I SA/Po 105/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2022 r. po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok oddala skargę. W dniu [...] grudnia 2020 r. firma A spółka z o.o. w [...] wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z [...] listopada 2019 r. nr [...], określającą spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której przed nabyciem w 2014 r. nieruchomości położonych w P. przy ul. [...] (obecnie przy ul. [...]) i przy ul. [...], spółka złożyła zgłoszenia zamiaru skorzystania z regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielanej na podstawie uchwały Rady Miasta [...] nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz. Urz. Woj. Wlkp. Z 2014 r. poz. 732; dalej: "uchwała nr [...]"). W opisie nowych inwestycji w obu przypadkach skarżąca wpisała "rozbudowa hal magazynowych wyposażonych w odnawialne źródła energii elektrycznej przeznaczone do składowania towarów", a jako datę zakończenia wskazała 31 grudnia 2016 r. Ponadto spółka złożyła zobowiązanie do utrzymania nowych inwestycji przez co najmniej 3 lata od dnia zakończenia ich realizacji. W złożonej w dniu [...] kwietnia 2015 r. deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 r. skarżąca zadeklarowała: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2; budowle o wartości [...] zł; budynki o powierzchni [...] m2 i [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł i [...] zł zwolnione na podstawie uchwały nr [...] Organ pierwszej instancji kilkukrotnie zwracał się do spółki o udzielenie informacji dotyczących przebiegu inwestycji oraz o dokumentację. Skarżąca wyjaśniała, że prowadzi inwestycje lecz występują problemy z ich realizacją, a dokumenty w postaci faktur zostały złożone w 2018 r. i obejmowały lata 2016-2018. Na żądanie organu, skierowane do spółki we wrześniu 2016 r., udzielenia informacji o etapie realizacji inwestycji oraz o poniesionych kosztach z nimi związanymi, podatnik odpowiedział informacją o prowadzonych pracach dotyczących modernizacji ogrodzenia, drogi i pomieszczeń oraz zamiarze modernizacji elewacji budynków. Natomiast w piśmie z [...] listopada 2016 r. spółka wniosła o przesunięcie zaplanowanego terminu zakończenia inwestycji na 31 grudnia 2017 r., wskazując jednocześnie na rozpoczęcie prac modernizacji elewacji budynków od nowego roku oraz określając kwotę dotychczas poniesionych kosztów obu inwestycji na około [...] zł. W dniu [...] grudnia 2017 r. skarżąca ponownie wniosła o przedłużenie realizacji inwestycji do końca 2018 r., wskazując na kłopoty z realizacją utylizacji azbestu oraz kontynuowania wykonania koncepcji przebudowy i rozbudowy hal przez biuro projektowe. Organ podatkowy także w styczniu i kwietniu 2018 r. wzywał spółkę do przedłożenia faktur dokumentujących wydatki na inwestycje zgłoszone do zwolnienia od podatku od nieruchomości, wyjaśnień czy inwestycje zostały zakończone oraz informacji o innej pomocy oraz wsparciu ze środków publicznych otrzymanych na daną inwestycję. W określonym w wezwaniu terminie dokumenty nie zostały złożone. W toku dokonywania czynności sprawdzających Prezydent ustalił, że [...] kwietnia 2018 r. skarżąca zbyła nieruchomość zabudowaną przy ul. [...], w związku z czym, co do tej nieruchomości, spółka jako podatnik nie spełniła przesłanki warunkującej udzielenie pomocy - utrzymania inwestycji w danym regionie od jej zakończenia przez okres wskazany we właściwym przepisie § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2008 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportu, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz. U. z 2008 r. nr 146 poz. 927; zm. Dz. U. z 2013 r. poz. 1648; dalej: "rozporządzenie RM"). Spółka nie złożyła także oświadczenia o zakończeniu i wartości zrealizowanej nowej inwestycji, do czego była zobligowana zgodnie z § 5 ust. 2 uchwały nr [...] oraz nie złożyła korekty deklaracji w związku z utratą prawa do przedmiotowego zwolnienia. Zgodnie z § 6 ust. 7 uchwały nr [...] nieutrzymanie nowej inwestycji przez wymagany okres od dnia zakończenia jej realizacji skutkuje utratą prawa do zwolnienia i zobowiązaniem do zwrotu całości otrzymanej pomocy. Mając na uwadze art. 6 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") organ podatkowy 5 października 2018 r. wezwał podatnika do złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2014-2017 w związku ze sprzedażą nieruchomości przy ul. [...]