I SA/Po 1088/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 grudnia 2015r. sprawy ze skargi Gminy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] września 2014r. nr [...] po rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2010r., odmówił Gminie [...] (dalej: "Gmina") stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za badany okres w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu [...] stycznia 2014 r. Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w VAT za październik 2010r. w kwocie [...] zł wraz z korektą deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. W uzasadnieniu wniosku o nadpłatę oraz przyczyn złożenia korekty tej deklaracji Gmina wyjaśniła, że korektą odliczyła VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacyjnej zaliczonej u podatnika do środków trwałych. Naczelnik uznał, że dane zawarte w korekcie budzą wątpliwości i postanowieniem z dnia [...] marca 2014r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Gminie podatku za październik 2010r. W toku tego postępowania ustalił, że wydatki inwestycyjne dokumentują fakturami wystawionymi na Gminę : - nr [...] z dnia [...].10.2010 r. na wartość netto: [...]zł, VAT: [...] zł brutto: [...] zł, - nr [...] z dnia [...].10.2010 r. na wartość netto: 16.727,93 zł, VAT: [...] zł, brutto: [...] zł. Inwestycja o wartości [...] zł została zrealizowana w okresie od [...] lipca 2010r. do [...] października 2010r. Zawartą w dniu [...] grudnia 2010r. umową, zgodnie z § 1 i § 2 umowy, Gmina użyczyła i oddała w bezpłatne użytkowanie inwestycję samorządowemu zakładowi budżetowemu - Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w[...] , z/s w [...] (dalej: "GZWiK"), który jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, rozlicza się miesięcznie składając deklaracje VAT-7 od [...] lipca 1993r., świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców tej Gminy i składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu odbioru ścieków, występuje jako strona zawieranych umów z mieszkańcami gminy na odbiór ścieków. Zatem pomimo że Gmina i GZWiK funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej, to na gruncie przepisów ustawy o VAT, są to odrębni od siebie podatnicy VAT. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik stwierdził, że kanalizacja sanitarna, nie została wykorzystana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, w stosunku do opisanej inwestycji nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT , który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę naliczonego. Wydatki poniesione przez Gminę na budowę kanalizacji sanitarnej nie były związane z czynnościami opodatkowanymi tego podmiotu. Naczelnik uznał więc, że Gminie nie przysługuje w rozliczeniu za miesiąc październik 2010r. prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony w związku z wydatkami poniesionymi na budowę kanalizacji sanitarnej. Gmina w odwołaniu wniosła uchylenie powyższej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art, 73 § 1 pkt 1 oraz 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. b i § 3 O.p. poprzez odmówienie Gminie stwierdzenia nadpłaty w VAT za badany okres, - art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 13 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010r., poprzez niezasadne odmówienie Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem usług związanych z wytworzeniem infrastruktury kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez gminny zakład budżetowy wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. W odwołaniu podtrzymuje stanowisko, że nie można uznać, że fakt rejestracji GZWiK jako odrębnego od Gminy podatnika VAT oraz występowanie przez GZWiK w relacji z podmiotami trzecimi jako samodzielnie wykonujący działalność gospodarczą podmiot, stanowi przesłankę uniemożliwiającą odliczenie VAT od wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną, którą Gmina wytworzyła wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT polegającej na sprzedaży usług odprowadzania ścieków komunalnych, opodatkowanych obecnie 8% stawką VAT. Gmina podkreśla, że samo wykorzystanie przez gminny zakład budżetowy kanalizacji do czynności opodatkowanych VAT jest wystarczającą przesłanką do uznania, że został spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym Gminie w tym zakresie przysługuje prawo do odliczenia VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2015r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję stwierdził, że niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 13 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle art. 7 ust. 1 pkt 3 z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm.) zadania własne gminy to m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Gmina, wykonując nałożone na nią przepisami prawa zadania publiczne, wybudowała kanalizację sanitarną w[...], więc stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług, tym samym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji sanitarnej. Infrastruktura kanalizacji sanitarnej nie została wykorzystana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Nadto organ odwoławczy wskazał, że Gmina realizując zadania publiczne nie miała podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami inwestycyjnymi, ponieważ podatek ten stanowił koszt kwalifikowany refundowany Gminie z funduszu pomocowego. Natomiast GZWiK w ramach swojej działalności opodatkowanej podpisuje umowy cywilnoprawne z indywidualnymi odbiorcami na odprowadzanie ścieków, dlatego Gmina jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług nie nabywa prawa do odliczenia tego podatku, tym bardziej, że budowa tej infrastruktury służyła realizacji zadań własnych Gminy. Tym samym w stosunku do opisanej inwestycji nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ wydatki związane z budową opisanej kanalizacji sanitarnej w [...] poniesione przez Gminę nie były związane z czynnościami opodatkowanymi tej Gminy. W skardze Gmina wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji ostatecznej zarzuciła naruszenie - art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 oraz 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. b i § 3 O.p. poprzez odmówienie Gminie stwierdzenia nadpłaty w VAT za badany okres, - art. 120 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który zaprzecza zasadzie postępowania budzącego zaufanie do organów podatkowych w związku z faktem przyjęcia założeń, że VAT stanowił koszt kwalifikowany w ramach otrzymanego przez Gminę dofinansowania, co stoi w sprzeczności z informacjami zawartymi w dokumentach przedstawionych przez Gminę, wskazujących na to, że VAT naliczony nie został Gminie zrefundowany w ramach otrzymanego dofinansowania z funduszy pomocowych; - art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1 oraz ust. 13 w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010r. poprzez niezasadne odmówienie Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z wytworzeniem infrastruktury kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez gminny zakład budżetowy wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, wskutek uznania, że poniesione przez Gminę wydatki w tym zakresie służą wykonywaniu czynności niepodlegających VAT. Uzasadniając zarzuty Gmina przede wszystkim utrzymuje, że w badanym okresie - tj. w październiku 2010 r., przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę kanalizacji w[...] . Sam fakt, że gminny zakład budżetowy wykorzystuje kanalizację do czynności opodatkowanych VAT jest wystarczającą przesłanką do uznania, że został spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina powołuje się na dwa prawomocne orzeczenia: sygn. akt I FSK 1369/10 oraz z sygn. akt I FSK 938/14, stwierdzając, że zawarte w nich tezy można odnieść również do stosunków Gminy i GZWiK. W niniejszej sprawie, mimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, w stopniu pozwalającym na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Wynika zatem z tego, że realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej). Mając na uwadze powyższe Gmina stwierdziła, że z uwagi na fakt, że pomiędzy Gminą a GZWiK nie dojdzie do zawiązania relacji cywilnoprawnej, a tym samym do zaistnienia czynności opodatkowanej VAT, Gmina powinna mieć prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na infrastrukturę kanalizacyjną użytkowaną przez jej zakład budżetowy do świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych czynności opodatkowanych VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podstawowej kwestii spornej, a mianowicie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur od zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji budowy infrastruktury kanalizacyjnej, która została następnie przekazana do gminnego zakładu budżetowego. Pozostałe bowiem zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, w związku z art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. b oraz § 3 O.p. czy też naruszenia zasady wyrażonej w art. 120 – 122 O.p. są konsekwencją przyjęcia przez organy stanowiska, że zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, który wykonuje czynności opodatkowane, w związku z czym Gmina, która poniosła wydatki na budowę kanalizacji, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, ponieważ poczynione wydatki nie są związane z czynnościami opodatkowanymi. Skarżąca wnioskując do właściwego organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty z tytułu rozliczenia podatku naliczonego, w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących wskazanej inwestycji. Organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od towaru i usług za wskazany okres rozliczeniowy, w wyniku którego decyzją odmówiono Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę kanalizacji, ponieważ poniesione wydatki nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Decyzja ta była podstawą rozpoznania wniosku o zwrot nadpłaty za październik 2010 r. Zdaniem organów podatkowych obu instancji nieodpłatne przekazanie zakładowi budżetowemu do użytkowania infrastrukturę kanalizacyjną było czynnością dokonaną w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych i nie stanowiło czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec czego w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Samorządowy zakład budżetowy, któremu nieodpłatnie przekazano środek trwały, wykonując zadania z zakresu gospodarki komunalnej, był odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 , ust. 10 pkt 1 oraz ust. 13 ustawy o VAT zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę od wydatków związanych z realizacją inwestycji, która następnie została przekazana do gminnego zakładu budżetowego i jest przez ten zakład wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług została poddana analizie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rozpatrując przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne w tym zakresie, podjął uchwałę w dniu 22 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 że "W świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług." W motywach rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się w szczególności do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r. Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów C-276/14, w którym to wyroku Trybunał wskazał, jakie kryteria należy brać pod uwagę przy badaniu podmiotowości podatkowej jednostki w zakresie podatku od towaru i usług. Trybunał wskazał w powołanym wyroku, że aby dany podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, czyli wykonywać działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i odpowiedzialność i ponosić związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko. W związku z powyższym analizie zostały poddane m.in. przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885, ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. nr 241, poz. 1616, ze zm.), ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.), ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2015 r. poz. 513, ze zm.), ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r. poz. 782, ze zm.), ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011 r. nr 45, poz. 236, ze zm.), ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2009 r. nr 9, poz. 100, ze zm.), które doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny do następującej konkluzji: "1) Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej: - działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, - kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, 2) Samorządowy zakład budżetowy realizuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej, 3) Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu 4) Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W związku z powyższym samorządowy zakład budżetowy nie wykonuje działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, nie ponosi też ryzyka gospodarczego, zatem nie może być uznany za odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Sąd rozpoznający niniejszą skargę jest związany stanowiskiem wyrażonym w powyższej uchwale na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; zwanej p.p.s.a.), który to przepis stanowi, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo uchwale składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Zatem pogląd wyrażony w konkretnej uchwale może być zmieniony tylko stosowną uchwała takiego samego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powołaną wyżej treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług poniesionych w związku z prowadzoną inwestycją budowy kanalizacji jest nieprawidłowe i narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przy rozpoznawaniu wniosku o zwrot nadpłaty należy przyjąć, że to Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast zakład budżetowy powołany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej i działa jako jednostka organizacyjna gminy, co powoduje, że nie może być odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Należy mieć na uwadze, że po przyjęciu przez Gminę scentralizowanego modelu rozliczeń podatku od towarów i usług, Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług musi uwzględnić wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem w danym okresie rozliczeniowych, jak również w każdym następnym miesiącu, obejmując również czynności dotąd rozliczane przez jednostki bądź zakłady budżetowe, zatem korekta nie może obejmować wyłącznie podatku naliczonego od wskazanej inwestycji. Przyjęcie na gruncie obowiązujących przepisów tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy powoduje, że gmina musi dokonać rozliczenia świadczenia usług opodatkowanych związanych z realizacją zadań własnych (dotąd rozliczanych przez zakład budżetowy czy też przez jednostkę budżetową), ponieważ gmina jako podatnik podatku od towarów i usług bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, tym samym ma prawo do kompleksowego odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym rozpoznając wniosek o nadpłatę wraz ze sprawdzeniem prawidłowości korekty deklaracji VAT-7 organ jest zobowiązany ustalić, czy Gmina dokonała w korekcie deklaracji kompleksowego rozliczenia podatku należnego i naliczonego. Sąd działając na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenie zwrotu części kosztów postępowania sądowego, tj. kosztów zastępstwa procesowego, ponieważ na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. rozpoznał szereg jednobrzmiących skarg Gminy A i biorąc pod uwagę nakład pracy pełnomocnika skarżącej, charakter spraw, Sąd zasądził zwrot kosztów zastępstwa procesowego w jednej ze spraw, tj. w sprawie o sygn. I SA/Po 1083/15,której wartość przedmiotu sporu była najwyższa. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.