I SA/Po 106/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz(spr.) Protokolant: st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 07 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie restrukturyzacji należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]r. w sprawie [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złoty) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/ J.Ruszyński Decyzją z dnia [...]r. Urząd Skarbowy umorzył postępowanie wszczęte na wniosek P.G. w sprawie restrukturyzacji należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. Na skutek odwołania Izba Skarbowa decyzją z [...]r. uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponowną decyzją z dnia [...]r. Urząd Skarbowy umorzył postępowanie wszczęte na wniosek P.G. w sprawie restrukturyzacji należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. Na skutek odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w sprawie [...] umorzył postępowanie wszczęte na wniosek P.G. w sprawie restrukturyzacji należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. na podstawie art.207 i art.208 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 ze zm. ; dalej Ordynacja podatkowa), art.6 ust.4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz. U. Nr 155 poz.1287; dalej ustawa o restrukturyzacji). Uzasadniając organ podatkowy wskazał, że decyzją z dnia [...]r. Urząd Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. P. G. w wysokości [...]zł. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. utrzymała decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że "w świetle braku dokumentacji, sprzecznych informacji i ich przekazaniu – dowodzą , że umowy zawarte z firmą "A" Sp. z o.o., firmą "B" oraz firmą "C" miały charakter pozorny mając jedynie na celu obejście przepisów prawa podatkowego poprze umniejszenie podstawy opodatkowania". Zgodnie z art.6 ust.4 ustawy o restrukturyzacji, restrukturyzacji nie podlegają zaległości podatkowe określone w decyzji organu podatkowego jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Następnie opisano przebieg dotychczasowego postępowania. Podano w nim m.in., że Urząd Skarbowy pismem z dnia [...]r. zwrócił się do Izby Skarbowej celem potwierdzenia , czy zebrany materiał dowodowy mógł stanowić podstawę do wydania decyzji odnośnie sformułowania dotyczącego "stwierdzenia pozorności czynności prawnych w konsekwencji mających na celu obejście przepisów prawa podatkowego". Izba Skarbowa pismem z dnia [...]r. poinformowała, że "materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej, był wyczerpujący i bezspornie stanowił podstawę do stwierdzenia pozorności czynności prawnych w konsekwencji mających na celu obejście przepisów prawa podatkowego". Po opisaniu przebiegu postępowania organ podatkowy podał, że w świetle powyższego należało orzec jak w sentencji. W odwołaniu od decyzji z dnia [...]r. P.G. działający przez pełnomocnika zarzucił jej naruszenie art.120, art.121, art.122, 127 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art.6 ust.4 ustawy o restrukturyzacji i wniósł o stwierdzenie jej nieważności albo o jej uchylenie i ustalenie warunków restrukturyzacji zgodnie z wnioskiem strony. Uzasadniając podniósł, że decyzja nie wyjaśnia co legło u jej podstaw i nie ma faktycznie uzasadnienia. Jedynym wskazaniem jest przywołane stanowisko Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...]r. Wskazał, że pozorność i obejście przepisów prawa to dwie różne konstrukcje prawne. Takie uzasadnienie narusza zasadę dwuinstancyjności. Ponadto podniósł, że stwierdzenie takie nie występuje w uzasadnieniu decyzji wymiarowej pierwszej instancji i sprzeczne jest z treścią decyzji pierwszej i drugiej instancji oraz z odpowiedzią na skargę Izby Skarbowej w sprawie wymiarowej. Decyzje wymiarowe oparte zostały wyłącznie na jednej podstawie materialno-prawnej, tj. na art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu określonych wydatków z powodu nie wykazania ich związku przyczynowego z przychodem. Nie były oparte na art.58 Kodeksu cywilnego, ani się na niego nie powoływały. Wykazując pozorność należałoby przyjąć nieważność czynności prawnych – umów. Nie można zaś zdaniem odwołującego opodatkować przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Poza tym w decyzjach wymiarowych brak jest wykazania obejścia konkretnego przepisu ustaw podatkowych. Jedna rzucona przez Izbę uwaga nie może zmienić charakteru decyzji ani zawartego w nich rozstrzygnięcia. Nie może być tak, że każdy zakwestionowany wydatek będzie od razu świadczył o obejściu przepisów prawa podatkowego. Nieważność decyzji wynika z naruszenia art.127 Ordynacji podatkowej. Faktyczną podstawą wydania decyzji I instancji było stanowisko – opinia II instancji wyrażona w piśmie z dnia [...]r. Decyzją z dnia [...]r. w sprawie [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.233 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej w związku z art.9 i art.6 ust.4 ustawy o restrukturyzacji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Decyzja Izby Skarbowej z [...]r. jako decyzja ostateczna określająca zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera stwierdzenie, że zobowiązanie powstało w wynika dokonania czynności mających na celu obejście przepisów prawa. Stanowi ono podsumowanie całości uzasadnienia. Organy restrukturyzacyjne nie zostały umocowane do dokonywania swobodnego uznania, czy zgłaszana zaległość nosi znamiona obejścia przepisów prawa, czy też nie. W decyzji ostatecznej istnienie okoliczności powstania zaległości podatkowej w wyniku dokonania czynności mających na celu obejście prawa zostało wyraźnie stwierdzone. Za bezpodstawny uznano także zarzut naruszenia art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, pomimo lakoniczności uzasadnienia. Odrzucono także zarzuty naruszenia art.120, art.121, art.122 Ordynacji podatkowej. Nie stwierdzono także naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Pismem z dnia [...]r. P.G. działający przez pełnomocnika zarzucił obu decyzjom naruszenie art.120 , art.121, art.122, 127 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art.6 ust.4 ustawy o restrukturyzacji i wniósł o stwierdzenie ich nieważności. Uzasadniając podniósł, że powołano błędną podstawę prawną z art.208 Ordynacji podatkowej. Istniały bowiem podstawy faktyczne i prawne do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a tylko ich brak uzasadniałby umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Wskazano, że co najwyżej można by odmówić restrukturyzacji w oparciu o art.207 Ordynacji podatkowej. Prócz tego uzasadniając podtrzymano i powtórzono zawarte w odwołaniu zarzuty i powołaną tam argumentację z powołaniem się na orzecznictwo NSA. Pominięto jedynie zarzuty dotyczące dwuinstancyjności postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie dnia [...]r. pełnomocnik skarżącego powołał się dodatkowo na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.04.2004 r. w sprawie V SA 1311/03 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19.05.2005 r. w sprawie I SA/Po 1328/03, dotyczące jego zdaniem analogicznych spraw. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim za trafny należy uznać zarzut naruszenia podstawy prawnej wydanych decyzji organów podatkowych, które umorzyły postępowanie uznając, że jest ono bezprzedmiotowe. Wszczęte postępowanie zgodnie z art.207 § 2 Ordynacji podatkowej winno zostać zakończone rozstrzygnięciem sprawy co do jej istoty. Jedynie zaistnienie obiektywnej bezprzedmiotowości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych uzasadnia umorzenie postępowania w trybie art.207 § 1 lub § 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie doszło niewątpliwie do bezprzedmiotowości podmiotowej. Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, tj. samej sprawy, w której organ władny jest rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach strony. Za przepisy prawa materialnego należy zaś uznać ustawę o restrukturyzacji. Brak zatem w ocenie organu podatkowego przesłanki do uwzględnienia żądania strony nie czyni postępowania bezprzedmiotowym. Za uzasadnione należy uznać także zarzuty dotyczące wadliwości uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Z całą pewnością nie można uznać za prawidłowe uzasadnienia decyzji z dnia [...]r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie [...]. Sprawozdanie z przebiegu dotychczasowego postępowania nie spełnia wymogów stawianych uzasadnieniu w art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie podano w nim w ogóle przyczyn rozstrzygnięcia, dowodów na jakich organ podatkowy się oparł. Powołano się faktycznie w nim, relacjonując zresztą przebieg postępowania, na pismo Izby Skarbowej z dnia [...]r. nie ustosunkowując się do niego i nie odpowiadając na zarzuty strony. Ponadto należy wskazać na wadliwość takiej praktyki z uwagi na przepis art.215 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji miast dokonywać własnych ustaleń oparł się w swoim rozstrzygnięciu na interpretacji decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]r. Interpretacja taka zaś może zostać wydana jedynie w trybie postanowienia na żądanie strony lub organu egzekucyjnego. Prawo do żądania takich wyjaśnień z uwagi na wątpliwości co do treści decyzji nie jest przewidziane dla organów podatkowych dokonujących własnych ustaleń w ramach innych późniejszych postępowań podatkowych. Poza tym działanie takie narusza zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art.127 Ordynacji podatkowej. Faktycznie bowiem organ drugiej instancji przesądził w ten sposób zakres rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Za uzasadnione