I SA/Po 1080/96

oddala skargę w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Urząd Skarbowy P.-J. decyzją z dnia 23 stycznia 1995 r. na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 19 ust. 3 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił wysokość zobowiązania "W.M.M." Spółki z o.o. w P. podatku od towarów i usług: za sierpień 1993 r. na kwotę 483.331.000 zł /przed denominacją/, za listopad 1993 r. na kwotę 649.017.000 zł /przed denominacją/, za grudzień 1993 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny - 1.810.302.000 zł /przed denominacją/. Urząd Skarbowy wymierzył nadto Spółce w związku z zawyżeniem podatku naliczonego /za listopad 1993 r. o kwotę 99.219.050 zł i za grudzień 1993 r. o kwotę 28.916.475 zł/ sankcję wynikającą z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wysokości 38.440,70 zł /po denominacji/. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że w wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalono, że Spółka obniżyła w sierpniu 1993 r. podatek o podatek naliczony w kwocie 222.361.000 zł, określony na fakturach zakupu otrzymanych przez Spółkę we wrześniu, a w listopadzie 1993 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 211.060.500 zł określony na fakturach zakupu otrzymanych w grudniu 1993 r. Tym samym nastąpiło naruszenie przez podatniczkę postanowień art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto spółka uwzględniła w podatku naliczonym w listopadzie 1993 r. podatek w wysokości 99.219.050 zł i w grudniu 1993 r. podatek w wysokości 28.916.475 zł od zakupionych towarów i usług, które nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do uwzględnienia tego podatku nie było podstaw w świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Chodzi tu o wydatki poniesione przez Spółkę na prace budowlane w nie wykończonym budynku będącym własnością Parafii św. Ignacego w G., w którym to budynku Spółka zajmuje część pomieszczeń na podstawie umowy najmu zawartej z Parafią. W odwołaniu od wyżej powołanej decyzji organu I instancji Spółka uzasadniała obniżenie podatku należnego za sierpień i listopad 1993 r. o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu otrzymanych przez Spółkę we wrześniu i grudniu 1993 r. błędną interpretacją przez pracowników nowo wprowadzonych przepisów o podatku od towarów i usług. Spółka uznała za bezzasadne przypisywanie jej do zwrotu kwoty 128.135.525 zł /po denominacji 12.813,55 zł/ z tytułu zaniżonego podatku VAT za listopad i grudzień 1993 r. Wyjaśniła, że pomieszczenia wynajmowane przez nią w budynku Parafii św. Ignacego w G. służą celom produkcyjno-magazynowym w związku z produkcją wykonywaną tam przez zatrudnione przez Spółkę osoby niepełnosprawne. Pomieszczenia te Spółka musiała dostosować pod kątem barier architektoniczno-budowlanych do wymogów stawianych przez Urząd Wojewódzki i Państwową Inspekcję Pracy w G. Umowa najmu upoważniła Spółkę do płacenia w imieniu wynajmującego wydatków poniesionych na prace budowlane w przedmiotowym obiekcie. Dla prawidłowego używania wynajmowanych pomieszczeń konieczne było wykonanie przyłącza wody, kanalizacji, instalacji elektrycznej, centralnego ogrzewania itp. robót. Prace te były wykonywane w ramach należnego Parafii czynszu najmu. W kwotach wpłaconych za wykonane roboty mieścił się podatek VAT, wobec czego Spółka odjęła zapłacony przez siebie podatek od podatku należnego. Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 26 kwietnia 1995 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W wyniku skargi Spółki "W.M.M." do Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd wyrokiem z dnia 9 listopada 1995 r. uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z uwagi na naruszenie w postępowaniu podatkowym przepisów art. 7, 77 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa w szczególności przez niewyjaśnienie, które z faktur zapłaconych przez skarżącą dotyczyły nabycia towarów i usług zaliczonych u skarżącej do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, jak również nie ustalono wysokości wydatków skarżącej na adaptację pomieszczeń do potrzeb osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie prowadzonym przez skarżącą. Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 31 maja 1996 r. na podstawie art. 19 ust. 3, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego P.