I SA/Po 1050/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie NSA Gabriela Gorzan /spr./ as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2008r. sprawy ze skargi E. i R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ G. Gorzan I SA/Po 1050/07 U Z A S A D N I E N I E W zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2003 małżonkowie E. i R. M. prowadzący wspólnie działalność gospodarczą pod firmą "A" w K. wykazali przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej po [...]zł każdy - łącznie [...] zł, koszty uzyskania przychodu po [...] zł każdy - łącznie [...] zł, dochód po [...]zł każdy, składki na ubezpieczenie społeczne podlegające odliczeniu od dochodu po [...]zł każdy oraz razem dochód do opodatkowania w wysokości [...] zł, od którego podatek dochodowy od osób fizycznych zadeklarowali w kwocie [...]zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia i postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 E. i R. M. oraz kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie postanowienia wymienionego organu z dnia [...] r. w zakresie rzetelności wykazanego dochodu za lata 2001-2003 z pozarolniczej działalności gospodarczej w firmie "A" w K. E. i R. M. stwierdzono, że w firmie "A" zawyżono koszty uzyskania przychodu w roku 2003 łącznie o kwotę [...] zł, a przez to zaniżono łączny dochód z tego źródła przychodów o powyższą kwotę. Zakwestionowano koszty uzyskania przychodu wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w następujących kwotach, wynikających z faktur zakupu towarów i usług, wystawionych w 2003r. przez różne podmioty na rzecz "A", gdy faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych: - 14 faktur wystawionych przez B D.W. w P. na kwotę łączną [...]zł netto za usługi transportowe; z protokołu przesłuchania D. W. w charakterze świadka wynika, że wymieniona zarejestrowała firmę "B" na polecenie p. M. M., która załatwiła wszystkie formalności z tym związane, dysponowała kontem bankowym, nie wie czy w tej firmie byli zatrudnieni pracownicy, nie posiadała żadnego sprzętu (samochodów, itp.), nie zna E. i R. M. i nie zawierała z nimi żadnej umowy, nie wie, czym zajmowała się firma "B" i nie widziała żadnych dokumentów tej firmy, nie świadczyła też żadnych usług przewozowych na rzecz firmy "A", nie wystawiała żadnych faktur dla tej firmy, nie wie kto je wystawiał, a na żadnej z 14-tu okazanych faktur wystawionych przez firmę "B" w 2003r. dla firmy "A" nie widnieje jej podpis; za podpisywanie dokumentów w banku przy pobieraniu pieniędzy wpływających na rachunek firmy, które zabierała p. M., otrzymywała m-nie 500 zł od p. M. w okresie od lutego do września 2003r., sama pieniędzy w banku nie pobierała, a za co na konto bankowe wpływały - nie wie; - 2 faktur wystawionych w 2003r. na kwotę łączną [...] zł netto przez firmę C P. za zakup folii.; z protokołu przesłuchania właściciela tej firmy M. T. w charakterze świadka wynika, że zarejestrował tę firmę na polecenie R. N., który z p. W. i p. M. załatwiał wszystkie formalności z tym związane; nie wykonywał żadnych usług na rzecz firmy "A", żadnej z okazanych 2 faktur nie wystawił, ani nie podpisywał, nie dysponował pieczątką firmy i nie posiadał żadnych dokumentów firmy, nie znał R. i E. M., nie zawierał z nimi żadnych umów, nie otrzymywał pieniędzy, które widniały w fakturach, a pieniądze wpływające na konto firmy pobierał dla R. N. lub W. W. i im je oddawał za co, w tym za figurowanie jako firma "C" otrzymywał m-cznie od R. N. 1.200 zł; był także prezesem spółki "D" oraz jej właścicielem, nabycia tej spółki dokonał za pieniądze p. N. i W. , których nazywa "szefami"; - 12 faktur wystawionych w 2003r. na łączną kwotę netto [...] zł przez E M.M. P. za zakup folii; z protokołu przesłuchania M. M. w charakterze świadka wynika, że wymieniona prowadziła powyższą firmę od 2000r., zajmując się pracami ogólnobudowlanymi, zatrudniała 5-6 pracowników; w ramach swojej działalności nigdy nie wykonywała sprzedaży folii i działalności handlowej; wystawiła faktury dla firmy "A" na polecenie W. W. oraz dowody KP - potwierdzenie odbioru gotówki, ale pieniędzy nie otrzymała; wg podejrzeń świadka pieniądze otrzymywał p. W. , chyba nie całość faktury lecz wartość VAT i jakiś procent; dla firmy "A" wystawiała faktury "nielegalne", czyniły to również inne firmy na zlecenie p. W. : "(...) "F", "B", (...), firma R. N. (...) "D"; za wystawianie faktur dla firmy "A" otrzymywała m-nie 500 zł; - faktura VAT wystawiona w 