I SA/Po 1070/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr) Gabriela Gorzan Protokolant sekretarz sądowy Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 08 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A sp. z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r. o d d a l a s k a r g ę /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński /-/J.Małecki LF Po przeprowadzonej w Spółce A z o. o. kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. Urząd Skarbowy [...] wydał decyzję w dniu [...] r. nr [...] (k. 23 akt administracyjnych) którą określono Spółce zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. w kwocie [...]. W uzasadnieniu podniesiono, że Spółka złożyła wniosek z prośbą o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie [...] za miesiąc sierpień 2001 r. We wniosku wykazano liczbę osób niepełnosprawnych zatrudnionych w miesiącu sierpniu 2001 r. w przeliczeniu na pełen etat - 32, co odpowiada stanowi zatrudnienia na ostatni dzień sierpnia 2001 r. W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że przez okres całego miesiąca sierpnia 2001 r. Spółka zatrudniała jedynie 9 osób niepełnosprawnych. Zgodnie z przepisem, art. 14 a ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) kwotę zwrotu stanowi iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej lub zakładzie aktywności zawodowej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz najniższego wynagrodzenia pracowników ogłoszonego przez ministra właściwego do spraw pracy w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej na podstawie Kodeksu Pracy. Organ podkreślił, iż podstawą obliczenia wysokości zwrotu jest między innymi iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie w przeliczeniu na pełen etat w danym okresie rozliczeniowym tj. w czasie całego miesiąca podlegającego rozliczeniu, za który podatnikowi przysługuje zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uwzględnienia przy obliczaniu liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy w przeliczeniu na pełen etat, zatrudnionych przez okres całego miesiąca i zastosowaniu metody obliczenia liczby średniej z miesiąca. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący złożył odwołanie zarzucając naruszenie art. 14 a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący wskazuje, iż w przepisach brak sprecyzowania dotyczącego sposobu ustalania liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej. Skarżący podnosi, iż urząd dokonał nadinterpretacji przepisów prawa, gdyż rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dn. 19 lipca 2000 r. w sprawie wzoru informacji przedstawianych przez prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej oraz sposobu ich przedstawiania (Dz.U. Nr 65, poz. 771) odnosi się do określenia przeciętnego zatrudnienia w danym miesiącu. Zdaniem podatnika, nie miał on obowiązku przyjęcia zasady średniej arytmetycznej przy ustalaniu liczby osób niepełnosprawnych. Izba Skarbowa [...] decyzją z dnia [...] nr [...] (k. 29 akt administracyjnych) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając organ odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego, iż przy ustalaniu za dany miesiąc liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej należy posiłkować się metodą określoną w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Na decyzję organu drugiej instancji wniesiono skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej rażące naruszenie prawa - art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 10 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 30 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Izba Skarbowa [...] w odpowiedzi na skargę podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy poprzednio obowiązujące, a mianowicie odpowiednie postanowienia ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). W postępowaniu sądowo-administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, mająca obecnie tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa - nawet tych nie podnoszonych w skardze - a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie podatkowej, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). I tak wojewódzki sad administracyjny nie związany granicami skargi wskazuje na to, iż trudno ocenić pozytywnie konstrukcję prawną ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.) i kolejne przeszło 200 zmian dokonywanych w jej konstrukcji. Trudno uznać by tego rodzaju nader częste zmiany w konstrukcji tego podatku zgodne były z konstytucyjną zasada zaufania do Państwa i tworzonego przez nie prawa. Nieprzemyślane konstrukcje prawne, częste ich zmiany powodują także określone trudności w stosowaniu przepisów powszechnie obowiązujących zarówno przez podatników, a także i przez organy podatkowe kontrolujące i nadzorujące samoobliczenie tego podatku przez podatnika. Cechą charakterystyczną podatku od towarów i usług jest również i to, iż Ministerstwo Finansów - jako projektodawca lub czynny uczestnik zapisów owej ustawy - nader często próbuje niedostatki legislacyjne i swą "złą pracę" rozwiązywać za pośrednictwem tzw. urzędowych interpretacji (por. szerzej np. C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004, s. 73 i n.). Kilkakrotnie też w trakcie obowiązywania powyższej ustawy podatkowej zmieniono zasady uprzywilejowanego - ze względów społecznych - traktowania zakładów pracy chronionej. M. in. zlikwidowano z końcem 1999 r. preferencyjne traktowanie zakładów pracy chronionej polegające na zwolnieniu z odprowadzenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do urzędu skarbowego. Zgodnie natomiast z brzmieniem wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2000 r. przepisem art. 14a (Dz.U. z 1999 r. Nr 95,, poz. 1100): "1. Prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6. 