-J. z dnia 23 stycznia 1995 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 1993 r. Uchyliła natomiast decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za grudzień 1993 r. i określiła nadwyżkę podatku naliczonego na kwotę 2.205.928.000 zł /po denominacji 220.592,80 zł/. Ponadto Izba Skarbowa utrzymała w mocy sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT w łącznej kwocie 384.407.000 zł /po denominacji 38.440,70 zł/. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko co do niedopuszczalności odliczenia w sierpniu i listopadzie 1993 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu otrzymanych we wrześniu i grudniu 1993 r. w świetle art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Izba Skarbowa podtrzymała także argumenty podniesione w uzasadnieniu decyzji z dnia 26 kwietnia 1996 r., dotyczące umniejszenia przez Spółkę należnego podatku VAT za listopad i grudzień 1993 r. o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu robót budowlanych wykonanych w obiekcie należącym do Parafii św. Ignacego w G. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z zawartą przez Spółkę jako najemcą umową najmu z Parafią czynsz najmu wynosił 33.000.000 zł /przed denominacją/, przy czym miał on być płatny w formie "refundacji" na rzecz wynajmującego lub płacenia bezpośrednio w imieniu wynajmującego wydatków poniesionych na prace budowlane w nie wykończonym budynku będącym przedmiotem najmu. Spółka w listopadzie i grudniu 1993 r. poniosła na prace budowlane w wymienionym obcym obiekcie wydatki w kwocie 606.395.100 zł, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie faktur zakupu wystawionych na Spółkę dokonano obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w listopadzie 1993 r. w kwocie 101.148.950 zł /przed denominacją/, a w grudniu 1993 r. w kwocie 28.916.475 zł. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych część budynku katechezy użytkowanego przez Spółkę nie była i nie jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Całość budynku jest własnością Parafii św. Ignacego w G., a zatem Spółce nie przysługiwało prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wydatków na roboty budowlane w obcych obiekcie. Poza tym na podstawie umowy najmu Spółka mogła przekazywać Parafii kwoty wydatkowane na roboty do wysokości czynszu najmu albo płacić wykonawcom, ale w imieniu Parafii, a nie własnym. Treść umowy nie uprawniała najemcy do pobierania faktur VAT we własnym imieniu. Izba Skarbowa podniosła także, że zgodnie z art. 662 par. 1 Kc wydatki związane z doprowadzeniem rzeczy do używalności obciążają wynajmującego. Spółka jako najemca była obowiązana tylko do ponoszenia drobnych nakładów związanych ze zwykłym używaniem rzeczy - zgodnie z par. 2 wymienionego przepisu. Do takich nakładów można byłoby zaliczyć jedynie wydatki związane z adaptacją pomieszczeń do zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Rozpoznając sprawę ponownie po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji z dnia 26 kwietnia 1995 r. Izba Skarbowa uzupełniła postępowanie dowodowe poprzez przeprowadzenie przez Urząd Skarbowy P.-J. kontroli dokumentów i ewidencji w celu ustalenia, jakie środki trwałe dotyczące pomieszczeń wynajmowanych od Parafii zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki oraz czy Spółka w listopadzie i grudniu 1993 r. poniosła typowo adaptacyjne wydatki związane z przystosowaniem pomieszczeń Parafii do zatrudniania osób niepełnosprawnych. W wyniku tej kontroli ustalono wprowadzenie do tabeli amortyzacyjnej za rok 1993 jedynie kotła olejowego za kwotę netto 27.570.100 zł /VAT 7 procent - 1.929.900 zł/, którego amortyzację Spółka rozpoczęła w styczniu 1994 r. Na okoliczność wydatków poniesionych przez Spółkę w wynajmowanym budynku kontrolującym okazano tylko te dokumenty, którymi dysponował już wcześniej w czasie kontroli Urząd Kontroli Skarbowej. Pierwszy Urząd Skarbowy w G. na zlecenie Urzędu Skarbowego P.-J. przeprowadził wizję lokalną w przedmiotowym budynku katechezy. W trakcie oględzin stwierdzono: położenie posadzek, wykonanie ścianek działowych z poręczami, montaż sanitariatów przystosowanych dla niepełnosprawnych, wmontowanie drzwi z uchwytami, zamontowanie właściwej instalacji elektrycznej i grzewczej. W wyniku przeprowadzenia dowodu z protokołu końcowych robót remontowych ustalono, iż z protokołu tego wynika jedynie wykonanie robót adaptacyjno-remontowych dla "W.M.M." zgodnie ze zleceniem, umową i dokumentacją. Protokół ten potwierdza tylko, że w przedmiotowych pomieszczeniach mogą być zatrudnione osoby niepełnosprawne wobec spełnienia wymogów stawianych przez Wojewodę i Państwową Inspekcję Pracy. W wyniku przeprowadzonych wyżej wymienionych dowodów nie można ustalić wysokości