2003r. przez firmę "G" R. N. w P. na kwotę netto [...] zł za usługi transportowe; z protokołu przesłuchania R. N. w charakterze świadka wynika, że wymieniony nie przypomina sobie jakim samochodem świadczył te usługi na rzecz firmy "A" oraz na jakiej trasie, ale okazaną fakturę wystawił; zarządzał z W. W. dużą ilością firm zarejestrowanych na inne osoby i płacili za firmowanie faktur od 800 zł - 2000 zł w zależności od obrotu p.p. S. , S. , T. , N., R., W., M., którzy uczestniczyli w wystawianiu faktur świadomie. Jednocześni z protokołu zeznań R. M. złożonych w charakterze strony wynika, że nie wie jakimi samochodami usługi te były świadczone, kto je wykonywał, w jakim kierunku, należności za nie płacił gotówką, także kierowcom, których nie zna lub p. N.; - 3 faktury VAT na kwotę łączną netto [...]zł wystawione przez spółkę z o.o. "D" w P. za obsługę marketingową i akwizycję, których wystawca - W. P. do protokołu z dnia [...] r. oświadczyła, że jako świadek odmawia odpowiedzi na pytania na podstawie art.196 §2 Ordynacji podatkowej, m.in. na okoliczność kto zlecał usługi objęte fakturami lub polecał wystawienie faktur na rzecz firmy "A"; z załączonego przez świadka do protokołu postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] r. wynika zastosowanie przez Sąd wobec W. P. aresztu tymczasowego na okres 3 m-cy od [...] .2005r., jako podejrzanej m.in. o to, że "w okresie od [...]2000r. do [...] 2004r. w P. (...) działając w zorganizowanej grupie przestępczej (...) w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc dyrektorem spółki "D" (...) uprawnioną do wystawienia faktur poświadczyła w nich nieprawdę (...) w co najmniej kilkuset fakturach VAT, w ten sposób, że stwierdziła dokonanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca", z czym wiąże się skorzystanie przez tego świadka z prawa odmowy udzielenia odpowiedzi na zadane pytania; jednocześnie z zeznań skarżącego wynika, że firmę "D" reprezentował R. N. i jego kolega, nie wie komu płacił za usługi tej firmy i jakie usługi jej zlecał, ceny usług tej firmy uzgadniał z p. N.; w odrębnym postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w spółce z o.o. "D", z którego materiał dowodowy włączono do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...] 2006r. ustalono, że firma "D" usług akwizycyjnych objętych trzema fakturami z 2003r. na rzecz firmy "A" nie wykonywała, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku (k.49 i k.36-48 akt adm. tom IV). Na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli skarbowej i uzewnętrznionego w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] r. oraz materiału dowodowego włączonego do akt tego postępowania postanowieniami z dnia [...]2006r., z dnia [...]2006r. i [...]2006r. (k.24-25 i 34 oraz 56 tomu IV akt adm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił E. i R. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie [...]zł, tj w kwocie wyższej od zadeklarowanej ([...]zł). Za podstawę prawną decyzji organ kontroli skarbowej przyjął art.8 ust.1 pkt 3, art.24 ust.1 pkt 1 lit. "a", art.31 ust.1 i 2 ustawy z 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz.65 ze zm.), art.21 §1 pkt 1 i §3, art.63 §1, art.193 §1,2,4 i 6 Ordynacji podatkowej, art.6 ust.2, art.22 ust.1, oraz art.45 ust.1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) - dalej określanej UPDF - natomiast za podstawę faktyczną decyzji przyjęto zawyżenie kosztów uzyskania przychodu i tym samym zaniżenie dochodu o kwotę [...] zł, z powodu wykazania wydatków, opisanych wyżej szczegółowo, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że wydatki w tej wysokości nie odnoszą się do zakupu towarów i usług, przez co nie mają związku z przychodami małżonków M. osiąganymi z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez nich pod firmą "A". Ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie art.21 ust.1 UPDF. W obszernym i szczegółowym uzasadnieniu decyzji organ I instancji odniósł się do każdej zakwestionowanej faktury oraz jej wystawcy, przedstawił i ocenił wiarygodność zeznań przesłuchanych świadków - właścicieli firm, które zakwestionowane faktury wystawiły, ocenił wiarygodność wyjaśnień i zeznań złożonych przez skarżących w charakterze strony, analizując ich treść oddzielnie w powiązaniu z treścią zeznań przesłuchanych świadków i poszczególnych zakwestionowanych wydatków, wynikających z tych faktur. Odmawiając postanowieniem z dnia [...] 