I SA/Po 1060/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2010r. sprawy ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (PIT4) za miesiące luty – czerwiec, sierpień – grudzień 2003r. oddala skargę /-/W. Zygmont /-/J. Małecki /-/St. Małek Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...) Nr (...), na podstawie przepisów art. 207, art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108, art. 116 § 1,§2, art. 116a, art. 47 § 1,art. 53 § 3 i § 4, art. 56 Ordynacji podatkowej orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. M. jako członka zarządu A za zaległości w podatku od osób fizycznych /PIT-4/ według stanu na dzień wydania decyzji za następujące okresy rozliczeniowe: luty 2003r. na kwotę (...) zł, marzec 2003r. na kwotę (...) zł, kwiecień 2003r. na kwotę (...) zł, maj 2003r. na kwotę (...) zł, czerwiec 2003r. na kwotę (...) zł, sierpień 2003r. na kwotę (...) zł, wrzesień 2003r. na kwotę (...) zł, październik 2003r. na kwotę (...) zł, listopad 2003r. na kwotę (...) zł, grudzień 2003r. na kwotę (...) zł, odsetki za zwłokę za w.w miesiące oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazano, że R. M. jest członkiem zarządu A od (...). Ustalono również, że na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o złożone deklaracje PIT-4 prowadzono wobec A postępowanie egzekucyjne. W związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej i sądowej organ egzekucyjny wnioskiem z dnia (...) wystąpił do Sądu Rejonowego o rozstrzygnięcie zbiegu w.w egzekucji. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia (...) powierzył dalsze łączne prowadzenie egzekucji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. W związku z bezskutecznością dokonanych zajęć organ egzekucyjny wystąpił do Sądu Rejonowego z wnioskiem o nakazanie wyjawienia majątku A. Ze złożonego w dniu (...) wykazu majątku jak i protokołu z posiedzenia sądu wynika, że oprócz wierzytelności przysługujących podatnikowi z tytułu praw 1 medialnych do transmisji, nie posiada on praktycznie majątku, z którego można by skutecznie prowadzić egzekucję. W wyniku przeprowadzonej przez organ podatkowy kontroli ustalono, że A w okresie od maja do września 2006r. dokonywał za pośrednictwem rachunków bankowych (o posiadaniu których nie zawiadomił organu podatkowego) szeregu sprzedaży majątku, t.j. wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonał wzajemnych potrąceń wierzytelności ze szkodą dla pozostałych wierzycieli, w tym tut. organu podatkowego. W świetle zaistniałej sytuacji, jak również z uwagi na fakt, iż dotychczas prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, w celu ustalenia aktualnego stanu majątkowego podatnika, w dniu (...) do złożenia wyjaśnień w w.w zakresie wezwano R. M. (Prezesa A). W złożonych przez R. M. w dniu (...) wyjaśnień do protokołu o stanie majątkowym wynika, że A nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym jako siedziba adresem i nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, do którego można by skierować dalsze postępowanie egzekucyjne. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia (...) umorzył postępowanie egzekucyjne wobec A. Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe, z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Przepis 116a ustawy stanowi, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem 2 członkowie organów zarządzających tymi osobami a przepis art. 116 stosuje się odpowiednio. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany okres powstała w czasie pełnienia przez R. M. funkcji członka zarządu. Egzekucja z majątku A okazała się bezskuteczna. Ponadto organ I instancji ustalił, że wnioskiem z dnia (...) A wniósł o wszczęcie postępowania układowego z wierzycielami. Postanowieniem z dnia (...) Sąd Rejonowy otworzył postępowanie układowe wobec dłużnika - A. Następnie postanowieniem z dnia (...) zatwierdził zawarty między dłużnikiem a jego wierzycielami układ. Jednakże pismem z dnia (...) jeden z wierzycieli złożył w Sądzie wniosek o uchylenie zawartego układu. Sąd Rejonowy z uwagi na fakt, że nie został spełniony podstawowy cel postępowania układowego, a mianowicie wywiązanie się dłużnika z układu, postanowieniem z dnia (...) uchylił układ zawarty w dniu (...) między A a jego wierzycielami. Organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowy wniosek znacznie wyprzedzał fakt powstania zaległości w 2003r. i w żaden sposób nie odnosi się do ich powstania, zatem złożenie wniosku z dnia (...) pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatnika w 2003r. i