kosztów poniesionych przez Spółkę na zaadaptowanie pomieszczeń dla osób niepełnosprawnych zatrudnianych przez Spółkę. Izba Skarbowa powołała w celu określenia wysokości tych wydatków biegłego sądowego w zakresie budownictwa - Zbigniewa B., któremu zleciła wydanie opinii w zakresie ustalenia wydatków poniesionych przez Spółkę na adaptację pomieszczeń do zatrudniania osób niepełnosprawnych. Z opinii biegłego wynika, że wobec braku dokumentacji budowlanej obiektu i dokumentacji zakładu pracy chronionej nie jest możliwe ustalenie kosztów ewentualnej adaptacji. Zakres wykonanych robót świadczy o tym, że podjęte przez Spółkę prace budowlane w nie wykończonym budynku katechezy miały na celu wybudowanie obiektu pozwalającego na zatrudnienie osób niepełnosprawnych, a nie przystosowanie istniejącego budynku do tych celów. Zdaniem Izby Skarbowej przeprowadzone dodatkowo - po uchyleniu decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny - postępowanie wyjaśniające potwierdziło w pełni wcześniejsze ustalenia organów podatkowych. Izba Skarbowa wskazała nadto na fakt, że w uchylonej decyzji była uwzględniona kwota podatku naliczonego dotycząca zakupu jedynego środka trwałego /kotła olejowego/ wprowadzonego do ewidencji środków trwałych Spółki - 1.929.900 zł oraz że Urząd Skarbowy i Izba Skarbowa nie uwzględniły przyjętego przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej szacunkowego podziału na wydatki adaptacyjne /70 procent/ i inne wynikające z oświadczenia dyrektora Spółki. Poza tym w uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż zarówno właściciel obiektu, jak i Spółka nie posiadają pełnej i koniecznej dla określenia zakresu robót dokumentacji, przy czym Spółka nie wykazywała w czasie postępowania odwoławczego chęci do współpracowania z organami podatkowymi. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "W.M.M." zarzuciła zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz niezachowanie zasad procedury administracyjnej, tych samych, których naruszenie było podstawą uchylenia poprzedniej decyzji Izby Skarbowej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu skargi skarżąca zakwestionowała uznanie przez organy podatkowe, że skarżąca nie miała prawa odliczyć podatku naliczonego z tytułu zakupu robót budowlano-remontowych. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przytacza przeciwstawne sobie konkluzje, stwierdzając z jednej strony, że z ogólnej kwoty nakładów poniesionych w budynku wydatki dotyczące wykonanych robót w wynajmowanej części wynosiły 83 procent nakładów ogółem, a z drugiej strony nie uznając w całości wydatków poniesionych w listopadzie i grudniu 1993 r. na prace budowlane w wynajmowanym budynku stanowiącym własność Parafii św. Ignacego w G. Skarżąca zarzuciła, że Izba Skarbowa uznając, iż Spółka zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT pominęła okoliczności, że wydatki te zostały usankcjonowane art. 25 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Powołując się na przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych skarżąca Spółka stwierdziła, iż organy podatkowe nie wykazały, że przedmiotowe nakłady nie zostały poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodu. Wydatki te zostały poniesione na prace budowlano-remontowe w istniejącym już, ale nie wykończonym budynku nie stanowiącym środka trwałego najemcy, wobec czego Spółka nie mogła ich zakwalifikować do swego majątku, a tym samym uznać, że stanowiły one spłatę określonej w umowie najmu wartości przedmiotu tej umowy. Skarżąca podniosła również, że organ podatkowy I instancji w zakresie podatku dochodowego przyjął wysokość tego podatku za rok 1993 w wysokości deklarowanej przez Spółkę, nie kwestionując zaliczenia przez skarżącą nakładów na roboty remontowo-budowlane w budynku katechezy w koszty. W związku z zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzeniem, że skarżąca nie współpracowała z organami w toku postępowania podatkowego, Spółka stwierdziła, iż organem prowadzącym sprawę była Izba Skarbowa, a skarżąca Spółka w toku postępowania odwoławczego składała wnioski dowodowe, które tylko w części zostały uwzględnione. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 15 Kpa poprzez powołanie przez organ odwoławczy biegłego sądowego oraz zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego organowi I instancji. Zarzuciła także tej decyzji naruszenie przepisów art. 7, 8 i 77 par. 1 Kpa polegające na ograniczeniu się tylko do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego co do kosztów dokonanej adaptacji. Wobec stwierdzenia przez biegłego, że nie można ocenić jaki był stan obiektu i robót w chwili, gdy podjęto decyzję o adaptacji, należało - zdaniem skarżącej - przeprowadzić inne dowody na tę okoliczność. Skarżąca stwierdziła także, iż zastosowanie w niniejszej sprawie sankcji na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT było nieuzasadnione, gdyż skarżąca nie naruszyła zasad wymienionych w art. 27 ust. 4 tej ustawy. W piśmie z dnia 17 lipca 1996 r. skarżąca ograniczyła przedmiot zaskarżenia do kwoty 51.254,20 zł, dotyczącej obniżenia naliczonego podatku od towarów i usług i zastosowania sankcji. Izba Skarbowa w P. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi Izba Skarbowa stwierdziła, iż zarzut dotyczący sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został podniesiony na podstawie zadań wyrwanych z kontekstu tego uzasadnienia. Co do zarzutu pominięcia przez Izbę Skarbową przepisu art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT organ odwoławczy podniósł, iż w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. ustawa ta nie zawierała w art. 25 ust. 2 punktu 1. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że zgodnie z art. 25 ust. 2 ustawy o VAT obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w towarach i usługach, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, może być stosowane w przypadku, gdy wydatki te związane są z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Izba Skarbowa nie podzieliła także w odpowiedzi na skargę stanowiska skarżącej, że organy podatkowe nie wykazały, iż wydatki nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu /art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ i wskazała, że brak było podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 5 i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /t.j. Dz.U. 1994 nr 104 poz. 508/. Izba Skarbowa za bezzasadny uznała także zarzut skargi dotyczący niewyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, podnosząc, że skarżąca jako strona postępowania winna zapewnić i udostępnić biegłemu wszystkie materiały niezbędne do wydania opinii. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem bezpodstawnego zastosowania przez organy podatkowe sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, twierdząc, że Spółka ujęła w ewidencji podatku naliczonego wydatki, które nie mogły być odliczane od podatku należnego, naruszając w ten sposób obowiązek prawidłowego prowadzenia ewidencji. Izba Skarbowa zaprzeczyła, ażeby organ I instancji w zakresie podatku dochodowego za rok 1993 przyjął kwoty wynikające z zeznania rocznego Spółki, gdyż Urząd Skarbowy dodatkowo przypisał kwoty podlegające rozliczeniu z budżetem na podstawie wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu sprowadza się do dopuszczalności obniżenia przez skarżącą na podstawie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług budowlano-remontowych wykonanych w budynku katechezy będącym własnością Parafii św. Ignacego w G. Zgodnie z umową z dnia 28 października 1993 r. zawartą pomiędzy Parafią a skarżącą Spółką, skarżąca jest najemcą niewykończonego w chwili zawarcia umowy budynku, zobowiązaną do zapłaty kwoty czynszu najmu w wysokości średnio 33.000.000 zł miesięcznie, przy czym umowa dopuszcza zapłatę czynszu m. in. w formie regulowania w imieniu wynajmującego przez najemcę faktur dotyczących prac budowlanych w przedmiotowym budynku. Skarżąca w listopadzie i grudniu 1993 r. zapłaciła wykonawcom robót i dostawcom materiałów kwotę 606.395.100,- zł /przed denominacją/. Na podstawie faktur wystawionych z tego tytułu na skarżącą Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 130.065.425 zł. Wymieniona kwota - zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - mogłaby być odliczona od podatku należnego tylko w przypadku gdyby wydatki te stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przepisy art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. 1994 nr 104 poz. 508/ pozwalają na uznanie za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Inwestycja w obcy środek trwały winna być traktowana jako własny odrębny środek trwały i amortyzowana. Wynajmowany przez skarżącą obiekt nie mógł być zaliczony do jej majątku i przez nią amortyzowany. Zaznaczyć należy, że organy podatkowe uwzględniły jako obniżający podatek należny podatek naliczony z tytułu zakupu przez skarżącą jedynego środka trwałego ujętego przez nią w ewidencji środków trwałych - kotła olejowego zgodnie z art. 25 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 3 ustawy o VAT. Pozostałe nakłady na obcy obiekt jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie dotyczące towarów i usług określonych w art. 21 ust. 3 - nie upoważniały skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu tych wydatków. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organów podatkowych, że zawarta umowa najmu przewidywała możliwość zapłat przez skarżącą faktur związanych z robotami budowlano-remontowymi w obiekcie Parafii w imieniu właściciela budynku i to w ramach czynszu najmu, do którego zapłaty Spółka była zgodnie z umową zobowiązana. Faktury winny być zatem wystawiane na wynajmującego, a nie najemcę. Tymczasem wykonawcy robót i dostawcy materiałów wystawiali faktury na skarżącą, przy czym wartość tych faktur wielokrotnie przekraczała wysokość czynszu, do którego zapłaty zobowiązywała skarżącą umowa najmu. Do ponoszenia nakładów objętych tymi fakturami skarżąca jako najemca nie była również zobowiązana w świetle przepisów kodeksu cywilnego, dotyczących umowy najmu, w szczególności art. 662 par. 1 i par. 2 Kc. Zważywszy, że skarżąca prowadzi w wynajętym obiekcie zakład pracy chronionej, którego pomieszczenia muszą spełniać określone w odrębnych przepisach wymogi, w zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto, iż poczynione na ten cel nakłady należałoby uznać za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przedłożonych przez skarżącą faktur i kosztorysów dotyczących prac wykonanych w obiekcie i dostarczonych materiałów nie można jednak wyodrębnić usług i materiałów dotyczących adaptacji pomieszczeń dla osób niepełnosprawnych. Dokumenty te obejmują prace ogólno-budowlane bez wyszczególnienia prac wykonanych w celu dostosowania pomieszczeń do potrzeb osób niepełnosprawnych. Przeprowadzone przez Izbę Skarbową dodatkowe postępowanie dowodowe po uchyleniu pierwszej decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny również nie doprowadziło do wyodrębnienia kosztów związanych z wymienioną adaptacją. Powołany przez Izbę Skarbową biegły nie mógł określić tych kosztów z uwagi na to, że ani skarżąca, ani druga strona umowy najmu nie dostarczyła mu kompletu dokumentacji budowlanej. Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, że Izba Skarbowa naruszyła w toku postępowania przepisy art. 78 i art. 77 par. 1 Kpa Izba wykonała zalecenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełniając postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia jakie środki trwałe zakupione dla obiektu Parafii zostały wpisane do ewidencji środków trwałych skarżącej, a także ustalenia nakładów poniesionych na zaadaptowanie pomieszczeń do pracy osób niepełnosprawnych. Skarżąca natomiast nie tylko nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących tej adaptacji, ale nawet - mimo wezwania jej do tego przez Izbę Skarbową - nie dostarczyła organowi podatkowemu własnego zestawienia kosztów adaptacji, które Izba Skarbowa gotowa była uwzględnić przy określaniu podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego. Zgłoszone przez skarżącą wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania proboszcza Parafii św. Ignacego w G. oraz przeprowadzenie dodatkowego dowodu z opinii biegłych dotyczyły dowodów, które nie mogłyby wnieść do sprawy niczego istotnego. Trudno uznać, że proboszcz Parafii mógłby określić koszty poniesione przez skarżącą w celu zaadaptowania pomieszczeń dla osób niepełnosprawnych, skoro sama skarżąca nie potrafi kosztów tych sprecyzować. Wobec braku dokumentacji również nowi biegli nie mogliby określić wysokości tych nakładów. Odnośnie do zarzutu skarżącej, że Izba Skarbowa powołując biegłego i zlecając przeprowadzenie określonych czynności w zakresie uzupełnienia postępowania dowodowego naruszyła art. 15 Kpa, uniemożliwiając skarżącej korzystanie z prawa do kontroli dwuinstancyjnej, stwierdzić należy, iż przepis art. 136 Kpa daje organowi odwoławczemu możliwość zlecenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów lub materiałów organowi, który wydał decyzję w I instancji. Oceniając zasadność zastosowania wobec skarżącej sankcji wynikającej z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza wymienionego przepisu. Uwzględnienie bowiem w ewidencji VAT podatku naliczonego, o który skarżąca nie mogła obniżyć podatku należnego, stanowi naruszenie zasad określonych w ust. 4 wymienionego przepisu. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem przepisów prawa materialnego ani procesowego. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ skargę oddalił.