2006r. żądaniu skarżących przeprowadzenia kompleksowego sprawdzenia dokumentów finansowych firmy R. N. i firm z nim współpracujących w celu zbadania, czy podmioty te uwidoczniony w zakwestionowanych fakturach VAT podatek od towarów i usług, który skarżący w ich ocenie im zapłacili, rozliczyły oraz włączenia tych dokumentów do akt sprawy, organ I instancji wyjaśnił, że powyższe okoliczności pozostają bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy (k.88-89 tomu IV akt adm.). Istotę bowiem stanowi bezsporny w świetle zeznań właścicieli firm - wystawców zakwestionowanych faktur fakt, z tych zeznań wynikający, iż nie dokonywali sprzedaży towarów, ani nie świadczyli usług na rzecz firmy "A" z tych faktur wynikających, a faktury wystawiali na polecenie innych osób dla uzyskania korzyści majątkowej, bądź też były one wystawiane bez ich wiedzy przez inne osoby, w których dyspozycji pozostawały pieczątki firmy. Za uzasadnioną przepisami art.193 §1,2,4 i 6 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust.1 i 3 i §12 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz.1222 ze zm.) organ I instancji uznał odmowę przyjęcia za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy "A" w części dotyczącej zapisów wydatków dokonanych na podstawie nierzetelnych faktur VAT wystawionych w 2003r. przez firmy "B" D. W., "D" spółka z o.o., "G" R. N., "Cx", "E" M.M., gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistego obrotu, co zgodnie z art.290 §5 Ordynacji podatkowej stwierdzono w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] 2006r. Wyłączenie kosztów uzyskania przychodu w łącznej wysokości [...] zł dało podstawę organowi I instancji do skorygowania zadeklarowanej podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego od obojga wspólnie opodatkowanych małżonków M. W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, skarżący zarzucili, że nie uwzględniono faktu istnienia współpracy między nimi a R. N., któremu usługi zlecali i od którego faktury otrzymywali, choć wystawione przez inne podmioty z nim współpracujące, nie wzięto pod uwagę wniosku skarżących o przeprowadzenie kontroli dokumentów u kontrahentów. W ocenie Odwołujących argumentem przemawiającym za tym, by dołączyć do akt sprawy materiały z kontroli dokumentów u współpracujących firm był fakt, iż kontrahenci posiadali nr NIP i byli zobowiązani do składania deklaracji VAT-7. Podatnicy powołali się przy tym na zeznania R. N., złożone w sprawie karnej, w których przesłuchiwany potwierdził, iż niektóre usługi i sprzedaż towarów były wykonywane przez niego i przez firmy z nim współpracujące. Zdaniem Odwołujących to na organie skarbowym, a nie na Stronie ciążył obowiązek udowodnienia podatnikom w całości postępowania niezgodnego z prawem oraz podania podstaw, na jakich uznał za niewiarygodne zgromadzone dowody. Kontrolujący, żądając przedłożenia na dowód przeprowadzenia transakcji innych dokumentów, niż faktury, nie wskazali, z jakich przepisów ten obowiązek wynikał. Niezrozumiałym było nadto dlaczego nie uznano za dowód faktur VAT, które przedłożyli podatnicy, natomiast za wiarygodne uznano zeznania złożone przez kontrahentów Strony, którzy mogli być zainteresowani nie przyznaniem się do dokonywania transakcji i czynności wykazanych w zakwestionowanych fakturach. W ocenie strony że nie można odrzucać wydatków na zakup usług transportowych, które w związku z funkcjonowaniem firmy musiały być ponoszone. Uznanie, że firma nie korzystała z transportu jest dowolne i nielogiczne. Nadto za bezzasadne skarżący uznali zarzut nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stwierdzając, iż skoro usługi były wykonywane, bo transport wynika z ilości kupionego i sprzedanego towaru oraz ładowności posiadanego przez nich samochodu, bezzasadne jest nieuwzględnienie wydatków za te usługi. Także zarzucono brak podstaw do zakwestionowania usług spółki "D" oraz firmy "C", podkreślając pełne przekonanie skarżących o rzetelnym prowadzeniu dokumentacji. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji (k.205-212 tom IV akt adm.). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji i powołując się na przepisy art.22 ust.1 UPDF, art.193 §1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust.1 i 3 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. wskazał na obowiązek wykazania przez podatnika faktu poniesienia kosztu podatkowego w celu uzyskania przychodu oraz zgodnego z prawem jego udokumentowania, ponieważ księgi podatkowe nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego uznaje się za nierzetelne. Analizując szczegółowo zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że skarżący w prowadzonej firmie "A" ewidencjonowali zakupy w zakwestionowanym zakresie na podstawie dowodów nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynika to z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, właścicieli podmiotów będących rzekomymi, bo uwidocznionymi na zakwestionowanych fakturach kontrahentami skarżących, mianowicie D. W., M. M., M. T. . Z ich zeznań wynika bezspornie, że nie sprzedawali skarżącym folii lub nie wykonywali na ich rzecz żadnych usług, nie zawierali z nimi żadnych umów oraz nie wystawiali faktur. Św. M.M. choć zeznała, że prowadziła działalność gospodarczą i faktury na zakup folii wystawiała w 2003r., na których złożone podpisy należały do niej, jednak sprzedaży folii nie dokonywała, a faktury "nielegalne" wystawiała za pieniądze. Nie prowadziła w ogóle działalności handlowej, a jedynie w zakresie świadczenia usług budowlanych, w ramach czego nigdy nie sprzedawała folii. Faktury dla firmy "A" wystawiła na polecenie W. W.. Z kolei z zeznań R. N. wynika, iż nie potrafi wskazać, jakimi samochodami świadczył usługi transportowe na rzecz firmy "A", na jakich trasach, przez co nie potwierdził, by widniejące na kwestionowanej fakturze zdarzenie zdawkowo opisane "usługi transportowe" odzwierciedlały rzeczywistość. Skarżący również nie wykazali innymi dowodami wykonanie konkretnych usług transportowych, jako zdarzeń gospodarczych w sposób uwiarygodniający ich przebieg. Nadto podkreślono, iż R. N. zeznając w dniu [...] 2005r. podał, że wraz z W. W. zarządzał : "E" M.M., "B" D. W., "C" (M. T. ) oraz innymi podmiotami. Powyższe firmy były zarejestrowane na inne osoby. Zarządzanie nimi polegało na, cyt.: "w niektórych przypadkach były wykonywane usługi i wystawiane były faktury i wtedy ta firma usługę te wykonała, ale były też przypadki, że była faktura, ale usługa nie była wykonana". Składając tej treści zeznania wymieniony potwierdził, że ww. proceder rejestrowania firm oraz zarządzania nimi wraz z W. W. dotyczył również firmy "D", skoro wyniki odrębnego postępowania kontrolnego w tej spółce, włączone do akt nin. sprawy oraz zeznania śwd. M. T. wyżej przedstawione wskazują na przynależność także spółki "D" do sieci firm utworzonych i faktycznie zarządzanych przez R. N. i W. W. w celu wystawiania fikcyjnych faktur VAT dla rzekomych kontrahentów. Zatem organ odwoławczy uznał, że wymienieni kontrahenci nie dokonali na rzecz podatników czynności objętych zakwestionowanymi fakturami. Wnioskowania powyższego nie zmieniły wyjaśnienia złożone przez R. M., w których faktycznie przyznał, że zamawiał dostawę towarów lub usługę nie bezpośrednio w ww. firmach, lecz u R. N. i kwestionowane faktury, na których jako sprzedawcy widniały przedmiotowe firmy - otrzymywał od R. N.. Nie znał włąścicieli firm "C", "B". W toku postępowania skarżący jednak nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o tym, że R. N. był pełnomocnikiem którejkolwiek z przedmiotowych firm, nie będących jego własnością i tym samym był upoważniony do działania w ich imieniu. Dlatego też organ odwołąwczy uznał za niezasadne zarzuty skarżących, iż w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie uwzględniono faktu współpracy pomiędzy podatnikami a firmami związanymi z R. N.. Zgromadzony bowiem materiał dowodowy nie potwierdza, by wynikające z kwestionowanych faktur usługi rzeczywiście miały miejsce. Samo zapewnienie Strony o ich wykonaniu w ujawnionych okolicznościach sprawy jest niewystarczające, bowiem nie dowodzi, bez innych dowodów rzeczywistego wykonania przez konkretny podmiot gospodarczy zdarzeń gospodarczych w przedmiotowych fakturach ujętych, przy czym nie stwierdzono okoliczności, które podważają wiarygodność przesłuchanych w sprawie świadków. Jak zauważył organ odwołąwczy, skarżący nie wzięli udziału, mimo prawidłowego zawiadomienia, w przeprowadzeniu dowodu z zeznań wymienionych świadków, a przez to pozbawili się prawa zadawania im pytań, konfrontacji z nimi i wykazania, iż współpraca z tymi kontrahentami rzeczywiście istniała w roku 2003, nie zaś tylko obrót fakturami wystawionymi dla firmy "A" przez nieznane jej firmy i osoby. Organ odwoławczy, nie uwzględniając zarzutu skarżących, jakoby zakwestionowano wydatki za usługi transportowe, których ilość była konieczna ze względu na wielkość i wagę zakupów i sprzedaży towarów w firmie "A" oraz ładowność samochodu skarżących, wyjaśnił po