wobec tego należy uznać naruszenie przez organy podatkowe przepisów art.120, art.121, art.122, art.127 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Za błędny należy uznać także pogląd wyrażony przez organy podatkowe, iż skarżący nie może skorzystać z dobrodziejstwa restrukturyzacji z uwagi na przepis art.6 ust.4 ustawy restrukturyzacyjnej. Stanowi on, że nie podlegają restrukturyzacji również zaległości podatkowe i celne określone w decyzji właściwego organu podatkowego, organu celnego lub organu kontroli skarbowej oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wpłat do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz opłat i kar dla Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej określone w wyniku postępowania kontrolnego - jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych, o należnościach celnych, o ubezpieczeniach społecznych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Istota sporu dotyczy zatem ustalenia , czy zaległość podatkowa skarżącego wynikająca z decyzji z dnia [...]r. Urząd Kontroli Skarbowej i utrzymującej ją w mocy decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. powstała w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Należy podzielić pogląd, że zakaz obejścia ustawy sprowadza się do zakazu wywoływania pewnego skutku prawnego, który jest zakazany przez przepisy bezwzględnie obowiązujące, za pomocą takiego ukształtowania czynności prawnej, że zewnętrznie , formalnie ma ona cechy nie sprzeciwiające się obowiązującemu prawu. Okoliczności te, a nade wszystko zamiar i cel obejścia przepisów prawa musi być przez organ podatkowy wykazany w decyzji odmawiającej prawa do restrukturyzacji. Muszą to zatem być samodzielne ustalenia organu rozpatrującego wniosek, a nie ustalenie samej treści innej decyzji i to w oparciu o niedozwolone praktyki interpretacyjne w trybie art.215 Ordynacji podatkowej. Godzi się także zauważyć, że za ugruntowany w orzecznictwie NSA i Trybunału Konstytucyjnego należy uznać pogląd, że konstruowanie klauzuli obejścia prawa podatkowego wymaga każdorazowo respektowania wymogów konstytucyjnych związanych z poszanowaniem praw i wolności podatników. Oznacza to potrzebę konstruowania normatywnych podstaw do stosowania instytucji obejścia prawa, które uprawniałyby organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do pominięcia przy rozstrzyganiu spraw podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004 r. w sprawie K 4/03, publ. OTK-A 2004/5/41 i wyrok NSA z dnia 11.05.2004 r. w sprawie FSA 3/03, publ. ONSA 2004/2/44). Tymczasem decyzje organów podatkowych oparte zostały jedynie na jednym zdaniu zaczerpniętym z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]r. Jednakże ani w tej decyzji, ani w żadnej z zaskarżonych decyzji nie wskazano żadnych normatywnych podstaw dotyczących obejścia przepisów podatkowych. Kwestia ta w ogóle nie była podnoszona w decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Co więcej wynika z niej , że jedyną podstawą jej wydania był brak związku przyczynowego pomiędzy uzyskanym przychodem a kosztami wykonanych i zapisanych w ciężar kosztów analiz rynku finansowego i inwestycyjnego na terenie krajów: Rosja, Ukraina , Białoruś, Litwa i Estonia. Wskazano w tym względzie na przepis art.22 ust.1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90 poz. 416 z późn. zm.; dalej ustawa). Przepis ten zaś nie dotyczy klauzuli obejścia prawa. Analizując zresztą treść uzasadnień decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej i Izby Skarbowej można byłoby równie dobrze przyjąć, że podstawą ich rozstrzygnięcia mogło być po pierwsze "obejście prawa" - choć nie wyjaśniono, co ma ono oznaczać i jaką ma zawartość normatywną to pojęcie. Po drugie pozorność czynności prawnej, przy której organy podatkowe winny wykazać okoliczności wskazujące na brak zamiaru ze strony kontrahentów wywołania skutków prawnych właściwych dla umowy zakupu niematerialnych usług obcych, przy jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności, mających na celu zmylenie osób trzecich. Trzecią wreszcie podstawą jest wskazywany już brak związku przyczynowego pomiędzy uzyskanym przychodem a kosztami wykonanych i zapisanych w ciężar kosztów analiz rynku finansowego i inwestycyjnego. Nie może być rzeczą Sądu przy realizacji swej funkcji kontrolnej dokonywanie wyboru, która z tych trzech różnych pod względem faktycznym i prawnym podstaw winna stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia decyzją administracyjną. Wyboru takiego nie może dokonywać także adresat takiej decyzji. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art.205 § 1, § 2 i § 3 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 500,- zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240,- zł. /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/ J.Ruszyński