I SA/Po 1081/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015r. sprawy ze skargi CB na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej CB kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 1 kwietnia 2008 r. C. B. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36), w którym wykazała podatek należny w wysokości [...] zł. Wnioskiem z dnia 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 31 grudnia 2013 r.) C. B., reprezentowana przez pełnomocnika, wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od osób fizycznych za 2007 r. i zwrot zapłaconego podatku w kwocie [...] zł. Wraz z wnioskiem złożyła m.in. korektę zeznania PIT-36, w której wykazała podatek należny w wysokości [...] zł. W korekcie tej podatniczka nie wykazała przychodów z emerytury w wysokości [...] zł oraz przychodu z innych źródeł w wysokości [...] zł. W pierwotnie złożonej deklaracji wykazała natomiast do opodatkowania przychód w kwocie [...] zł z tytułu otrzymanej w 2007 r. emerytury oraz przychód z tytułu otrzymanych odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze spółki Y. S.A. w A., w wysokości [...] zł. Źródło informacji na temat wysokości uzyskanego przez podatniczkę w 2007 r. przychodu stanowiły informacja PIT-11 wystawiona przez ZUS Oddział w P. oraz informacja PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych wystawiona przez X. S.A. Podatniczka wskazała, że NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2378/11, orzekł, iż nienależnie odprowadzono podatek od odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Y., z tytułu wierzytelności wynikającej z umowy sprzedaży akcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił C. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a otrzymane przez podatniczkę w 2007 r. odsetki ustawowe od nieterminowej płatności za akcje pracownicze spółki Y. należy zakwalifikować do przychodów z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"). W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. uznał, że otrzymane przez podatniczkę ustawowe odsetki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na zasadach ogólnych i zostały w prawidłowej wysokości wykazane do opodatkowania w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. złożonym w dniu 1 kwietnia 2008 r. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniu podatniczka zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF poprzez uznanie, że zasądzone przez sąd odsetki za zwłokę stanowią przychód z innych źródeł oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF poprzez jego niezastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu, wskazując na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. - w skrócie: "K.c."), stwierdziła, że odsetki dzielą los należności głównej i są z nią nierozerwalnie związane. Jednocześnie podniosła, że odsetki mają walor prawny odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w A., że przychód w postaci odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. W ocenie organu II instancji, fakt, że wypłata odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez X. S.A. umowy kupna-sprzedaży akcji spółki Y. S.A., nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, gdyż odsetki te miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację ww. umowy. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro przedmiotowego przychodu nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o PDOF, w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania, to za prawidłowe uznać należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Odnosząc się natomiast do podniesionej w odwołaniu tezy, że odsetki mają prawny walor odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył, że podatniczka w toku postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż zasądzone na jej rzecz, na podstawie wyroku sądu odsetki ustawowe z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze Y., mają charakter odszkodowawczy. Wobec tego stwierdzono, że nie można było uznać, iż zasądzone odsetki stanowiły odszkodowanie. W skardze z dnia 7 maja 2015 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu C. B. wniosła o zmianę powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o PDOF poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżącą przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. Uzasadnienie skargi jest w znacznej części tożsame z argumentacją podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżąca stanęła na stanowisku, że charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek, i ich ścisłe powiązanie z należnością główną, wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. Autorka skargi zanegowała twierdzenie organu odwoławczego, że zaliczenie zasądzonych wyrokiem odsetek do odrębnej kategorii źródeł przychodu, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF jest wynikiem woli ustawodawcy. W przekonaniu skarżącej, organ podatkowy w sposób absolutnie dowolny uznał, że przedmiotowe odsetki należy zaliczyć do źródeł dochodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (m.in. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF), na podstawie których osiągnięty przez skarżącą w 2007 r. przychód z tytułu odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze zaliczono do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Zastosowanie kwestionowanych przez skarżącą norm prawa materialnego, nastąpiło po uprzednim ustaleniu przez organy podatkowe, że wypłata odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez X. S.A. umowy z dnia 10 grudnia 2001 r. sprzedaży akcji spółki Y. S.A. Zdaniem organów, wypłata zasądzonych przez sąd na rzecz skarżącej odsetek nie nadaje temu przysporzeniu charakteru przychodu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że podatniczka (skarżąca) w toku postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż zasądzone na jej rzecz, na podstawie wyroku sądu odsetki ustawowe z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze Y., mają charakter odszkodowawczy, a wobec tego nie można było uznać, że zasądzone odsetki stanowiły odszkodowanie. Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania odsetek zasądzonych na rzecz skarżącej przez Sąd Rejonowy w B. w wyroku z dnia [...] października 2006 r., sygn. akt [...], z tytułu nieterminowego wykonania przez X. S.A. umowy z dnia 10 grudnia 2001 r. sprzedaży akcji spółki Y. S.A. W ocenie organów podatkowych dochód uzyskany z tytułu tych odsetek należy zakwalifikować, jako dochód uzyskany z innego źródła tj. dochód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Innego zdania jest skarżąca, która twierdzi, że odsetki dzielą los należności głównej i są z nią nierozerwalnie związane, a zatem dochód osiągnięty z ich tytułu powinien zostać określony na tej samej podstawie prawnej, co dochód z należności głównej, a więc zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, jako dochód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF, źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Sąd, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 ustawy o PDOF, które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 ustawy o PDOF - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, a to czyniło zasadnym wyeliminowanie decyzji organu II instancji z obrotu prawnego. Tożsamy pogląd WSA w Poznaniu wyraził m.in. w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 886/15, w wyroku z dnia 27 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 804/15 oraz w wyroku z dnia 15 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 680/15. W zakresie poglądu skarżącej (sformułowanego na etapie postępowania odwoławczego) według którego, zarówno należność główna, jak i odsetki zasądzone ww. wyrokiem, stanowią odszkodowanie, a zatem winny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF, Sąd uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Jakkolwiek skarżąca nie podniosła tego zarzutu w skardze, niemniej Sąd, na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - w skrócie: "P.p.s.a."), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Stwierdzając brak podstaw do zwolnienia przedmiotowych odsetek z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF, Sąd w pełni podziela stanowisko organu w tym zakresie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Katalog przychodów, zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym, został ujęty w art. 21. ust. 1 ustawy o PDOF. Ze zwolnienia tego korzystają m.in. odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 21. ust. 1 pkt 3b). Uwzględniając treść powołanych wyżej przepisów, Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnej świadczenia, zasądzonego na rzecz skarżącej powołanym wyżej wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] października 2006 r. o sygn. akt [...]. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że z sentencji ww. wyroku niezbicie wynika, iż sporne świadczenie zostało zasądzone w wyniku rozpatrzenia sprawy z powództwa C. B. przeciwko X. S.A. w W. o zapłatę ceny za akcje w kwocie [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami, a nie o zapłatę odszkodowania. Zasądzona kwota stanowiła wartość zobowiązania pozwanej spółki w stosunku do powódki, powstałego w wyniku zawarcia umowy sprzedaży akcji zwykłych imiennych spółki Y. S.A. z A. Wobec tego zasadne jest stwierdzenie, że w sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego jest stan faktyczny, w którym pozwany nie wykonał zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej wyrokiem sądowym, w wyniku rozpatrzenia pozwu o zapłatę, nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. Warto także zaznaczyć, że skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że zasądzone na jej rzecz odsetki mają charakter odszkodowawczy. W konsekwencji przyjąć należy, że odsetek tych nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania. Odnosząc się natomiast do sformułowanego w petitum skargi żądania, aby Sąd w wyroku uznał dokonaną nadpłatę za uzasadnioną i orzekł jej zwrot na rzecz podatniczki, wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisami art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, pod kątem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sąd administracyjny ocenia kwestionowane rozstrzygnięcie organu pod kątem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. W sytuacji, gdy Sąd uzna, że organ wydając decyzję uchybił przepisom prawa w stopniu rażącym, albo mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, eliminuje taką decyzję z obrotu prawnego. Rolą sądu administracyjnego, zgodnie z przypisanymi mu kompetencjami, nie jest natomiast zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie, a zatem Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych, czy też do ingerowania w treść zaskarżonej decyzji, przejmując w ten sposób ustawowe obowiązki organów administracji publicznej. Inaczej rzecz ujmując, Sąd nie zastępuje, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań, a sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P. będzie zobowiązany do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.