dokonaniu analizy złożonych kserokopii faktur, że zakwestionowano jedynie faktury dotyczące usług transportowych z roku 2003 wystawione przez firmy "B" D. W. oraz jedną firmy "G" R. N., chociaż z faktur zakupu towarów i sprzedaży materiałów i towarów firmy "A" za okres od stycznia do grudnia 2003r. wynika, iż w całym wymienionym okresie dokonywano obrotu towarem o dużej wadze (vide str.13-14 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego). Skoro skarżący do protokołu z dnia 11.04.2006r. w Prokuraturze Okręgowej w P. zeznał, że podnajmował także transport od firm H i I, jak również wykorzystywał własny transport - busa marki VW i protokół ten postanowieniem z dnia [...] 2006r. organ I instancji włączył do akt niniejszej sprawy (vide k.56-62 tomu IV akt adm.) i nie zakwestionowano faktur za usługi transportowe świadczone przez firmy transportowe "I" i "H", oznacza to niezasadność twierdzeń skarżących, iż zakwestionowanie faktur firm "J" i R. N. jest równoznaczne z przyjęciem przez organu podatkowy, iż firma "A" nie korzystała z jakichkolwiek usług transportowych. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji, skarżący ponowili zarzuty podniesione w odwołaniu, a nadto zarzucili, iż organy podatkowe w przedmiotowych decyzjach, ograniczyły się do oceny wiarygodności przesłuchiwanych świadków, natomiast nie uwzględniły prawdziwości, podlegających kontroli, dokumentów. W ocenie skarżących, wydane rozstrzygnięcia nie zawierają uzasadnienia przyczyn, dla których za wiarygodne uznano zeznania świadków, a wyjaśnieniom podatników nie dano wiary. Powyższe ma stanowić naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Dodatkowo do skargi załączono oświadczenie R. N. z dnia 23.04.2007r. dotyczące jego współpracy z firmą podatników, wnosząc zarazem o jego przesłuchanie w charakterze świadka. Zarzucono również brak wskazania podstaw prawnych do dokumentowania wydatków innymi dowodami, niż fakturami VAT oraz brak dowodów na nierzetelność przedstawionych faktur i prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Za niezgodne z prawem, tzn. "wbrew wymogom określonym w Kpa" skarżący uznali dokonane przesłuchanie świadków oraz odmowę przeprowadzenia kontroli krzyżowej u kontrahentów, którzy wystawili zakwestionowane faktury, przez co nie wzięto pod uwagę, że faktury te w ich dokumentacji są zaewidencjonowane, co stanowi wystarczający dowód dokonania transakcji. Gdy natomiast uznano czynności zakupu i sprzedaży towarów o dużej wadze niezrozumiałe jest nieuwzględnienie kosztów usług transportowych bez ustalenia, jak i kto przewiózł te towary. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi legalność i prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe, że w rozliczeniu i określeniu przez skarżących wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie pod firmą P.H. "A" w K. o kwotę [...] zł, stanowiącą sumę kwot należności netto, wynikających z faktur VAT i częściowo dowodów KP nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które wystawiły firmy: "B" D. W. - za usługi transportowe, "E" M.M. za sprzedaż folii, "D" spółka z o.o.za usługi marketingu i akwizycji, "G" R. N. za usługi transportowe, C(M. T. ) za sprzedaż folii. Jak wynika z uzasadnień decyzji organów obu instancji znajdujących odzwierciedlenie i potwierdzenie w treści zawartych w aktach sprawy protokołów przesłuchania świadków D. W., M. M., M. T. , zawierających pouczenia wymagane przez przepisy art.233 Kodeksu karnego oraz art.196 §1 i §2 Ordynacji podatkowej ustalenie, iż prowadzone przez tych świadków firmy widniejące na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy, nie wykonywały czynności (sprzedaży towarów lub usług) na rzecz firmy skarżących "A" w 2003r. oraz nie zawierały z nią żadnych umów, przez co faktury przez te firmy wystawione na łączną kwotę netto [...] zł nie dokumentują rzeczywistego obrotu jest wynikiem rozpatrzenia przez organy podatkowe całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i prawidłowej jego oceny prowadzącej do wniosku, iż powyższa okoliczność została w sprawie udowodniona zgodnie z art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Powoływanie się przez skarżących na mechanizm współpracy z R. N., mający niejako ustaleniu powyższemu przeczyć, nie tylko jest gołosłowne, gdyż - jak wykazał organ odwoławczy - nie poparte żadnym dokumentem umocowania R. N. do działania na rzecz i w imieniu nie będących jego własnością podmiotów gospodarczych, ale również nieuzasadnione w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z zeznań bowiem R. N. złożonych do protokołu dnia [...] 