. Korekty nie zostały złożone. W zakresie kontroli realizacji inwestycji na nieruchomości przy ul. [...] organ przeprowadził oględziny [...] lipca 2018 r., w toku których ustalił, że brama i furtka były zamknięte, budynek z zewnątrz nie posiadał śladów modernizacji i brak było widocznych instalacji pozyskujących energię z odnawialnych źródeł. Dookoła budynków teren był niezagospodarowany, na nieruchomości brak było materiałów oraz sprzętu budowlanego, sugerujących modernizację lub rozbudowę obiektów. Sporządzona w trakcie oględzin dokumentacja fotograficzna potwierdza opisany w protokole stan faktyczny. Wynika z niej również, że w budynkach były uszkodzone okna, a poszycie dachu nie zostało wymienione. Podatnik umieścił również ofertę sprzedaży powyższej nieruchomości, ale [...] sierpnia 2018 r. poinformował organ, że oferta sprzedaży obiektu została usunięta ze sprzedaży. Jednocześnie przedłożył fotografie przedstawiające pomieszczenie biurowe i instalację kablową w ziemi i kopie faktur, obejmujących okres od stycznia 2016 r. do sierpnia 2018 r., dokumentujących poniesione nakłady na inwestycję przy ul. [...]. Postanowieniem z [...] września 2019 r. Prezydent wszczął postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., wzywając jednocześnie skarżącą do złożenia oświadczenia o zakończeniu inwestycji przy ul. [...], przedłożenia innych faktur oraz uzupełnienia jednej z faktur, która była niekompletna. Spółka nie odpowiedziała na powyższe wezwanie. W toku postępowania, na podstawie ewidencji podatkowej organ podatkowy ustalił, że skarżąca wg stanu na dzień 1 stycznia 2015 r. była właścicielem nieruchomości przy ul. [...] (wcześniej ul. [...]) oraz przy ul. [...]. W dniu [...] października 2019 r. organ ponownie przeprowadził oględziny nieruchomości przy ul. [...], podczas których ustalił, że brama i furtka były zamknięte, budynki z zewnątrz bez oznak modernizacji czy rozbudowy, bardzo zniszczone, częściowo zdewastowane, brak instalacji jakichkolwiek form odnawialnych źródeł energii elektrycznej, teren nieruchomości pozostaje niezagospodarowany, bez oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy wykonał również dokumentację fotograficzną. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że zwolnienie z podatku od nieruchomości z tytułu regionalnej pomocy inwestycyjnej, w stosunku do nieruchomości przy ul. [...] nie może być udzielone. W zgłoszeniu zamiaru skorzystania z ww. pomocy spółka zadeklarowała, że nowa inwestycja polega na rozbudowie hal magazynowych wyposażonych w odnawialne źródła energii elektrycznej przeznaczone do składowania towarów. Wartość nowej inwestycji określono na [...] do [...] zł. Pomimo upływu ponad 5 lat od złożenia zgłoszenia zamiaru skorzystania z pomocy spółka nie zakończyła inwestycji. Wielokrotnie przedłużała okres jej zakończenia (ostatnio do końca 2018 r.), którego nigdy nie dotrzymała. Z dwukrotnie przeprowadzonych oględzin nieruchomości wynika, że jej stan nie uległ poprawie, nie jest ona ani rozbudowana ani zmodernizowana, a ponadto brak oznak instalacji odnawialnych źródeł energii. Na nieruchomości nie zmodernizowano ogrodzenia ani dróg, jak wskazywała spółka. Skarżąca nigdy nie przedstawiła projektu nowej inwestycji. W trakcie obu oględzin nie był obecny przedstawiciel spółki, pomimo prawidłowo doręczonej informacji o ich terminie, co utrudniło ich przeprowadzenie. W okresie ostatniego roku nie było również kontaktu z przedstawicielem spółki (brak reakcji na wezwania i postanowienie o oględzinach). Przedłożone faktury dokumentujące zdaniem spółki wydatki inwestycyjne, łącznie z kwotą zakupu nieruchomości nie przekraczają kwoty [...]zł, pomimo deklaracji, że koszt inwestycji będzie wynosił od [...] do [...] zł. Ponadto skarżąca w 2018 r. zamierzała sprzedać nieruchomość. W związku powyższym organ uznał, że przedstawione przez spółkę dokumenty i oświadczenia dotyczące nieruchomości przy ul. [...] nie są wystarczające do stwierdzenia, że nowa inwestycja, polegająca na rozbudowie hal magazynowych wyposażonych w odnawialne źródła energii elektrycznej, jest zrealizowana. Zatem nieruchomość ta nie może korzystać ze zwolnienia udzielanego na podstawie uchwały nr [...] Tym samym w oparciu o dostępną dokumentację organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ww. rok w kwocie [...]zł. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcie, wnosząc o jego uchylenie, skarżąca podniosła, że została ona wydana z naruszeniem art. 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.; dalej: "K.p.a.") przez nieskuteczne doręczenie decyzji na adres nie będący adresem jej siedziby, a nadto art. 77 w zw. z art. 80 K.p.a. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów z dokumentów załączonych do sprawy, "a tym samym braku podstawy prawnej do wydania" zaskarżonej decyzji. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Kolegium stwierdziło, że całkowicie chybione są zarzuty naruszenia przepisów K.p.a., ponieważ nie znajdują one zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Wskazało, że stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") doręczenia dokonuje się na adres siedziby osoby prawnej lub miejsca jej działalności, chyba że wskaże ona inny adres do doręczeń (art. 151 § 1 w zw. z art. 146 § 1), zatem zarzut ten jest. bezpodstawny, skoro spółka sama wskazała taki adres do doręczeń (pismo bez daty, złożone w Urzędzie Miasta [...] w dniu [...] grudnia 2017 r.), a obecnie prezes zarządu spółki decyzję zaskarżył. SKO stwierdziło, że w toku przeprowadzonego postępowania Prezydent podjął właściwe ustalenia stanu prawnego i faktycznego, zebrał materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i należycie go ocenił oraz wydał właściwą decyzję wymiarową, słusznie uznając, że spółka nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Kolegium zaznaczyło, że skarżąca utraciła prawo do zwolnienia za cały okres przez jaki z niego korzystała oraz zobowiązana jest do zwrotu całości otrzymanej pomocy. Natomiast Prezydent zastosował właściwe stawki podatkowe w podatku od nieruchomości w stosunku do gruntu, budynków i budowli, położonych na obu nieruchomościach. W skardze na opisaną wyżej decyzję, spółka wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, a ponadto o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżanej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak realizacji w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak dążenia do właściwego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego; 2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego; 3. art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz pobieżną, wybiórczą i dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, a w konsekwencji poczynienie nieprawidłowych ustaleń dotyczących braku poniesienia przez spółkę kosztów inwestycji, pomimo poczynionych przez nią prac modernizacyjnych; 4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania oraz brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 5. art. 188, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania, tj. dowodów z przesłuchania K. N. - prezesa zarządu skarżącej oraz z oględzin nieruchomości przy ul. [...] przy jego obecności, zawartych w piśmie z [...] marca 2020 r.; 6. art. 229 Ordynacji podatkowej przez brak przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, pomimo wyraźnego żądania skarżącej oraz istotności zgłoszonych dowodów dla rozpatrzenia sprawy; 7. art. 21 § 3 w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w konsekwencji błędnego uznania, że skarżąca obowiązana jest do zapłaty podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy skutecznie skorzystała z przesłanek do zwolnienia od podatku w oparciu o przepisy rozporządzenia oraz uchwały nr [...]; 8. § 6 w zw. z § 5 pkt 1 rozporządzenia przez uznanie, że nie zachodzą przesłanki do zwolnienia