenia wynikającego z tej oceny, iż faktury tej firmy nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zawarte w skardze żądanie przeprowadzenia przez Sąd dowodu z zeznań w charakterze świadka R. N. nie mogło być uwzględnione, jako niedopuszczalne, ze względu na treść art.106 §3 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) - dalej określanej Ppsa. Przepis ten bowiem nie dopuszcza przeprowadzenia przed sądem administracyjnym innych dowodów, poza dowodem z dokumentu i to tylko wówczas, gdy dowód ten przyczyni się do usunięcia wątpliwości, nie zaś zamierza do podważenia ustalonego w sprawie przez właściwe organy administracyjne stanu faktycznego sprawy. W świetle powyżej przedstawionych rozważań zarzuty skargi podważające zebranie i istnienie w sprawie dostatecznych dowodów na podstawie których uznano nierzetelność, czyli niezgodność z rzeczywistym stanem rzeczy zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, jako dowodów na poniesienie kosztów podatkowych także należało uznać za bezzasadne. O zarzuconej gołosłownie zresztą dowolności organów podatkowych w przedmiocie dokonanej oceny dowodów zebranych w sprawie nie może być - racjonalnie oceniając - mowy. Autentyczność dokumentu - faktury VAT polegającą na jego prawdziwości, tzn. że pochodzi od jego wystawcy należy odróżnić od zgodności z prawdą dokumentu, tzn. że to co wynika z jego treści jest zgodne z prawdą - ze stanem rzeczywistym. W rozpoznawanej sprawie zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, w zakresie przedmiotowym wyżej omówionym, nawet gdy były autentyczne, zawierały treść niezgodną z prawdą. Ich wystawcy (firmy) bowiem albo zaprzeczyli, jakoby objęte nimi towary dostarczyli lub usługi wykonali na rzecz firmy "A", pobierając wykazane w nich należności, albo zaprzeczyli nadto, jakoby faktury wystawili dla udokumentowania czynności wykonanej albo też zostało udowodnione przez organy podatkowe, iż wystawione faktury autentyczne nie dokumentowały zdarzeń nimi objętych. Zarazem skarżący nie wykazali, kto w rzeczywistości świadczył te usługi na ich rzecz oraz pobrał za nie należności. Fałsz intelektualny dokumentu prywatnego niweczy jego wartość dowodową w całości. Za pomocą takich dokumentów - faktur, dowodów KP - skarżący nie mogli wykazać zaistnienia zdarzeń, które miały one dokumentować, a więc zarówno faktu zakupu usług lub towarów, kontrahenta, rodzaju i ilości usług i towaru w nich wyszczególnionego, jak i wydatkowania podanych w nich należności. W świetle powyższego organy podatkowe miały podstawę do przyjęcia, że obiektywnie oceniając, dokonanie przez skarżącego zapisów wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie takich dokumentów świadczy o niezgodności stanu księgowego ze stanem rzeczywistym, skoro innych dowodów na potwierdzenie tych zdarzeń skarżący nie przedłożyli. Wbrew odmiennym twierdzeniom skargi nie wykazano w inny sposób, niż za pomocą zakwestionowanych faktur i potwierdzeń odbioru "gotówki" jakoby zapłata za usługi związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w ilości i rodzaju, w datach i po cenach wyszczególnionych w tych fakturach nastąpiła, a wykazanie okoliczności poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Skarżący nie mają racji, wywodząc, że przepis art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej (błędnie w skardze powołano się na Kodeks postępowania administracyjnego) nakłada na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych towarzyszących zdarzeniom rozpoznawanej sprawy, w tym podmiotów, które rzeczywiście usługi na rzecz skarżących w 2002r. wykonywały. Jak prawidłowo podkreślił organ odwoławczy dla istoty rozpoznawanej sprawy wystarczające było ustalenie przez organ podatkowy, że wystawcy faktur - firmy wyżej wymienione w rzeczywistości objętych fakturami usług nie dokonywały w 2002r., a w tej sytuacji na podatniku spoczywał obowiązek wykazania poniesienia rzeczywiście wydatkowanych kwot w celu uzyskania przychodu. Nie ma racji skarżący, podnosząc, iż organy podatkowe nie wskazały w jaki inny sposób wykazać poza fakturą, zaistnienie zdarzeń gospodarczych, gdy faktura budzi wątpliwości co do swej autentyczności lub zgodności z prawdą, tzn. wskazuje na osoby, które podanych w fakturze czynności nie wykonały lub faktury nie wystawiły. Jak wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (str.10), gdy chodzi o usługi marketingowe przedłożenie sprawozdania lub stosownych materiałów przez kontrahenta uwiarygodniłoby wykonanie usług i ocenę ich związku z przychodem firmy "A", natomiast uwiarygodnieniem wykonania usług transportowych może być umowa, listy przewozowe, potwierdzenie odbioru towaru, pokwitowanie