2. Przez prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej, zwanego dalej "prowadzącym zakład", rozumie się podmiot spełniający warunki określone w art. 28 i 29 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776...). 3. Kwotę zwrotu, o której mowa w ust. 1, stanowi iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej lub w zakładzie aktywności zawodowej, przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz najniższego wynagrodzenia pracowników ogłoszonego przez ministra właściwego do spraw pracy w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie Kodeksu pracy. Do wyliczeń przyjmuje się najniższe wynagrodzenie obowiązujące w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego miesiąc obliczeniowy...". Niesporne między stronami jest to, iż skarżąca spółka A przez cały miesiąc sierpień 2001 r. (okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług) zatrudniała jedynie 9 osób niepełnosprawnych; przez 29 dni 1 osobę z lekkim stopniem niepełnosprawności; natomiast w dniu 31 sierpnia 2001 r. zatrudniała aż 25 osoby niepełnosprawne. Przedmiotem natomiast sporu między stronami jest metoda wyliczenia liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w miesiącu sierpniu 2001 r. w skarżącym zakładzie pracy chronionej. Strona skarżąca uważa, iż jest nią liczba zatrudnionych w ostatnim dniu miesiąca, natomiast organy podatkowe stoją na stanowisku, iż zatrudnienie osób niepełnosprawnych ustala się jako przeciętne w danym miesiącu, przy zastosowaniu metody arytmetycznej. Skład orzekający wskazuje przede wszystkim na to, iż zapisy art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2001 r. - nie rozstrzygają jasno owej kwestii spornej. Cytowany powyżej zapis art. 14a ust. 3 zdanie 2 ustawy przewiduje jedynie wyraźnie, iż do wyliczeń kwoty zwrotu przyjmuje się najniższe wynagrodzenie obowiązujące w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego miesiąc obliczeniowy. Wbrew skardze, zapis ten nie rozstrzyga o metodzie liczenia osób niepełnosprawnych zatrudnionych przez zakład np. przez tylko 1 dzień w miesiącu. Sąd zatem w niniejszej sprawie wskazuje na to, iż przywileje podatkowe przysługujące zakładom pracy chronionej nie są wyłącznie regulowane przepisami ustawy podatkowej i nie mają charakteru samoistnego. Zgodnie z wolą ustawodawcy podatkowego w art. 14a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przywileje podatkowe zakładów pracy chronionej muszą być rozpatrywane nie tylko przez pryzmat postanowień art. 28 i 29 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, ale także innych jej postanowień. Skoro kwestia metody liczenia osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej nie została rozstrzygnięta w ustawie podatkowej, to zgodnie z powszechnie utrwalonym w doktrynie prawa regułami interpretacyjnymi (por. np. Maciej Zieliński, Wykładnia prawa, Zasady, Reguły, Wskazówki, Warszawa 2002 , s. 307 i n.) należy sięgnąć do wykładni systemowej zewnętrznej i interpretować przywileje podatkowe w powiązaniu z innymi niż art. 28 i 29 postanowieniami ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych oraz przepisami powszechnie obowiązującymi wydanymi na podstawie upoważnienia tej ustawy. Obowiązujące w miesiącu sierpniu 2001 r., a wydane na podstawie art. 30 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji... - załącznik nr 1 zarządzenia Ministra Pracy i polityki Socjalnej dnia 27 marca 1998r. w sprawie wzorów informacji przedstawionych przez prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej (M.P. Nr 10, poz. 186, a następnie załącznik 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 lipca 2000 r. w sprawie wzorów informacji przedstawionych przez prowadzącego zakład pracy chronionej lub sposobu ich przedstawiania (Dz.U. Nr 65, poz. 771) stanowią, iż przeciętne zatrudnienie w miesiącu ustala się przy zastosowaniu metody arytmetycznej, dodając stany zatrudnienia (pełnozatrudnionych w osobach fizycznych oraz niepełnozatrudnionych w przeliczeniu na pełne etaty) w poszczególnych dniach pracy w danym miesiącu, łącznie z przypadającymi w tym czasie niedzielami, świętami oraz dniami wolnymi od pracy (przyjmuje się dla tych dni stan zatrudnienia z dnia poprzedniego lub następnego, jeśli miesiąc rozpoczyna się dniem wolnym od pracy) i otrzymaną sumę dzieląc przez liczbę dni kalendarzowych miesiąca sprawozdawczego. Do stanu zatrudnienia wlicza się osoby wykonujące prace nakładczą... Do stanu zatrudnienia nie wlicza się osób przebywających na urlopach wychowawczych, na urlopach bezpłatnych, trwających nieprzerwanie dłużej niż jeden miesiąc, odbywających służbę wojskową oraz przebywających na zasiłkach rehabilitacyjnych. Skład orzekający zwraca uwagę ponadto, iż należy zakładać racjonalność ustawodawcy podatkowego. Przyjęcie natomiast metody liczenia osób niepełnosprawnych dla potrzeb zwrotu zapłaconego podatku, zaproponowanej przez stronę skarżącą - spowodowałoby jaskrawe pokrzywdzenie tych wielu zakładów pracy chronionej, które przez 30 dni miesiąca zatrudniały znaczną liczbę niepełnosprawnych, a w ostatnim dniu miesiąca z takich lub innych powodów były zmuszone znacznie ograniczyć liczbę dotychczas zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Utraciłyby one prawo do zwrotu zapłaconego podatku. Kategoria sprawiedliwości podatkowej jest jednak również nieobca polskiemu systemowi podatkowemu (por. szerzej A. Gomułowicz, Zasada sprawiedliwości podatkowej, Warszawa 2000, s. 108 oraz A. Gomułowicz, Zasada sprawiedliwości podatkowej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Aspekt materialny, Warszawa 2003, ss. 134). Sąd administracyjny wskazuje wreszcie i na to, że także Ministerstwo Finansów prawidłowo odwołuje się w rozwiązywaniu owej kwestii spornej do wykładni systemowej zewnętrznej (por. pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów nr PP1-7203-12/00/ZD z dnia 28 lutego 2000 r., Biuletyn Skarbowy 2000/2/15). Z tych zatem względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński /-/J.Małecki LF