skarżącej z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości, podczas gdy kwota poniesionych przez spółkę kosztów inwestycji kwalifikuje ją do zwolnienia podatkowego; 9. § 2 ust. 2 pkt 1 ww. uchwały przez uznanie, że nie zachodzą przesłanki do zwolnienia skarżącej z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości, podczas gdy wartość inwestycji skarżącej przekroczyła kwotę 600.000 zł. W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że posiadając status małego przedsiębiorcy spełniła warunki § 2 ust. 1, § 4 oraz § 6 ust. 7 uchwały. Od momentu nabycia nieruchomości przy ul. [...] systematycznie podejmuje działania mające na celu jej modernizację oraz rozbudowę posadowionych na niej hal magazynowych przeznaczonych do składowania towarów. Fakt, że nie zakończyła prac inwestycyjnych w okresie zadeklarowanym, wynika wyłącznie z okoliczności od niej niezależnych. Ponadto na bieżąco informowała organ o przeszkodach w zakończeniu modernizacji oraz rozbudowy budynków, wskazując na opóźnienie z powodu odmowy utylizacji azbestu z obiektu, co w oczywisty sposób wstrzymało możliwość przeprowadzenia robót remontowych. Strona przeprowadziła jednak remont budynku biurowego, wymianę instalacji elektrycznej obiektów, przyłącze energii elektrycznej, podłączenie nieruchomości do mediów w zakresie kanalizacji i wody bieżącej. W budynku posadowionym przy ul. [...], skarżąca przeprowadziła modernizację dachu, wymianę orynnowania oraz remont pomieszczeń biurowych, w tym ich przebudowę. Oczekiwała ponad 8 miesięcy na decyzję w sprawie przyłączenia energii elektrycznej oraz instalacji wodno - kanalizacyjnej. Przeprowadziła modernizację ogrodzenia, częściowo drogi, pomieszczeń socjalnych, biurowych i łazienki, a także zainstalowany został monitoring, wykonana została izolacja fundamentów hali i wiaty oraz wzmocnienie konstrukcji. Naprawiono też wylewki betonowe pod ciężkie maszyny. Powyższe w sposób oczywisty uniemożliwiło przeprowadzenie w 2015 r. zakładanych przez nią prac modernizacyjnych budynków znajdujących się na nieruchomościach. Organ wydał też decyzję w odniesieniu do nieruchomości przy ul. [...], w oparciu o ustalenia oględzin przeprowadzonych bez obecności przedstawiciela skarżącej. Oględziny zostały przeprowadzone jedynie "z zewnątrz", bez wchodzenia na teren nieruchomości, co skutkowało niedokładnym, jedynie pobieżnym zapoznaniem się ze stanem nieruchomości oraz posadowionych na nich zabudowań. Natomiast skarżąca dokonała m.in. wykończenia pomieszczeń biurowych wraz z zakupem sprzętu niezbędnego do wykonywania pracy biurowej oraz budowy przyłączy wodociągowego i kanalizacyjnego. Dlatego skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodu w postaci oględzin nieruchomości w obecności jej przedstawiciela oraz przesłuchanie prezesa zarządu na okoliczność przedsięwzięcia inwestycji w stosunku do ww. nieruchomości, zaś organ odwoławczy nie dopuścił żadnego z powyższych dowodów. Spółka podkreśla również, że stan działki przy ul. [...], nie jest kwestią priorytetową, ponieważ korzysta z wnętrz budynków, które dostosowała na potrzeby charakteru prowadzonej działalności. Walor estetyczny nie jest kwestią uniemożliwiającą zagospodarowanie znajdujących się na nieruchomościach budowli. Same budynki zaś zostały zaadaptowane przez skarżącą na potrzeby prowadzenia biura. Ponadto przedłożyła faktury VAT, z których wprost wynikają poniesione przez nią wydatki inwestycyjne na nieruchomości z kwotą zakupu nie przekraczającą 900.000 zł, a zgodnie z przepisami rozporządzenia i uchwały nr [...] zwolnienia udziela się na okres 1 roku, jeżeli wartość inwestycji wyniosła 600.000 zł w odniesieniu do małego przedsiębiorcy, a gdy wartość ta przekracza 600.000 zł za każde kolejne zainwestowane 50.000 zł przysługiwać będzie dodatkowe zwolnienie na okres 1 miesiąca. Zatem okres zwolnienia powinien wynosić łącznie półtora roku, a zwolnienie to nie zostało udzielone dla nieruchomości przy ul. [...]. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania, a wobec braku takich naruszeń nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Spór w sprawie dotyczy tego, czy organ prawidłowo określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości przyjmując, że nie spełniła ona warunków do zwolnienia przewidzianego w treści uchwały nr [...] Przechodząc do kwestii możliwości skorzystania przez skarżącą z ulgi, wyjaśnienia wymaga, że na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Odtwarzając zakres upoważnienia do tworzenia aktów prawa miejscowego zawartego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., należy przyjąć zasadę, że rady gmin są uprawnione do określenia w uchwale nie tylko samego brzmienia zwolnienia z podatku od nieruchomości, ale także dodatkowych elementów, które są niezbędne do jego poprawnego stosowania, zgodnie z przyjętymi założeniami, o ile nie narusza to innych aktów prawnych. Oznacza to, że w uprawnieniu do wprowadzania zwolnień podatkowych mieści się również prawo do określenia, na jakich zasadach i w jakim okresie są one stosowane, byleby te postanowienia nie pozostawały w sprzeczności z innymi przepisami prawa (wyrok NSA z 25 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1289/17 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Korzystając z powołanego uprawnienia Rada Miasta [...] podjęła uchwałę nr [...] na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.; dalej: "u.s.g.") oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z rozporządzeniem RM. Upoważnienie do wydania tego rozporządzenia zostało zawarte w art. 20d ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym Rada Ministrów została upoważniona do ustanawiania w drodze rozporządzeń warunków udzielania zwolnień stanowiących pomoc publiczną, mając na uwadze zapewnienie zgodności udzielania pomocy z warunkami dopuszczalności tej pomocy określonymi w przepisach Unii Europejskiej. Zwolnienie podatkowe zawarte w uchwale nr [...] stanowiło zatem pomoc regionalną (pomoc publiczną) niepodlegającą notyfikacji Komisji Europejskiej. Z treści rozporządzenia RM wynika, że regionalną pomoc inwestycyjną (będąca pomocą publiczną) określono w rozporządzeniu w oparciu o przepisy unijne [załącznik do Rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i art. 88 Traktatu WE ogólnego rozporządzenia w sprawie włączeń blokowych (Dz. Urz. UE L 214 z 9 sierpnia 2008 r.)]. Beneficjentem pomocy publicznej, a więc również pomocy regionalnej, mógł być podmiot prowadzący działalność gospodarczą, niezależnie od formy prowadzenia tej działalności (art. 2 pkt 16 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej). Z tych zapisów wynika, że określonej grupie podmiotów (przedsiębiorcom) może być udzielona pomoc publiczna w postaci zwolnienia od podatków (w tym przypadku lokalnych), ale po spełnieniu określonych wymogów – realizacji nowej inwestycji. Pomoc na podstawie ww. aktów prawnych udzielana jest beneficjentom – przedsiębiorcom, którzy spełnią opisane w przepisach wymogi i jest realizowana poprzez udzielenie zwolnień od opodatkowania określonych przedmiotów. Wydana w niniejszej sprawie uchwała nr [...] decydowała, czy i w odniesieniu do jakich sytuacji faktycznych zwolnienia tego udzielić przedsiębiorcom działającym na terenie gminy. Warunki zwolnienia odnosiły się do przedmiotu opodatkowania – budynków lub ich części, budowli lub ich części stanowiących nową inwestycję zrealizowaną na terenie gminy w rozumieniu rozporządzenia RM, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Zwolnienia tego, w myśl § 2 ust. 2 pkt 1 uchwały nr [...], udzielano na okres 1 roku - jeżeli wartość inwestycji wyniosła 600.000 zł w odniesieniu do małego przedsiębiorcy albo 1.800.000 zł w odniesieniu do średniego przedsiębiorcy albo 3.000.000 zł w odniesieniu do dużego przedsiębiorcy. W punktach 2,3,4 ww. paragrafu uregulowano sytuację, w której gdy wartość inwestycji dokonanej przez małego, średniego, dużego przedsiębiorcę przekracza określoną kwotę, za każde kolejne zainwestowane środki przysługiwać będzie dodatkowe zwolnienie od podatku od nieruchomości przez okres 1 miesiąca, z zastrzeżeniem, że łączny okres zwolnienia nie może przekroczyć 72 miesięcy. Zwolnieniu