2005r. (tom I (segregator) akt adm.) wynika, że za firmowanie faktur płacił z p. W. od 800 - 2000 zł W., T. , M. i innym osobom. Skoro więc z zeznań każdego z wyżej wymienionych świadków wynika odpowiednio, iż bądź ich działalność gospodarcza polegała na wystawianiu faktur w zamian za korzyść majątkową (śwd. M. - sprzedaży folii nie prowadziła, wystawiała tylko faktury i dowody KP) bądź też tylko na zarejestrowaniu firmy w zamian za korzyść majątkową (śwd. W. i T.) wynikiem prawidłowej oceny dowodów jest uznanie tego materiału dowodowego za spójny i logicznie powiązany, zasadnie przyjęty za podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ocena powyższa dotyczy również ustalenia organów podatkowych co do nierzetelności trzech faktur VAT wystawionych przez W. P. za spółkę z o.o. "D" za usługi marketingowe i akwizycyjne na kwotę łączną [...] zł. Mając do dyspozycji następujący materiał dowodowy: odmowę śwd. W. P. udzielenia odpowiedzi na zadane pytania związane z usługami na rzecz firmy "A" o charakterze marketingowym i akwizycyjnym oraz wystawianiem za nie faktur VAT i dowodów KP, wynikającą z prawa przyznanego świadkowi przepisem art.196 §2 Ordynacji podatkowej, treść przedłożonego postanowienia sądowego o zastosowaniu wobec tego świadka aresztu tymczasowego w związku z przedstawionymi zarzutami, zeznania skarżącego R. M., z których wynika, iż spółkę "D" reprezentował R. N. i z nim uzgadniał ceny usług tej firmy polegające na prowadzeniu akcji marketingowych, akwizycji towarów, akcji promocyjnych oraz pozyskiwania nowych odbiorców, gdy nie wykazano i nie udokumentowano żadnych przejawów i efektów pracy tej spółki oraz ich związku z przychodem firmy "A", zeznania śwd. R. N., w których podał, iż zarządzał tą spółką, a p. T. jako jej właściciel był zarazem osobą, której płacił za wystawianie faktur, spółka zaś części usług objętych fakturami nie świadczyła, wyniki odrębnego postępowania kontrolnego przeprowadzonego w tej spółce zakończonego decyzją określającą zobowiązanie w podatku VAT za 2003r. i treść jej uzasadnienia, włączone do akt niniejszego postępowania, nadto zeznania śwd. M. T. o nabyciu spółki "D" za pieniądze "szefów" N. i W., za prawidłową, zgodną z art.187 §1, art.122 oraz art.191 Ordynacji podatkowej należy uznać ocenę powyższych dowodów dokonaną przez organy podatkowe, na podstawie której ustalono, że faktury VAT spółki "D" wystawione w 2003r. nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług w nich wykazanych. Gdy chodzi o prawidłowość ustalenia fikcyjności zdarzeń, które faktura VAT wystawiona przez firmę R. N. "G" miały dokumentować, tj. wykonanie usług transportowych za kwotę netto [...] zł, stwierdzić należy, że załączone do skargi oświadczenie R. N. z dnia 23.04.2007r. niczego w przedmiocie powyższej oceny nie wnosi. Wynika z niego jedynie, że wymieniony w latach 2001-2003 świadczył wiele usług na rzecz różnych firm, wielokrotnie wykonywał transport dla firmy "A", ale upływ czasu uniemożliwia podanie szczegółów tej współpracy. Dodał nadto, że od właścicieli firm "C" i "D" słyszał, że skarżący zakupił od nich folię, ale szczegółów nie pamięta. Zatem to oświadczenie, jak i treść skargi nie mogą podważyć dokonanej zgodnie z art.191 Op prawidłowości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe w tym przedmiocie. Ani bowiem wystawca faktury na kwotę [...] zł, ani skarżący nie wskazali w postępowaniu podatkowym na czym konkretnie rzekomo wykonane usługi transportowe R. N. miały polegać, czy, kiedy, jakim pojazdem, skąd - dokąd były one świadczone. W świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym roli, jaką R. N. odgrywał w zorganizowaniu sieci firm z nim powiązanych w celu dostarczania fikcyjnych faktur skarżącym nie budzi zastrzeżeń prawidłowość ustalenia wynikającego z tej oceny, iż faktury tej firmy nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zresztą nawet załączone do skargi oświadczenie pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami skarżącego w zakresie, w jakim pokrętnie przedstawia współpracę skarżącego z firmami "C" i "D", co do których skarżący nigdy nie twierdził, przeciwnie, niż autor oświadczenia, jakoby z nimi bezpośrednio załatwiał transakcje, lecz podawał, że zamawiał usługi i towar u R. N., a właścicieli tych firm nie znał. Zawarte w skardze żądanie przeprowadzenia przez Sąd dowodu z zeznań w charakterze świadka