odbioru gotówki, jeżeli fikcyjnego ich charakteru ich autorzy nie ujawnią, a także zeznania kierowców, jak również innych osób, które uczestniczyły we współpracy realizowanej rzeczywiście z kontrahentami. Podatnik nie może w sposób prawnie skuteczny wywodzić, że rzetelnie prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, jak tego wymaga art.193 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdy dla wykazania kosztów uzyskania przychodów ujmuje w tej księdze faktury i pokwitowania odbioru gotówki za usługi w nich wyszczególnione, które nie odzwierciedlają zawartych transakcji. Taka sytuacja zachodzi wówczas, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru lub usługi w niej uzewnętrznionych i wystawca pokwitowania gotówki za ten towar lub usługę zapłaty nie otrzymuje, lecz jedynie jest dostawcą takich dokumentów. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, bowiem w uczciwym obrocie dokumentuje go faktura, która "idzie" za towarem lub usługą natomiast dostarczanie czy wymiana samych dokumentów nie jest obrotem o skutkach podatkowych. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy wykonuje usługę, a kto inny wystawia fraktury, gdy zarówno odbiorca towaru czy usługi, jak i wystawca faktury nie wykazuje rzeczywistych podmiotów obrotu prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wynikającego wyłącznie z treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Dlatego konsekwencją nierzetelności księgi podatkowej w zakresie, w jakim nierzetelność zostanie wykazana, jest w myśl art.193 § 4 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym odmowa uznania jej za dowód w tym zakresie, ze stosownym skutkiem dla określenia podstawy opodatkowania. Dlatego niezrozumiały i niezasadny w świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych w niniejszej sprawie jest zarzut skargi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oparty na twierdzeniu, że księga podatkowa była rzetelna i nie było podstaw jej nieuznania za dowód. Nadto w zakresie wyżej omówionym nie ma podstaw do uznania, że skarżący miał uzasadnione i wiarygodne przekonanie, oparte na staranności działania i możliwych do uzyskania informacjach, co do rzetelności dokumentów, którymi się posłużył w rozliczeniach podatkowych. Organ odwoławczy dysponował dostateczną liczbą przesłanek, których kumulatywna ocena uzasadniała przyjęcie nie tylko braku przezorności, ale i należytej staranności w działaniach skarżącego. Nie chodziło o jednostkowe, być może przypadkowe zdarzenie, lecz sytuacje powtarzające się. Z protokołów przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego z dnia 11.04.2006r. wynika (k.40-48 akt adm. tom III), że wiedział, iż otrzymuje faktury od R. N. wystawione przez różne firmy, których właścicieli nie zna i nic z nimi nie załatwiał, a mimo to taką "współpracę" z R. N. kontynuował, także w latach 2001 i 2003. Znamienne dla tej płaszczyzny rozważań jest stwierdzenie skarżącego, że interesowało go czy jest towar, jaki towar, czy jest faktura i jak opisana, a nie interesowało go skąd rzeczywiście towar pochodzi (...), płacił kierowcy gotówkę, gdy na fakturze "pisało gotówka" (k.65-66 tom IV akt adm.). W świetle powyższych okoliczności wynikających z akt sprawy za prawidłową należy uznać ocenę dowodów organów podatkowych, na podstawie której przyjęto, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie dało podstaw do ustalenia, jakoby po stronie skarżącego wystąpiła nieświadomość lub niemożliwość zbadania i oceny rzetelności zdarzeń i mających uzewnętrzniać je faktur oraz pokwitowań, a w konsekwencji tego rzetelności dokonanych na ich podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zgodnie z art.22 ust.1 u.p.d.o.f. (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 14 poz.176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać warunek właściwego udokumentowania. W przedmiotowej sprawie podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towarów i usług na podstawie dowodów nierzetelnych, nie dokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych ("puste faktury"). W związku z powyższym nieuznanie spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów nastąpiło przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie zgodnie z obowiązującym prawem. Z wyżej przedstawionych powodów skoro skarga jest nieuzasadniona, a skarżący na rozprawie przyznał, iż o terminach przesłuchania świadków - kontrahentów, których faktury zakwestionowano - był zawiadomiony, jednak nie wziął w nich udziału, gdyż osób tych nie zna, na podstawie art.151 Ppsa należało skargę oddalić. /-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ G. Gorzan L.Sz.