I SA/Po 1074/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2007r. sprawy ze skargi spółki "A". z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ S. Zapalska Wnioskiem z dnia [...]2006 r. Spółka "A" z o.o. na podstawie art. 14a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, przedstawiając stan faktyczny. Rokiem obrotowym dla Spółki jest okres od [...]do [...]. Spółka na koniec roku obrotowego wykazała w księgach rezerwy i rozliczenia międzyokresowe bierne (RMB) związane z kosztami, które dotyczą roku obrotowego kończącego się [...] 2005 r. Zamknięcie ksiąg rachunkowych nastąpiło w dniu [...]2005. W okresie od [...]do [...]2005 r. Spółka otrzymała od kontrahentów faktury dotyczące: wydatków ujętych w RMB, jak również wydatków, które na koniec roku 2004-2005 nie były znane ani co do rodzaju ani co do wartości i nie były ujęte w RMB. Spółka wydatki te poniesione przed sporządzeniem ostatecznego zeznania podatkowego za rok podatkowy 2004-2005 w całości zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów tego roku. W związku z tym spółka wniosła o potwierdzenie stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego z 2002 r. i wskazanie, czy kosztem uzyskania przychodu roku kończącego się [...]2005r. są wydatki zarówno ujęte jak i nieujęte w RMB, mimo, że nie zostały one w całości zaksięgowane w roku podatkowym 2004 – 2005. W uzupełnieniu wniosku Spółka podała, że rezerwy związane z kosztami dotyczącymi roku obrotowego kończącego się [...]dotyczą kosztów wiążących się z konkretnymi przychodami osiągniętymi w roku podatkowym jak i dotyczą całokształtu działalności Spółki. Z faktur wynika, że usługi zostały wykonane w danym roku podatkowym. Rezerwy dotyczą w szczególności kosztów usług obcych: kosztów szkoleń, usług prawnych, utrzymywanie czystości, usług telekomunikacyjnych. Część kosztów dotyczących roku 2004-2005 nie była znana co do rodzaju i wartości, faktury wpłynęły po zamknięciu ksiąg rachunkowych. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty udokumentowane fakturami otrzymanymi po zamknięciu ksiąg podatkowych roku 2004-2005, a przed upływem terminu do złożenia rocznego zeznania podatkowego za rok 2004-2005, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku 2004-2005. Postanowieniem z dnia [...]2006 r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy powołując się na treść art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm.) stwierdził, że warunkiem uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu jest występujący związek przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem, przy jednoczesnym uwzględnieniu treści art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, który wymienia wydatki, które nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt. Ustalając moment uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, istotna jest możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przychodem osiągniętym w danym roku podatkowym. Podatnik może bowiem ponosić koszty, które bezpośrednio wiążą się z przychodem danego roku podatkowego lub koszty które pośrednio wiążą się z przychodem. Wydatki związane bezpośrednio z osiągniętym przychodem należy uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów roku osiągnięcia przychodu – chyba że nie można ich zarachować w tym roku. Wydatki wpływające na przychód w sposób pośredni należy uznać za koszt uzyskania przychodów w okresie ich poniesienia, przy czym za datę poniesienia należy rozumieć datę dokonania zapłaty. Nadto organ stwierdził, że rodzaj i kwota wydatku musi być określona w momencie jego poniesienia. Nie można zarachować w koszty wydatku o wartości oszacowanej przez podatnika. Powołany przepis art. 15 ust. 4 ustawy stanowi, że koszty stanowią koszty podatkowe w okresie osiągnięcia przychodu, o ile możliwe jest ich zarachowanie, czyli wydatek musi być oznaczony co do rodzaju i wysokości. Podsumowując organ stwierdził, że podatnik błędnie określa za wiążące się z rokiem podatkowym roku 2004-2005 wydatki, które nie są związane bezpośrednio z konkretnymi przychodami osiągniętymi w roku podatkowym. Błędnie Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów roku 2004-2005 kwoty wydatków, które nie są określone co do rodzaju i wysokości, jedynie przez Spółkę oszacowane. Nieprawidłowo też zalicza do kosztów uzyskania przychodów roku 2004-2005 wydatków, które nie zostały zarachowane w tym roku (z uwagi na zamknięcie ksiąg w dniu [...]2005). Za datę poniesienia wydatku nie uznaje się dnia otrzymania faktury, bowiem nie stanowi obciążenia finansowego jednostki. Wnioskująca spółka złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając postanowieniu błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w szczególności art. 15 ust. 4 poprzez nieprawidłową interpretację pojęcia "koszt poniesienia", wnosząc jednocześnie o zmianę interpretacji i uznanie, że pojęcie "koszt poniesiony" nie obejmuje jedynie kosztu zapłaconego, lecz również otrzymania przez Spółkę faktury konstytuujący obowiązek zapłaty oraz wypełnienie przez kontrahenta Spółki zobowiązania, które powoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku realizacji świadczenia ekwiwalentnego. Oznacza to zastosowanie w odniesieniu do rozliczenia kosztów pośrednich zasady memoriałowej, a nie kasowej. Decyzją z dnia [...]2006 r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Organ odwoławczy uznał za prawidłową interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazany w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego dokonując analizy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że koszty uzyskania przychodu podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Koszty bezpośrednie to wydatki, które bezpośrednio wiążą się z przychodami, jakie osiąga dany podmiot. Natomiast koszty pośrednie, to wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jednakże ich poniesienie warunkuje osiąganie przychodu. Odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia znajduje uzasadnienie wyłącznie przy kosztach pośrednich. Koszty takie jak: koszty szkoleń, usług prawniczych, utrzymania czystości czy usług telekomunikacyjnych są kosztami pośrednimi i winny być odniesione w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Dla celów podatkowych pojęcie kosztu musi być rozpatrywane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2006 r. nr [...]Spółka "A" . z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności. Zdaniem skarżącej spółki w doktrynie utrwalił się pogląd, że "koszt poniesiony" to nie tylko koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym ale każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej. Strona powołuje się na publikację w Gazecie Prawnej S. J. z dnia 21-22 maja 2001 r., oraz na stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z [...]2004 r. Wskazuje również na wyrok NSA w Łodzi z dnia 24 lipca 1997 r. , sygn. akt I SA/Łd 573/96. Na potwierdzenie, że intencją ustawodawcy przy formułowaniu treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów pośrednich nie było ograniczenie treści kryjącej się pod pojęciem "kosztu poniesionego" do stosowania zasady kasowej, przywołuje projekt zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym po raz pierwszy definiuje się pojęcie "kosztów poniesionych". Do kosztów pośrednich planowane jest wprowadzenie wyraźnego wymogu rozliczania ich proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wskazując, że decyzja oparta jest na podstawie obowiązującego prawa znajdującego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. Organ nie zastosował wykładni rozszerzającej. Podobnej interpretacji przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonał NSA w wyroku z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej. Wiążące interpretacje prawa podatkowego stanowią nową instytucją prawną, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2005r. (nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa dokonana ustawą z dnia 2 lipca 2004r. -Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808). NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/07 dokonał wiążącej wykładni przepisów, stwierdzając m.in. w pkt 1 uchwały, że sąd administracyjny w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 O. p. – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Oceniając przeto zasadność zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim sąd obowiązany jest to uczynić, a więc z punktu widzenia poprawności merytorycznej stwierdza, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W ocenie Sądu skarga nie jest zasadna. Interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa i jest zgodna z dotychczasową linią orzecznictwa NSA. Definicja kosztów uzyskania przychodów jak również zasad potrącalności tych kosztów w czasie uregulowana jest w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm.). Stosownie do art. 15 ust. 4 w. w. ustawy koszty uzyskania przychodów są potrącane w roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania przychodów, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Podstawową zasadą potrącalności kosztów uzyskania przychodów jest potrącanie kosztów roku podatkowego, którego dotyczą, tzn., w roku podatkowym, w którym został uzyskany przychód związany z wydatkiem. Ta zasada jednak odnosi się do kosztów "bezpośrednich" albowiem tylko one mają bezpośredni związek z przychodem. W przypadku tzw. "kosztów pośrednich", kosztów, których nie można powiązać z konkretnym przychodem (np. koszty ubezpieczenia, koszty szkolenia, koszty obsługi prawnej) zasadą jest, że koszt taki potrącany jest w momencie jego poniesienia. Koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany – wydatek w znaczeniu kasowym. Ustawa w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 nie definiuje pojęcia "koszty poniesione". Dlatego też należy posłużyć się językową regułą wykładni, gdzie "koszty poniesione" znaczy być obciążony czymś. Zmiana przepisów w tym zakresie obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. nie ma wpływu na ocenę interpretacji prawa zawartej w zaskarżonej decyzji. Są to nowe regulacje dotyczące rozliczenia kosztów w czasie, które nie mogą mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Organy podatkowy w swej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przez Spółkę uwzględniły dotychczasową linię orzecznictwa NSA. Podobne stanowisko zajął bowiem NSA m.in. w wyroku z dnia 18 lutego 1997 r. sygn. akt I SA/Wr 1928/96, z 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 113/04, z 22 października 2004 r. sygn. akt FSK 624/04, z 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2044/04. /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ S. Zapalska AR