R. N. nie mogło być uwzględnione, jako niedopuszczalne, ze względu na treść art.106 §3 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) - dalej określanej Ppsa. Przepis ten bowiem nie dopuszcza przeprowadzenia przed sądem administracyjnym innych dowodów, poza dowodem z dokumentu i to tylko wówczas, gdy dowód ten przyczyni się do usunięcia wątpliwości, nie zaś zmierza do podważenia ustalonego w sprawie przez właściwe organy administracyjne stanu faktycznego sprawy. W świetle powyżej przedstawionych rozważań zarzuty skargi, podważające zebranie i istnienie w sprawie dostatecznych dowodów na podstawie których ustalono nierzetelność, czyli niezgodność z rzeczywistym stanem rzeczy zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, jako dowodów także na poniesienie kosztów podatkowych, należało uznać za bezzasadne. O zarzuconej - gołosłownie zresztą - dowolności organów podatkowych w przedmiocie dokonanej oceny dowodów zebranych w sprawie nie może być - racjonalnie oceniając - mowy. Autentyczność dokumentu - faktury VAT polegającą na jego prawdziwości, tzn. że pochodzi od jego wystawcy należy odróżnić od zgodności z prawdą dokumentu, tzn. że to co wynika z jego treści jest zgodne z prawdą - ze stanem rzeczywistym. W rozpoznawanej sprawie zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, w zakresie przedmiotowym wyżej omówionym, nawet gdy były autentyczne, zawierały treść niezgodną z prawdą. Ich wystawcy (firmy) bowiem albo zaprzeczyli, jakoby objęte nimi towary dostarczyli lub usługi wykonali na rzecz firmy "A", pobierając wykazane w nich należności, albo zaprzeczyli nadto, jakoby faktury wystawili dla udokumentowania czynności wykonanej albo też zostało udowodnione przez organy podatkowe, iż wystawione faktury autentyczne nie dokumentowały zdarzeń nimi objętych. Zarazem skarżący nie wykazali, kto w rzeczywistości świadczył te usługi na ich rzecz oraz pobrał za nie należności. Fałsz intelektualny dokumentu prywatnego niweczy jego wartość dowodową w całości. Za pomocą takich dokumentów - faktur, dowodów KP - skarżący nie mogli wykazać zaistnienia zdarzeń, które miały one dokumentować, a więc zarówno faktu zakupu usług lub towarów, kontrahenta, rodzaju i ilości usług i towaru w nich wyszczególnionego, jak i wydatkowania podanych w nich należności. W świetle powyższego organy podatkowe miały podstawę do przyjęcia, że obiektywnie oceniając, dokonanie przez skarżącego zapisów wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie takich dokumentów świadczy o niezgodności stanu księgowego ze stanem rzeczywistym, skoro innych dowodów na potwierdzenie tych zdarzeń skarżący nie przedłożyli. Wbrew odmiennym twierdzeniom skargi nie wykazano w inny sposób, niż za pomocą zakwestionowanych faktur i potwierdzeń odbioru "gotówki", jakoby zapłata za usługi związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w ilości i rodzaju, w datach i po cenach wyszczególnionych w tych fakturach nastąpiła, a wykazanie okoliczności poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Skarżący nie mają racji, wywodząc, że przepis art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej (błędnie w skardze powołano się na Kodeks postępowania administracyjnego) nakłada na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych towarzyszących zdarzeniom rozpoznawanej sprawy, w tym podmiotów, które rzeczywiście usługi na rzecz skarżących w 2003r. wykonywały. Jak prawidłowo podkreślił organ odwoławczy dla istoty rozpoznawanej sprawy wystarczające było ustalenie przez organ podatkowy, że wystawcy faktur - firmy wyżej wymienione w rzeczywistości objętych fakturami usług nie dokonywały, a w tej sytuacji na podatniku spoczywał obowiązek wykazania poniesienia rzeczywiście wydatkowanych kwot w celu uzyskania przychodu. Nie ma racji skarżący, podnosząc, iż organy podatkowe nie wskazały w jaki inny sposób wykazać poza fakturą, zaistnienie zdarzeń gospodarczych, gdy faktura budzi wątpliwości co do swej autentyczności lub zgodności z prawdą, tzn. wskazuje na osoby, które podanych w fakturze czynności nie wykonały lub faktury nie wystawiły. Jak wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (str.10), gdy chodzi o usługi marketingowe przedłożenie sprawozdania lub stosownych materiałów przez kontrahenta uwiarygodniłoby wykonanie usług i ocenę jej związku z przychodem firmy "A", natomiast uwiarygodnieniem wykonania usług transportowych może być umowa, listy przewozowe, potwierdzenie odbioru towaru, pokwitowanie odbioru