nie może stanowić przesłanki do jej wyłączenia. Nadto organ podatkowy ustalił, że A wnioskiem z dnia (...) wniósł o ogłoszenie upadłości. Jednakże wniosek nie spełniał podstawowych wymogów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze i wobec tego zarządzeniem Sądu z dnia (...) został zwrócony wnioskodawcy. Tym samym organ podatkowy stwierdził, że złożenie w dniu (...) wniosku o wszczęciu postępowania układowego jak również wniosku z dnia (...) o ogłoszeniu upadłości nie może stanowić okoliczności wyłączającej zastosowanie wobec R. M. instytucji odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe A. Zdaniem organu podatkowego wystąpiły przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu – R. M. za zobowiązania (...). W odwołaniu R. M. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości. Zarzucił: 3 1). naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organ wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, 2). naruszenie art. 116, art. 120, art. 123, art. 187 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, że z uwagi na utratę płynności finansowej i zagrożenie zaprzestania płacenia długów, w dniu (...). został złożony wniosek o otwarcie i przeprowadzenie postępowania układowego. Zdaniem odwołującego wniosek o zawarcie układu stanowi przesłankę egzoneracyjną, uwalniającą stronę jako członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości A powstałe w tym okresie, jak również za zaległości podatkowe powstałe po tej dacie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją dnia (...), Nr (...) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wskazał, iż ze zgromadzonych dokumentów wynika, że zaległości podatkowe A powstały w czasie pełnienia przez odwołującego obowiązków członka zarządu. W toku postępowania wykazano również, iż nie ma możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z majątku A. Zdaniem organu odwoławczego R. M. nie wykazał także, iż wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że wniosek z dnia (...) o wszczęcie postępowania układowego stanowi przesłankę do uwolnienia się od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości A. Wskazał, że powyższy wniosek mógłby ewentualnie stanowić okoliczność uwalniającą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe A, które powstały do dnia zawarcia układu, gdyby w stosunku do takich zaległości było wszczęte i prowadzone postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej. Nie można bowiem uznać, że wniosek o zawarcie układu z dnia (...) uwalnia skarżącego od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe A powstałe po tym okresie. Organ odwoławczy wskazał, że układ dłużnika z wierzycielami nie był przez A realizowany. Nie była również realizowana decyzja restrukturyzacyjna z dnia (...) Nr (...), (...), którą umorzono A zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4 i PIT-8B) oraz w podatku od towarów i usług, nie była również realizowana decyzja ratalna z dnia 4 (...) Nr (...), (...). Wskazał, że w okolicznościach kiedy to nie jest realizowany układ z wierzycielami, jak również nie są zaspokajane wierzytelności pozaukładowe, ponadto generowane są dalsze zaległości, dłużnik powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy wyjaśnił, że analiza bilansu za lata 2003 i 2004r. wykazała, iż wartość zobowiązań A przekraczała wartość majątku A. Zatem już w 2004r. A powinien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Nadto wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia (...) nie może być badany pod kątem wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej, gdyż wniosek ten został zwrócony zarządzeniem Sądu Rejonowego, co oznacza, że wniosek ten jedynie był złożony, a nie zgłoszony i nie spełnia wymogów przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej. W skardze R. M. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazał, że przepis art. 116 Ordynacji podatkowej w sposób niebudzący wątpliwości i jednoznaczny określa warunki zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe i nie ustala granic czasowych tego zwolnienia. Wystarczającym do uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zadłużenia publicznoprawne jest m.in. wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego - w trakcie jego trwania). Zdaniem skarżącego samo wszczęcie postępowania układowego zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego podmiotu. Stwierdził, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w trakcie postępowania zapobiegającego temu ogłoszeniu wydaje się