I SA/Po 1080/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2007r. sprawy ze skargi G.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie orzeczeń wymienionych w pkt I do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/W.Zygmont Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2006 r., nr [...] dokonując na podstawie art. 14a § 1 i § 4 O.p. interpretacji art. 23 ust. l pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. , Nr 14, poz. 176 ze zm.) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zapytał, czy diety z tytułu podróży służbowych dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach kierowców oraz przedsiębiorcy prowadzącego działalność stanowią koszty uzyskania przychodów tej działalności. Wyraził pogląd, że diety dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach kierowców nie zostały wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów, zatem są kosztami do wysokości obowiązującej w danym zakładzie pracy. Natomiast diety dla właściciela jako ekwiwalent za wyżywienie podczas podróży służbowej stanowią koszty uzyskania przychodów do wysokości limitów wykazanych w odrębnych przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, co potwierdza treść art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatkowej. Organ I instancji uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazał, że w świetle ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz.U. Nr 92, poz. 879 ze zm.) wyjazdy pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę na stanowiskach kierowców w transporcie krajowym i międzynarodowym nie mogą być traktowane jako podróż służbowa, ponieważ czynności związane z realizacją tych zadań należą do istoty wykonywanej przez nich pracy, a zatem wypłacone kierowcom świadczenia stanowią składnik wynagrodzenia za pracę i jako wynagrodzenie mogą być zaliczone przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w przypadku świadczenia usługi transportowej na zlecenie, dojazd wnioskodawcy jako właściciela firmy do miejsca wykonania zadania nie jest odbywaniem podróży służbowej, bowiem wykonywanie usługi kierowania pojazdem stanowi istotę prowadzenia działalności gospodarczej. W zażaleniu wnioskodawca domagał się uchylenia powyższego postanowienia, stwierdzając, że art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy podatkowej daje przedsiębiorcom - bez rozróżnień co do zakresu świadczonych usług - prawo przyznawania sobie diet z tytułu podróży służbowych i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto stwierdził, że kwestionowane postanowienie o treści sprzecznej z aktualnym stanowiskiem reprezentowanym przez organ wyższego stopnia , narusza zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Na poparcie powyższego przywołał pismo z dnia [...] 2005r. Dyrektora Izby Skarbowej nr [...], w którym stwierdzono, iż rozstrzyganie jakie należności przysługują pracownikom za czas podróży służbowej nie należy do właściwości organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].nr [...] utrzymał w mocy postanowienie wydane przez organ I instancji z uzasadnieniem iż nie można przyjąć, że w zakresie świadczenia usług kierowania pojazdem stałym miejscem prowadzenia działalności, a więc wykonywaniem usługi jest miejsce wskazane we wniosku o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, albowiem ze względu na specyfikę i zakres świadczenia usług - czynności te realizowane są zawsze poza siedzibą przedsiębiorstwa. W skardze podatnik domagał się o uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, rozstrzygnięcia co do istoty sprawy a nadto zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej bowiem organy podatkowe obydwu instancji nie podały podstawy prawnej do kwestionowania prawa przedsiębiorcy świadczącego osobiście usługi transportowe do zaliczenia wartości diet z tytułu podróży służbowych do kosztów uzyskania przychodów. Organ II instancji udzielił odpowiedzi wymijającej bowiem wbrew precyzyjnie sformułowanych pytań. Diety wypłacone pracownikowi z tytułu podróży służbowej stanowią dla pracodawcy - do wysokości limitu określonego w odrębnych przepisach - koszt uzyskania przychodów. Sformułowanie na stronie 4 decyzji o świadczeniu usług kierowania pojazdami powierzonymi w celu realizacji zlecenia, nie odnosi się do stanu faktycznego wniosku, który nie wymieniał tego rodzaju usługi. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd dokonując kontroli decyzji wydanej w postępowaniu interpretacyjnym obowiązany jest nią objąć merytoryczne stanowisko organu podatkowego, tzn. ocenić prawnie stanowisko podatnika stanowiące istotę urzędowej interpretacji (tak: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/07 ). W zakresie proceduralnym postawa organów podatkowych nie naruszała prawa. Organy podatkowe w postępowaniu interpretacyjnym nie są zobligowane do prowadzenia postępowania mającego na celu zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego. Nie jest to bowiem postępowanie podatkowe i nie mają w tym postępowaniu zastosowania przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, a w szczególności te dotyczące dowodów. Podstawą interpretacji w niniejszej sprawie zasadnie stał się stan faktyczny podany we wniosku ( art. 14 a § 1 O.p.). Natomiast oceniając zasadność zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim sąd obowiązany jest to uczynić, a więc z punktu widzenia poprawności merytorycznej, sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Wnioskodawca nie pozostaje z własną firmą w stosunku pracy i nie może uzyskać polecenia wyjazdu służbowego - delegacji. Z tych powodów należy stosować odpowiednio do sytuacji wnioskodawcy -właściciela przedsiębiorstwa, pojęcie wyjazdu służbowego użyte w przepisach art. 775 ust. 2 Kodeksu pracy i rozporządzeń wykonawczych: Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) oraz z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.). Zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem odpowiednie stosowania określonego zespołu przepisów prawa ma to do siebie, że przepisy, do których się odsyła, mogą być albo stosowane wprost, albo z modyfikacjami, albo ( niekiedy) wcale. Oznacza to, że z unormowań powyższych aktów prawnych nie można wnosić, że podróż służbową mogą odbywać wyłącznie osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, natomiast przedsiębiorcy, wykonując zadania własnej firmy, nie odbywają podróży służbowej. Przedsiębiorca świadczący usługi transportowe w terenie (w kraju) - podróżuje służbowo także wtedy, gdy jedzie wykonać usługę. Za zagraniczną podróż służbową osoby prowadzącej taką działalność gospodarczą należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań firmy poza granicami kraju. Nie ma podstawy prawnej teza, że podróż służbowa właściciela może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy jej celem jest np. wyjazd do kontrahenta zagranicznego w celu nabycia środka trwałego , zawarcie kontraktu na wykonywanie usług przewozowych itp. W odniesieniu do właściciela przedsiębiorstwa kryterium dla uznania podróży za podróż służbową winno być ustalenie czy jest ona związana bezpośrednio z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. A więc czy wykonywanie zleconych firmie usług tak samo, jak związane z tym koszty pozostają bezpośrednim związku przyczynowym z uzyskiwaniem przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Organom podatkowym nie przysługuje prawo do decydowania o tym, który cel podróży związany z wykonywanymi zadaniami uzasadnia podróż służbową, który zaś jej nie uzasadnia, bowiem nie wynika ono z żadnych kryteriów prawnych. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy nie zawiera wyłączeń o charakterze podmiotowym. Tym samym nie ulega wątpliwości , że przysługuje wnioskodawcy prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych , do wysokości określonego limitu ( ustawa używa określenia "wartość diety", nie zaś "wypłacone diety"), Natomiast podróżujący pracownicy zatrudnieni przez wnioskodawcę na stanowisku kierowców , mają prawo do zwrotu poniesionych wydatków. Reguły rozliczenia ustala pracodawca, dieta nie może być jednak przewyższać określonego limitu. Wnioskodawca ma dwie możliwości: stosować zasady rozliczania podróży służbowych wynikające z wymienionych wyżej rozporządzeń albo określić je we własnym zakresie. Jeżeli dokona takiego określenia, warunki zliczania powinien zawrzeć w umowie o pracę. W razie zaniechania, zastosowanie mają przepisy rozporządzeń wykonawczych do kodeksu pracy. Jednakże zastosowanie własnych rozwiązań obliguje wnioskodawcę do wzięcia pod uwagę zasady, że przyznana dieta nie może być niższa niż w podróży krajowej czy zagranicznej. Gdy przyzna pracownikowi wyższe świadczenie niż w rozporządzeniach MPiPS, o których mowa wyżej, nadwyżka będzie opodatkowana u pracownika, aczkolwiek może jednocześnie stanowić koszt uzyskania przychodów u wnioskodawcy. Koszty związane z podróżami służbowymi pracowników muszą być odpowiednio ujęte w księgach rachunkowych. Przedsiębiorca jako płatnik zobowiązany jest do dochowania należytej staranności. W celu zwolnienia z opodatkowania należności pracownika za czas podróży służbowej musi zachować pisemną dokumentację (por. wyrok z dnia 26 stycznia 2007 I SA/Wr 1332/06 niepublikowany). Dokonując powyższej oceny zaskarżonej decyzji sąd podzielił linię orzecznictwa, której wyrazem są orzeczenia Sądu Najwyższego z 30 maja 2001r., I PKN 424/00, OSNP 2003/7/172 i z 22 stycznia 2004r., I PK 298/03, OSWP 2004/23/399, a także sądów administracyjnych np. wyrok z dnia 28 marca 2006r sygn. akt I SA/ Bd 43/0, z dnia 20 maja 2004r. I SA/Po 173/02 , z dnia 17 stycznia 2007r. I SA/Lu 757/06, z 15 września 2005r., FSK 2175/04 . Wobec pozytywnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/ W. Zygmont