na podstawie ww. uchwały nie podlegały budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z działalnością handlową oraz budynki lub ich części i budowle lub ich części zajęte na stacje paliw. Istotne z punktu widzenia rozpoznawanego problemu są również zawarte w uchwale nr [...] obowiązki przedsiębiorcy, które spoczywały na nim przed rozpoczęciem, w trakcie oraz przy zakończeniu realizacji nowej inwestycji. § 5 uchwały nr [...] stanowił, że przedsiębiorca, który zamierza skorzystać z regionalnej pomocy inwestycyjnej jest zobowiązany do zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy Prezydentowi Miasta [...] przed rozpoczęciem realizacji nowej inwestycji, a po zakończeniu musi złożyć oświadczenia o zakończeniu i wartości zrealizowanej nowej inwestycji. Z kolei 6 § w ust. 1 przewidywał, że przedsiębiorcy, w okresie korzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości są zobowiązani przedstawić do dnia 15 stycznia każdego roku informację o innej pomocy oraz wsparciu ze środków publicznych otrzymanych na daną inwestycję. W przypadku otrzymania w trakcie roku pomocy ponad dopuszczalną intensywność przedsiębiorca był zobowiązany do zwrotu kwoty stanowiącej nadwyżkę pomocy ponad dopuszczalną intensywność w terminie do 31 grudnia danego roku podatkowego (ust. 2). W sytuacji zaś utraty warunków uprawniających do zwolnienia, był zobowiązany powiadomić pisemnie organ podatkowy w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności powodujących utratę prawa do zwolnienia (ust. 3). Przedsiębiorca, który nie dopełnił obowiązku określonego w ust. 3, tracił prawo do zwolnienia od początku roku podatkowego, w którym wystąpiły okoliczności powodujące utratę tego prawa (ust.5). Natomiast jeżeli wprowadziłby w błąd organ podatkowy co do spełnienia warunków uprawniających do uzyskania zwolnienia, tracił prawo do zwolnienia za cały okres przez jaki korzystał ze zwolnienia (ust. 6). Ponadto przedsiębiorca tracił prawo do zwolnienia i był zobowiązany do zwrotu całości otrzymanej pomocy, jeżeli nie utrzymał nowej inwestycji przez okres co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorstw przez okres co najmniej 3 lat od dnia zakończenia jej realizacji (ust. 7). Podkreślenia wymaga, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego jest prawem podatnika, jeżeli zatem podatnik decyduje się z tego prawa skorzystać, spoczywa na nim ciężar wykazania, że spełnia on wymagane do tego prawem warunki. W niniejszej sprawie skarżąca niewątpliwie tych warunków nie spełniła. Jak wynika z akt sprawy skarżąca spełniła jedynie warunki określone w § 5 pkt 1 uchwały nr [...], ponieważ przed nabyciem nieruchomości przy ul. [...] i ul. [...] złożyła zgłoszenia zamiaru skorzystania z regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielanej na podstawie tej uchwały. W opisie nowej inwestycji w obu przypadkach spółka wpisała "rozbudowa hal magazynowych wyposażonych w odnawialne źródła energii elektrycznej przeznaczone do składowania towarów", a jako datę zakończenia inwestycji wskazując w zgłoszeniu [...] grudnia 2016 r. Wartość nowej inwestycji określiła na [...] do [...] zł. Spółka złożyła także zobowiązanie do utrzymania nowych inwestycji przez co najmniej 3 lata od dnia zakończenia ich realizacji. Jednakże w stosunku do nieruchomości przy ul. [...], którą zbyła w dniu [...] kwietnia 2018 r. nie spełniła przesłanki wynikającej wprost z § 10 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia RM, który stanowi, że warunkiem udzielenia pomocy jest utrzymanie inwestycji w danym regionie przez okres co najmniej 5 lat, a w przypadku MŚP co najmniej 3 lat, od dnia zakończenia jej realizacji. Jednakże przede wszystkim nie złożyła oświadczenia o zakończeniu i wartości zrealizowanej nowej inwestycji, do czego była zobligowana zgodnie z § 5 ust. 2 uchwały nr [...] Tym samym w myśl § 6 ust. 7 uchwały utraciła prawo do zwolnienia i jest zobowiązana do zwrotu całości otrzymanej pomocy w stosunku do nieruchomości przy ul. [...]. Odnosząc się natomiast do inwestycji przy ul. [...] skarżąca nie wykazała w wystarczający sposób, że inwestycja ta została zrealizowana w takim zakresie w jakim została zgłoszona do zwolnienia podatkowego. Pomimo bowiem upływu ponad 5 lat od złożenia zgłoszenia zamiaru skorzystania z regionalnej pomocy inwestycyjnej nie zakończono inwestycji. Spółka wielokrotnie przedłużała okres jej zakończenia (ostatnie przedłużenie do końca 2018 r.), ale wskazywanych przez siebie okresów nigdy nie dotrzymywała. Potwierdziły to dwukrotnie przeprowadzone oględziny nieruchomości, z których wynika, że hala magazynowa nie została rozbudowana ani zmodernizowana i – jak słusznie zauważył organ podatkowy - po ponad 5 latach od zgłoszenia przez skarżącą zamiaru jej rozbudowy, w aktach sprawy nadal brak jakiejkolwiek decyzji o pozwoleniu na rozbudowę, czy choćby projektu tej rozbudowy, mimo wielokrotnych zapewnień spółki, że projekt ten jest w trakcie opracowywania. Zasadnie też organ podkreślił (co wynika również z załączonej do akt dokumentacji fotograficznej), że nie zostało zmodernizowane ogrodzenie ani drogi, na co skarżąca się powoływała. Podkreślenia również wymaga, że z przeprowadzonych oględzin i załączonej do nich dokumentacji fotograficznej wynika brak widocznych oznak instalacji odnawialnych źródeł energii, a w takie właśnie instalacje miały być wyposażone rozbudowane hale magazynowe. Natomiast z przedłożonych przez skarżącą faktur nie wynika, której inwestycji one dotyczą. Wbrew zarzutom skargi, sam fakt wydatkowania powyższej kwoty nie świadczy o spełnieniu warunków wskazany w uchwale nr [...] i rozporządzeniu RM, jeżeli spółka nie złożyła wymaganego oświadczenia o zakończeniu i wartości zrealizowanej inwestycji. Tym bardziej, że dokumenty i oświadczenia dotyczące ww. nieruchomości nie dają podstaw do stwierdzenia, iż nowa inwestycja, polegająca na rozbudowie hal magazynowych wyposażonych w odnawialne źródła energii elektrycznej, jest zrealizowana. Mając natomiast na uwadze, argumenty skarżącej, że nie zakończyła prac inwestycyjnych wyłącznie z przyczyn od niej niezależnych, istotne jest to, że w treści uchwały nr [...] nie przewidziano możliwości odstąpienia od zastosowania wskazanych w niej warunków ze względu na wystąpienie jakichś nadzwyczajnych okoliczności. W kwestii zaś poniesienia przez spółkę część dotychczasowych nakładów na wewnętrzne wyposażenie, zaznaczyć należy, że jeżeli skarżąca nie realizuje inwestycji zgodnie ze zgłoszeniem zamiaru skorzystania z regionalnej pomocy inwestycyjnej, to nie może korzystać ze zwolnienia wynikającego z uchwały nr [...] Należy przypomnieć, że inwestycja skarżącej nie miała polegać na wykończeniu pomieszczeń biurowych, zakupie sprzętu do pracy biurowej, czy budowie przyłącza kanalizacyjnego. W konsekwencji prawidłowego ustalenia przez organ podatkowy, że na nieruchomości stanowiącej własność podatnika nie zrealizowano inwestycji opisanej w zgłoszeniu zamiaru skorzystania ze zwolnienia, organ zobowiązany był do wszczęcia postępowania podatkowego i określenia wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. W odniesieniu do spółki zaistniała bowiem przesłanka skutkująca utratą prawa do zwolnienia jej z podatku od nieruchomości. W związku z tym obowiązkiem organów stosujących prawo było uwzględnić ten fakt przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji za nieuzasadniony należy uznać postawiony przez skarżącą zarzut niepełnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, a przez to wydania decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i naruszenia przez organy obowiązku gromadzenia dowodów. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał organowi podatkowemu na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony, a zebrany w sprawie materiał dowodowy wyczerpująco rozpatrzony, a zatem brak podstaw do przypisania orzekającym w sprawie organom podatkowym zarzucanego im przez spółkę naruszenia zasady prawdy obiektywnej, czy zasady zaufania. Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to na organie podatkowym ciąży obowiązek gromadzenia materiału dowodowego to jednak zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Takie działania zostały podjęte przez organy i w tym zakresie nie uchybiły one przepisom Ordynacji podatkowej. Podkreślenia również wymaga, że niewątpliwie w sytuacji, gdy strona zgłasza dowody na tezy przeciwne twierdzeniom organu, to dowód taki co do zasady powinien zostać przeprowadzony. Nie oznacza to jednak, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć przede wszystkim miejsce wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami, a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie. Ponadto, jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, ciążąca na organach powinność zbadania wszystkich okoliczności istotnych w sprawie w żaden sposób nie może usprawiedliwiać bierności strony zainteresowanej oraz nie zwalnia jej z obowiązku współdziałania z organem w wyjaśnieniu sprawy (por. wyroki NSA z: 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt I OSK 1711/17; 5 listopada 2020 r. sygn. akt I OSK 1626/18; 20 lipca 2021 r. sygn. akt I OSK 4192/18). Nie znajduje zatem uzasadnienia stawiany przez spółkę zarzut nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania prezesa jej zarządu czy wadliwości w przeprowadzeniu dowodu z oględzin. Przypomnieć należy, że skarżąca za każdym razem została prawidłowo powiadomiona o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z oględzin, ale z uprawnienia do uczestnictwa w nich nie skorzystała. Ponadto z notatki służbowej znajdującej się w aktach sprawy wynika, że w dniu [...] lipca 2018 r. z organem skontaktował się telefonicznie przedstawiciel spółki i oświadczył, że podczas oględzin żaden pracownik ani przedstawiciel nie będzie obecny. W związku z powyższym podjęto decyzję o przeprowadzeniu oględzin w planowanym terminie bez wchodzenia na nieruchomość. Oczywiście brak możliwości wejścia na teren posesji utrudnił, ale nie uniemożliwił dokonanie oględzin. Badaniu podlegało bowiem dokonanie przez skarżącą zadeklarowanej w zgłoszeniu zwolnienia inwestycji, tj. rozbudowy hal magazynowych, wyposażonych w odnawialne źródła energii elektrycznej. Należy też zauważyć, że organ podatkowy nie poprzestał na tych jednych oględzinach i postanowieniem z [...] września 2019 r., doręczonym spółce [...] września 2019 r., została ona poinformowania o kolejnym planowanym terminie przeprowadzenia oględzin w dniu [...] października 2019 r. Mimo miesięcznego okresu między zawiadomieniem a dokonaniem czynności dowodowej, ze strony skarżącej brak było jakiejkolwiek reakcji na powyższe wezwania. Żądanie przeprowadzenia kolejnych oględzin, zgłoszone w dniu [...] marca 2020 r. (otrzymane przez SKO [...] marca 2020 r.), tj. po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy, nie mogło być przez ten organ rozpatrzone. Należy też zauważyć, że wnioskowane przez skarżącą dowody miały wykazać przeprowadzenia prac wykończeniowych pomieszczeń biurowych z zakupem sprzętu do wykonywania pracy biurowej, czy budowy przyłącza kanalizacyjnego i wodociągowego, a nie inwestycji wskazanej w zgłoszeniu. W konsekwencji, jeżeli strona przez całe postępowanie podatkowe pozostawała bierna w wykazywaniu wykonania zgłoszonej inwestycji, podniesione przez nią zarzuty naruszenia art. 188 i art. 229 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezpodstawne. Tym bardziej, że organy dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, aby dokonać rozstrzygnięcia w sprawie. Nie jest również zasadny zarzut dotyczący błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś dokonanej przez ten organ oceny dowodów nie można postawić zarzutu dowolności. Trzeba podkreślić, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi spełniać łącznie trzy kryteria. Po pierwsze, ocena ta powinna być wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Ocena dokonana przez organy obu instancji spełnia wszystkie powyższe kryteria. W uzasadnieniach obu decyzji organy w sposób wnikliwy dokonały pełnej analizy dowodów związanych z dokonanymi ustaleniami. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja i poprzedzającą ją decyzja nie naruszają przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.