gotówki, jeżeli fikcyjnego ich charakteru ich autorzy nie ujawnią, a także zeznania kierowców, jak również innych osób, które uczestniczyły we współpracy realizowanej rzeczywiście z kontrahentami. Podatnik nie może w sposób prawnie skuteczny wywodzić, że rzetelnie prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, jak tego wymaga art.193 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdy dla wykazania kosztów uzyskania przychodów ujmuje w tej księdze faktury i pokwitowania odbioru gotówki za usługi w nich wyszczególnione, które nie odzwierciedlają zawartych transakcji. Taka sytuacja zachodzi wówczas, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru lub usługi w niej uzewnętrznionych i wystawca pokwitowania gotówki za ten towar lub usługę zapłaty nie otrzymuje, lecz jedynie jest dostawcą takich dokumentów. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, bowiem w uczciwym obrocie dokumentuje go faktura, która "idzie" za towarem lub usługą natomiast dostarczanie czy wymiana samych dokumentów nie jest obrotem o skutkach podatkowych. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy wykonuje usługę, a kto inny wystawia faktury, gdy zarówno odbiorca towaru czy usługi, jak i wystawca faktury nie wykazuje rzeczywistych podmiotów obrotu, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wynikającego wyłącznie z treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Dlatego konsekwencją nierzetelności księgi podatkowej w zakresie, w jakim nierzetelność zostanie wykazana, jest w myśl art.193 § 4 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym odmowa uznania jej za dowód w tym zakresie ze stosownym skutkiem dla określenia podstawy opodatkowania. Dlatego niezrozumiały i niezasadny w świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych w niniejszej sprawie jest zarzut skargi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oparty na twierdzeniu, że księga podatkowa była rzetelna i nie było podstaw jej nieuznania za dowód. Nadto w zakresie wyżej omówionym nie ma podstaw do uznania, że skarżący miał uzasadnione i wiarygodne przekonanie, oparte na staranności działania i możliwych do uzyskania informacjach, co do rzetelności dokumentów, którymi się posłużył w rozliczeniach podatkowych. Organ odwoławczy dysponował dostateczną liczbą przesłanek, których kumulatywna ocena uzasadniała przyjęcie nie tylko braku przezorności, ale i należytej staranności w działaniach skarżącego. Nie chodziło o jednostkowe, być może przypadkowe zdarzenie, lecz sytuacje powtarzające się. Z protokołów przesłuchania skarżącego w charakterze podejrzanego sporządzonych w Prokuraturze Okręgowej w P. dnia [...] 2006r. wynika (k.60-62 i 65-66 akt adm. tom IV), że wiedział, iż otrzymuje faktury od R. N. wystawione przez różne firmy, których właścicieli nie zna i nic z nimi nie załatwiał, a mimo to taką "współpracę" z R. N. nadal kontynuował, także w latach 2001, 2002 i dalej w 2003. Znamienne dla tej płaszczyzny rozważań jest stwierdzenie skarżącego, że interesowało go czy jest towar, jaki towar, czy jest faktura i jak opisana, a nie interesowało go skąd rzeczywiście towar pochodzi (...), płacił kierowcy gotówkę, gdy na fakturze "pisało gotówka" (k.65-66 tom IV akt adm.). W świetle powyższych okoliczności wynikających z akt sprawy za prawidłową należy uznać ocenę dowodów organów podatkowych, na podstawie której przyjęto, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie dało podstaw do ustalenia, jakoby po stronie skarżącego wystąpiła nieświadomość potrzeby lub niemożliwość oceny rzetelności zdarzeń i mających uzewnętrzniać je faktur oraz pokwitowań, a w konsekwencji tego rzetelności dokonanych na ich podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zgodnie z art.22 ust.1 u.p.d.o.f. (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 14 poz.176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać warunek właściwego udokumentowania. W przedmiotowej sprawie podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy folii i usług na podstawie dowodów nierzetelnych, nie dokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych ("puste faktury"). W związku z powyższym nieuznanie spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów nastąpiło przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie zgodnie z obowiązującym prawem. Z wyżej przedstawionych powodów uznano skargę za niezasadną i na podstawie art.151 Ppsa orzeczono, jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ G. Gorzan L.Sz.