być sprzeczne z logiką wynikającą z art. 116 Ordynacji podatkowej. Złożenie takiego wniosku miałoby sens wówczas, gdyby postępowanie układowe zostało postanowieniem sądu uchylone z uwagi na brak jego realizacji. Oświadczył, że A realizował postępowanie układowe zgodnie z postanowieniem Sądu przez 5 lat i w tym czasie wierzyciele nie zgłaszali wniosków o jego uchylenie. Wskazał, że złożenie wniosku o upadłość następuje w momencie trwałego zaprzestania spłaty długów. Podał, że zarówno w 2003 jak i w 2004r. A nie był w sytuacji, by przez okres dwóch tygodni nie spłacał zobowiązań. Podkreślił, że Urząd Skarbowy wydał w dniu (...) decyzję restrukturyzacyjną i okoliczność ta winna być argumentem za zwolnieniem z odpowiedzialności członka 5 zarządu za zaległości A. Nadto powołał się na decyzję z dnia (...), którą Urząd Skarbowy rozłożył zaległości podatkowe A na raty, a tym samym potwierdził wypłacalność podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja jest bowiem zgodna z przepisami prawa. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 116 § 1 i 2 oraz art. 116a Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy regulują instytucję odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Odpowiedzialność tę cechuje to, że za zaległości podatkowe podatnika, na którym ciążył obowiązek podatkowy, może odpowiadać inna osoba (osoba trzecia). Przesłankami orzekania o odpowiedzialności podatkowej są: 1). pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową, 2). bezskuteczność egzekucji, 3). niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej spółki. Stosownie do przepisu art. 116a obowiązującego od 1 stycznia 2003r. (Dz.U. z 2002r. Nr 169, poz. 1387) - za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjne) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, a przepis art. 116 stosuje się odpowiednio. Skarżący został (...) członkiem zarządu A (postanowienie Sądu Okręgowego z (...) o dokonaniu wpisu potwierdzającego skład zarządu). W rozpoznawanej sprawie orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zaległości A z tytułu pobranego, a nie 6 wpłaconego podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od lutego do czerwca 2003r. oraz od sierpnia do grudnia 2003r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Płatnicy podatku dochodowego są obowiązani przekazać kwoty pobranych zaliczek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego, w którym je pobrano (art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Za zaległość podatkową uważa się nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (art. 51 §1 i 2 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 107 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż osoby trzecie odpowiadają za podatki nie pobrane oraz pobrane a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów. Przez podatek rozumie się także zaliczkę na podatek (art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej). Z powyższych uregulowań wynika zatem, że niewpłacone w terminie przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy stały się zaległością podatkową, za którą odpowiadają członkowie zarządu osoby prawnej. Skarżący był członkiem zarządu w czasie, gdy płatnik miał obowiązek przekazać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych właściwemu urzędowi skarbowemu. Przesłanką warunkującą wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jest bezskuteczność egzekucji w całości lub w części z majątku spółki (osoby prawnej). Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia (...) organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego) na podstawie przepisu art. 59 § 2 i 3 ustawy o egzekucji w administracji umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak możliwości wyegzekwowania należności pieniężnych. Przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Zgłoszenie zatem upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, o ile nastąpiło we właściwym czasie, uwalnia członków zarządu z odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas w jakim zarząd nie będący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania 7 układowego, aby w ten sposób chronić interesy wierzycieli. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęte jest, iż z uwagi na treść przepisu art. 5 rozporządzenia z 24 października 1934r. Prawo upadłościowe - wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony "we właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższały wartość jego majątku (np. I SA/Gd 27/08, I FSK 1115/05). Wskazane kryterium terminowości należy odnieść również do postępowania układowego, o którym mowa w rozporządzeniu z 24 października 1934r. Prawo o postępowaniu układowym. Wniesiony przez A (...) wniosek o upadłość nie stanowi podstawy do wyłączenia odpowiedzialności skarżącego. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno być bowiem skuteczne i powinno zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowy wniosek został A zwrócony zarządzeniem Sądu z (...), gdyż nie spełniał wymogów przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Pismo zwrócone nie wywołuje jednak żadnych skutków prawnych jakie związane są z jego wniesieniem. Podstawą odmiennej oceny zaskarżonej decyzji nie może być również fakt, iż A wniósł (...) o wszczęcie postępowania układowego z wierzycielami. Postępowanie takie zostało otworzone (...), a (...) zawarty układ został zatwierdzony (postanowienie Sądu Rejonowego sygn. akt (...)). Zawarty układ został postanowieniem z dnia (...) uchylony, gdyż dłużnik (A) nie wykonywał wynikających z układu zobowiązań. Organ odwoławczy słusznie wskazał, iż zawarty układ nie obejmował wierzytelności z tytułu podatku wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi (art. 4 § 1 pkt 1 postępowania układowego) powstałych w okresie poprzedzającym przedmiotową zaległość podatkową. Nie mógł więc stanowić podstawy do wyłączenia skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania A za rok 2003. Zatem zarzut skarżącego, że w przedmiotowej sprawie jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zaległości A w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003r. z powodu złożenia wniosku o postępowanie układowe jest bezzasadny. 8 Przeprowadzona w postępowaniu odwoławczym analiza wyników finansowych A za lata 2003 i 2004 wskazuje, iż wartość jego zobowiązań przekraczała wartość majątku, co świadczyło o utracie płynności finansowej. Nie jest również kwestionowane, iż A nie realizował (poza jedną wpłatą 15 czerwca 2004r.) decyzji z (...) o rozłożeniu na raty zaległości w podatku VAT i podatku dochodowym (łącznie ok. (...) zł bez odsetek). Organ odwoławczy słusznie zatem stwierdził, iż przedstawiona sytuacja finansowa A uprawniała do zgłoszenia skutecznego wniosku o upadłość. Decyzją restrukturyzacyjną z dnia (...) umorzone zostały zaległości podatkowe A powstałe do maja 2002r. w łącznej wysokości około (...) zł. Pomimo to jednak w następnych latach powstawały dalsze zaległości podatkowe. Argumentacja skarżącego, iż decyzja restrukturyzacyjna "winna być argumentem za zwolnieniem z odpowiedzialności zarządu za zaległości A" nie jest trafna. Stosownie bowiem do przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej tego rodzaju decyzja nie stanowi podstawy do wyłączenia odpowiedzialności zarządu. W ocenie Sądu postępowania układowego, o którym mowa w przepisie art. 116 ordynacji podatkowej, nie można utożsamiać z postępowaniem restrukturyzacyjnym stanowiącym zupełnie inną instytucję prawną. Okoliczność w postaci trwania postępowania restrukturyzacyjnego nie zwalnia z powinności zgłoszenia upadłości, jeśli istnieją do tego podstawy (por. orz. NSA z dnia 24.02.2008r., sygn. akt I FSK 2041/08). Nie można również uznać stanowiska skarżącego za prawidłowe i uzasadnione, że wydana przez organ podatkowy decyzja o rozłożeniu na raty potwierdzała, że kondycja finansowa A była dobra i nie uprawniała do złożenia wniosku o jego upadłość. W uzasadnieniu decyzji o rozłożeniu na raty Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał m.in., że "dalsze istnienie A i prowadzenie działalności uzależnione jest jednak od zasilenia zewnętrznego. Udzielona pomoc organu podatkowego ze środków publicznych umożliwi wspomaganej jednostce przywrócenie płynności finansowej". Oceniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy słusznie uznał, iż skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub 9 niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał także mienia A, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy zgodnie z przepisem art. 116 §1 Ordynacji podatkowej prowadził postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe A wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność ( R. S. wice-prezes zarządu, M. L. - członek zarządu). Uznając, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i proceduralnego w stopniu, który uzasadniałby zastosowanie przepisu art. 145 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) na podstawie przepisu art. 151 tej ustawy orzeczono, jak w sentencji, wyroku. /-/W. Zygmont /-/J. Małecki /-/S. Małek 10