I SA/Po 1076/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska (spr.) WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2010 r. sprawy ze skargi A. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa ( Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ) na rzecz adw. K. C. kwotę [...] zł ( [...] złote [...]) uwzględniając podatek VAT w wysokości [...] zł ( [..] ) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska W dniu 4 czerwca 2009 r. A.C. wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów. Wnioskodawca przedstawił wskazanemu organowi podatkowemu następujące okoliczności faktyczne, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia. W dniu 18 grudnia 1992 r. A. C. zawarł z bankiem umowę o kredyt inwestycyjny w kwocie [...] - po denominacji - z przeznaczeniem na remont i adaptację domu handlowego i zakup masy towarowej do hurtowni. Zabezpieczenie spłaty stanowiły: obciążenie hipoteczne na nieruchomości i przystąpienie do długu przez osoby trzecie. Trudna sytuacja finansowa zmusiła wnioskodawcę do zaprzestania prowadzenia hurtowni z powodu całkowitego braku opłacalności tego rodzaju działalności i uniemożliwiła mu spłatę zadłużenia. Bank zaproponował mu zawarcie ugody, w następstwie czego w dniu 27 czerwca 2007 r. została zawarta umowa ugody pomiędzy bankiem a dłużnikami: A. C., jego żoną oraz osobami przystępującymi do długu w pierwotnej umowie kredytowej. W treści w.w. umowy strony ustaliły warunki spłaty zadłużenia kredytowego w ten sposób, że dłużnicy zobowiązali się do uregulowania pozostałej do spłaty kwoty kredytu w wysokości [...] i części odsetek. Zobowiązanie z tego tytułu ustalono na kwotę łącznie [...], płatną najpóźniej do dnia 31 grudnia 2008 r. W zamian bank zobowiązał się, że po spełnieniu warunków ugody zwolni dłużników z pozostałej części zadłużenia w postaci odsetek kredytowych. Wnioskodawca wraz z żoną zapłacili w całości kwotę [...] przed ustalonym terminem jej płatności. W związku z tym pismem z dnia 17 grudnia 2008 r. bank powiadomił dłużników, iż wobec wywiązania się z warunków umowy ugody, zwalnia ich z pozostałej części zadłużenia w postaci odsetek w wysokości [...]. Następnie bank wystawił dłużnikom, w tym również wnioskodawcy, PIT-8C, w którym wykazał uzyskany przez nich przychód z umorzonych odsetek w kwocie po [...]. A.C. wyjaśnił, że w § 2 ust. 1 lit. b umowy ugody z dnia 27 czerwca 2007 r. bank ustalił, że wynikające z pierwotnej umowy kredytowej zadłużenie: "(...) z tytułu odsetek naliczonych i niespłaconych do dnia poprzedzającego dzień podpisania umowy ugody" - tj. do dnia 26 czerwca 2007 r. - wynosi [...]. Część tej kwoty została przez dłużników spłacona na warunkach uzgodnionych przez strony. W pozostałym zakresie bank zwolnił dłużników z obowiązku zapłaty zadłużenia w postaci odsetek. W w.w. piśmie z dnia 17 grudnia 2008 r. bank poinformował wnioskodawcę, iż z tego tytułu: "(...) wysokość redukowanej części zadłużenia wynosi [...]". Wartość ta, w przeliczeniu na jednego dłużnika będącego stroną umowy ugody, daje kwotę [...] wykazaną w PIT-8C. Zainteresowany dodał, że według informacji uzyskanych z banku redukowane zadłużenie nie obejmowało odsetek karnych. W związku z powyższym stanem faktycznym A. C. zadał organowi pytanie: czy umorzone odsetki stanowią przychód kredytobiorców i czy w związku z tym konieczne jest uiszczenie podatku dochodowego z tego tytułu, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? Wyrażając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, iż z zawartej umowy ugody wynika, że dłużnicy zobowiązali się do spłaty w całości należności głównej oraz uzgodnionej z bankiem części odsetek. Zobowiązanie to zostało przez nich spełnione całkowicie, w zamian za co bank zobowiązał się do umorzenia pozostałej części odsetek. Zatem zawarcie ugody stanowiło - zdaniem A. C. - jedynie zmianę warunków kredytowania, a konkretnie dotyczyło zmiany wysokości odsetek w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej, co zgodnie z zasadą swobody kontraktowania jest dopuszczalne - zarówno na gruncie ustawy - Prawo bankowe, jak i przepisów prawa cywilnego, i nie wywołuje skutków podatkowych. Z tego względu wartość odsetek umorzonych w wyniku wykonania przez strony ugody nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zainteresowany wywiódł, iż stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 wymienionej ustawy podatkowej, zawierającego definicję przychodu - przychodem jest wartość m.in. nieodpłatnych świadczeń otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika. Dla uzyskania przychodu w tym znaczeniu konieczne jest więc spełnienie dwóch alternatywnych przesłanek: otrzymania nieodpłatnego świadczenia przez podatnika lub pozostawienia go do jego dyspozycji. Natomiast w tym konkretnym przypadku podatnik nie otrzymał kwoty umorzonych odsetek. Nie pozostawiono ich też do jego dyspozycji. W ocenie wnioskodawcy, zasadne jest stwierdzenie - przy uwzględnieniu ścisłej wykładni systemowej i celowościowej przepisów ustawy podatkowej - iż ewentualne korzyści jakie osiągnął z tytułu umorzenia części odsetek od kredytu są podatkowo obojętne, gdyż nie stanowią dla niego realnego przysporzenia majątkowego. Prezentowany pogląd jest zgodny ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 13 stycznia 1999 r., nr PB3/5912-722-604/HS/98, w którym wyjaśniono, że umorzenie odsetek, podobnie jak ich naliczenie, jest zdarzeniem neutralnym podatkowo i dla wierzyciela, i dla dłużnika. W konkluzji powyższych wywodów wnioskodawca podniósł, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej, wartość umorzonych odsetek nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji umorzenie (części) odsetek od zobowiązania kredytowego nie skutkuje powstaniem po stronie banku obowiązku określenia dłużnikom przychodu z tego tytułu i wystawienia informacji PIT-8C. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko A. C. wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, przywołując treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), że umorzenie części odsetek od kredytu udzielonego przez bank dla wnioskodawcy – jednego ze współkredytobiorców – na prowadzenie hurtowni, jest przysporzeniem majątkowym, które zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ostatni ze wskazanych przepisów stanowi, iż przychodem z tego rodzaju działalności jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt. 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Pismem z dnia 11 września 2009 r. A.C. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa, a zwłaszcza art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej interpretacji. Przedmiotowa interpretacja indywidualna została zaskarżona do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. A. C., wnosząc o uchylenie aktu, zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i art. ust. 2 pkt 6 tej ustawy. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący wskazał, iż podtrzymuje wszelkie argumenty, które zostały przez niego wywiedzione we wniosku i podniósł, że umorzenie części odsetek nie stanowi jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego dla kredytobiorcy, a jedynie zmniejsza lub likwiduje zobowiązanie pieniężne wobec kredytobiorcy. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, wskazał, iż zarzut naruszenia przepisu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jest bezzasadny, bowiem w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nie powołano w.w. przepisów. Organ podkreślił, że odsetki od kredytu są nierozerwalnie związane z tym kredytem, gdyż stanowią opłatę za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy, tj. banku. Umorzenie odsetek powoduje, iż dłużnik korzystał z kapitału nieodpłatnie, w związku z czym powstaje przychód z tego tytułu. Na skutek bowiem takiego działania – w ocenie organu – nie został uszczuplony majątek skarżącego, do czego doszłoby, gdyby nie umorzenie tych należności. W tej sytuacji przychodem będzie kwota naliczonych i umorzonych odsetek z tytułu kredytu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z normą z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 P.p.s.a. Z postanowień powołanego przepisu oraz § 2 tegoż artykułu wynika więc konieczność przestrzegania przez sąd zasady legalności oraz niepogarszania sytuacji strony skarżącej. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutowi skargi zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącego w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. Rozstrzygając niniejszą sprawę, w pierwszej kolejności Sąd zważył, iż art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.) statuuje zasadę powszechności opodatkowania wszelkich dochodów i co do zasady nie dopuszcza od niej wyjątków. W odniesieniu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ustawodawca stwierdza w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., iż przychód ten stanowią co do zasady kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Ponadto w myśl art. 14 ust. 2 pkt. 6 - przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów albo pożyczek. W świetle powyższej normy, dokonując oceny zaistniałej w sprawie sytuacji faktycznej, konieczne jest przede wszystkim ustalenie, co jest podstawą prawną zobowiązania odsetkowego. Jak wskazano w doktrynie prawa: "(...) odsetki są świadczeniem akcesoryjnym, wobec czego obowiązek ich zapłaty nie może powstać bez obowiązku spełnienia świadczenia głównego (w rozpoznawanej sprawie - kredytu inwestycyjnego). Jeżeli jednak obowiązek zapłaty odsetek raz powstanie, to roszczenie mu odpowiadające uzyskuje byt niezależny od roszczenia o spełnienie świadczenia głównego. Może być ono zatem oddzielnie dochodzone i przedawnia się niezależnie od roszczenia głównego (zob.: A. Rembieliński, Z. Gordon. J. Łopuski, M. Nasterowicz, K. Piasecki, L. Stecki, J. Winiarz, Kodeks cywilny z komentarzem, Warszawa 1989). Na taki - niezależny charakter zobowiązania odsetkowego, mającego co prawda charakter uboczny, ale istniejącego odrębnie od zobowiązania głównego - wskazano także w orzecznictwie sądowym, np.: w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 1991 r., III CZP 21/91 (OSNC 1991/10-12/121), w której stwierdzono, że: "(...) obowiązek płacenia odsetek nie może powstać bez obowiązku zapłaty sumy głównej. Jest przeto długiem ubocznym, czyli akcesoryjnym. Skoro jednak raz powstanie, uzyskuje byt niezależny od długu głównego i może istnieć nawet po jego wygaśnięciu". Podobny pogląd wyrażono w uchwałach: z dnia 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92 (OSNC 1993/1-2/17), z dnia 19 stycznia 1990 r., IV CR 294/89 oraz z dnia 15 kwietnia 1991 r., III CZP 21/91 (OSNCP 1991, z.10-12, poz. 121). Poglądy te w całej rozciągłość podziela Sąd w rozpoznawanej sprawie. Należy przy tym podkreślić, że akcesoryjność zobowiązania odsetkowego nie ma znaczenia z punktu widzenia wykładni art. 14 ust. 2 pkt. 6 u.p.d.o.f., gdyż po pierwsze – jak wyjaśniono wyżej - ma ono charakter niezależny i odrębny od długu głównego, po drugie zaś – przepis ten nie wskazuje na rodzaj umorzonych zobowiązań, co oznacza, że ustawodawca za przychód uznał wszelkie umorzone zobowiązania, a więc także odsetkowe (zob.: wyrok NSA z 20 listopada 2008 r., II FSK 1096/07, LEX nr 528041 oraz A. Bartosiewicz i A. Kubacki, glosa krytyczna do wyroku NSA z 14 listopada 2002 r., I SA/Gd 14/00, Monitor Podatkowy 2004 nr 7, s. 52). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechny jest pogląd, że przychodem - zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f - są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (zob.: wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Kr 2139/93; wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 1994 r., SA/Wr 1101/93; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 1993 r., SA/Łd 2752/95). Przychód ten powstaje w momencie umorzenia odsetek, gdyż w tej chwili podatnik uzyskał definitywny przychód netto powiększający jego majątek, co jest istotą podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowującego przyrost czystego majątku podatnika. W konsekwencji zatem stwierdzić należy, że organ podatkowy słusznie uznał, że umorzenie części odsetek od kredytu inwestycyjnego udzielonego wnioskodawcy - jako jednemu ze współkredytobiorców – jest przysporzeniem majątkowym, które zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie Sąd zważył, iż wobec dokonania przez organ prawidłowej wykładni właściwych przepisów wskazanej ustawy podatkowej, zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. nie stanowi podstawy uchylenia zaskarżonego aktu. Biorąc pod uwagę powyższe, wobec tego, że interpretacja indywidualna odpowiada prawu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska