I SA/Po 1071/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" S.A. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r. Nr [...]; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...], Prezydent Miasta określił A. z siedzibą w W – poprzednio B - (dalej jako: "Spółka", "strona" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok [...] w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł, że pismem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłał do Urzędu Miejskiego wynik kontroli z dnia [...] w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym A.(poprzednio B ) z/s w W. Z poczynionych w wyniku powyższej kontroli ustaleń wynika, że podatnik w latach [...] zaniżył wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w zakresie linii kablowej położonej w kanalizacji kablowej uznając, że linie te nie spełniają przesłanek budowli określonych w ustawie Prawo budowlane, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto w toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] zawartej z B. Jak ustalił organ kontroli skarbowej transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego miała na celu wyłącznie zmianę podatnika w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na skutek powyższego organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok [...]. Uzasadniając motywy rozstrzygnięcia organ podatkowy przywołał podstawy prawne wynikające z prawa powszechnie obowiązującego jak i prawa lokalnego prowadzące do ustalenia określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego za rok [...]. Podał, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ stwierdził, iż wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] jest inna aniżeli zadeklarowana przez podatnika, która nie obejmowała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Nadto wskazano, iż przyczyną korekt deklaracji podatkowych za rok [...] była transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na rzecz B, przy czym jak wynika z ustaleń UKS umowa w tym przedmiocie pomiędzy B a C była tak skonstruowana by zapewnić nowemu nabywcy środki finansowe na zapłatę podatku od nieruchomości. B nie uzyskała żadnych środków na finansowanie działalności bieżącej, ale faktycznie sfinansowała należność podatkową nowego nabywcy, który od dnia [...] stał się podatnikiem linii kablowych. Ponadto ustalono, iż transakcje wyżej opisane zawarte zostały wyłącznie pomiędzy dwoma powiązanymi podmiotami gospodarczymi. Ostatecznie ustalono, iż B sprzedała część infrastruktury telekomunikacyjnej na rzecz C za cenę równą jej wartości netto z księgi podatkowej. Tak więc zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazał na to, że transakcja pomiędzy B a C miała na celu wyłącznie zmniejszenie wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania. Tym samym doszło do zaniżenia wartości podstawy opodatkowania nieruchomości również na terenie Gminy na skutek umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] co miało na celu zamianę podatnika i urealnienie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości z wartości "historycznej" do wartości netto z ksiąg podatkowych. Dalej wywiódł organ, iż skutki transakcji sprzedaży i jednocześnie transakcji leasingu zwrotnego powinny być pominięte na gruncie przepisów podatkowych. W konsekwencji to na B ciążył wówczas obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości od infrastruktury telekomunikacyjnej, albowiem ze względu na to, że jednocześnie z umową sprzedaży została zawarta umowa leasingu zwrotnego, przedmiot sprzedaży tylko w sensie prawny, zmienił właściciela, faktycznie zaś w dalszym ciągu pozostał w posiadaniu B, która zgodnie z postanowieniami umów miała prawo rozporządzać nim na dotychczasowych zasadach. Określając wysokość zobowiązania podatkowego za [...] rok organ podatkowy podał, iż do tego celu przyjął wartość budowli wykazaną przez podatnika w korekcie deklaracji podatkowej za rok [...] niepomniejszoną o wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej tj. [...]. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu zarzucono naruszenie: - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako: "O.p."), - art. 210 § 4 w związku z art.124 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji - art. 120 i 121 O.p. poprzez przyjęcie arbitralnych i dowolnych ustaleń, nie mających pokrycia w stanie faktycznym sprawy oraz nie opartych na obowiązujących przepisach prawa, - art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy , co miało wpływ na rozstrzygnięcie. Nadto zarzucił naruszenie przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2, a także art.4 ust.1 pkt 3) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej jako: "u.p.o.l.") wskazując, że organ dokonał wadliwej wykładni przepisów prawa i przyjął nieadekwatną do stanu faktycznego wartość budowli. Decyzją z dnia [...], wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie, czy linie kablowe ułożone w kanalizacjach kablowych mieszczą się lub nie w kategorii obiektu budowlanego i w związku z tym - czy podlegają lub nie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, który powołując się na wyniki kontroli UKS uznał, iż transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] miała na celu zmianę podatnika jedynie w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie faktyczne zawarcie transakcji przeniesienia własności. Organ odwoławczy za trafne uznał stanowisko, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowiły odrębnej własności. W ocenie SKO przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wskazała na naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 i § 4 O.p. przez dokonanie błędnego rozstrzygnięcia w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok [...], w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadny okazał się zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...]. W świetle zarzutów skargi istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za [...], którego dotyczy zaskarżona decyzja, zostało określone przez organ pierwszej instancji w warunkach przedawnienia, a zatem, czy Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując odwołanie od tej decyzji mogło wydać decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na wstępie wskazać trzeba, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie wskazuje się, że przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, iż po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa i bez konieczności wydawania decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Istotą instytucji przedawnienia uregulowanej w art. O.p. jest to, iż na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3 O.p.) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. W art. 70 § 2-6 O.p. ustawodawca określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. Dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia są takie czynności organu podatkowego, jak wszczęcie postępowania podatkowego czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Nie ma więc znaczenia fakt wydania tego rodzaju decyzji przez organ I czy II instancji. Należy zauważyć, że przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Organ podatkowy jest więc zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Op.). Zdaniem Sądu, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem I instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania. Zgodnie z art. 70 § 1 Op. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Oznacza to, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za [...], uległo przedawnieniu z dniem [...]. W kontekście powyższego należy dostrzec, że zaskarżona decyzja SKO, będąca przedmiotem rozpoznawanej skargi została, wydana została w dniu [...]. Z akt sprawy nie wynika, by zaistniały jakiekolwiek okoliczności skutkujące zawieszeniem czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do dyspozycji art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku [tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. W świetle wyżej przytoczonego przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (dostępnej pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W przytoczonej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony przez NSA w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. W tym miejscu warto wskazać, że stosownie do brzmienia art. 269 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Jak podnosi się w orzecznictwie przytoczony przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego [por.: postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt II GSK 1518/14 oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I GSK 199/12, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Oznacza to zatem, że dokonana przez NSA wykładnia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. jest dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca. Należy zaznaczyć, że procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest konieczność umorzenia postępowania w sprawie. Umorzenie postępowania spowoduje powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 3 , art. 135, i art. 200 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku.