I SA/Po 1093/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2007r. sprawy ze skargi J.B. i Z.B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1996r. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/ W. Zygmont Inspektor Kontroli Skarbowej S.D. w Urzędzie Kontroli Skarbowej , po uprzednim uchyleniu w dniu [...], przez Izbę Skarbową jego pierwotnej decyzji z dnia [...]., rozpoznawszy sprawę ponownie, wydał decyzją z dnia [...]. nr [...].na podstawie art. 21 § 2 pkt 2 i § 3, art. 47 § 1, art. 207 O.p. art. 19 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( dalej zwaną ustawą o VAT), mocą której określił spółce "A" - Z.B. i J.B. za miesiąc [...].1996r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...].zł, wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w kwocie [...].zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...].zł. Uzasadniając decyzję inspektor podał, że wspólnicy spółki "A" prowadzili w 1996r. spółkę "B" opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym, posługując się nazwiskiem G.L. , i przerzucali do niej dochody oraz legalizowali towarów, na które brak było udokumentowanych zakupów. Księgi rachunkowe oraz rejestry zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług spółki "A" prowadzone były w 1996r. w sposób nierzetelny, z uwagi na wykazywanie w nich fikcyjnych transakcji handlowych pomiędzy spółką "A" a spółką "B" oraz poprzez pomijanie dokonanych transakcji zakupu i sprzedaży z kontrahentami zewnętrznymi, w których jako nabywca lub sprzedawca występowała spółka "B" Między innymi w spółce "B" został zawyżony podatek naliczony w kwocie [...].zł w rozliczeniu za miesiąc [...].1996r, poprzez odliczenie podatku w kwocie [...].zł w miesiącu [...].1996r. i [...]. 1996r. na podstawie SAD z dnia [...]..1996r., Nr [...]. i podatku w kwocie [...]. zł w miesiącu [...]. i [...]. 1996r. na podstawie faktury VAT Nr [...]. z dnia [...]..1996r. Inspektor dokonał rozliczenia tego podatku ze spółki "A" - J.R., Z.B.. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania lub uchylenia decyzji i orzeczenie w sprawie objętej decyzją, co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ albo też o rozważenie możliwości przeprowadzenia dodatkowego postępowania poprzez zlecenie czynności organowi I instancji czy też rozważenia możliwości zawieszenia postępowania w związku ze złożoną do sądu skargą na decyzję określającą za rok 1996 zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych. gdyż zdaniem podatnika, w związku ze złożoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga na decyzję Izby Skarbowej określającą, za rok 1996 zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych opartej na zarzucie firmanctwa, rozstrzygnięcie przez sąd tej sprawy w postępowaniu skargowym będzie równoznaczne z rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego ( co do istnienia lub nie - firmanctwa w spornym przypadku). Podatnik zarzucił decyzji naruszenie art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnik nie mający bezpośredniego związku z funkcjonowaniem w 1996r. spółki "B" G.L. - miał wykazać w deklaracji VAT-7 obroty i podatek VAT tego podmiotu, art. 15 powyższej ustawy poprzez włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu innego podmiotu gospodarczego (spółki "B"), oraz naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...].. Nr [...].na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 10 ust. 2 ustawy o VAT utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji przyjmując stanowisko, że organ ten dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych i właściwej oceny prawnej. Zasadnie organ ten dokonał określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pochodzącymi z dokumentacji księgowej spółki "B". W skardze spółki "A" J.B. i Z.B. domagali się uchylenia decyzji organów I i II instancji z jednoczesnym umorzeniem postępowania i obciążenia strony przeciwnej kosztami postępowania procesowego, w tym zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 10 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w podatku VAT wynikający z działalności spółki "B", a więc z działalności gospodarczej podmiotu będącego osobą trzecią w stosunku do spółki "A" . Błąd w zapisach i niesłuszne odliczenie podatku VAT naliczonego nastąpiło w kwocie [...].zł w podmiocie gospodarczym spółki "B" a nie w spółce "A" należącej do wspólników Z.B. i J.B. . Tym samym zaległość podatkowa określona w decyzji organu I instancji jak i skutki prawne powstania zaległości podatkowej w podatku VAT za miesiąc [...].1996r. winny obciążać spółkę "B" G.L. , a nie skarżącego podatnika. Ponadto skarżący zarzucili decyzji naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 O.p. poprzez nieobiektywne i nie uwzględniające rzetelnych wyjaśnień podatnika co do charakteru powiązań pomiędzy podmiotami gospodarczymi spółki "A" i spółki "B" stanowiącymi w stosunki handlowych wynikających z umów gospodarczych, i przez bezkrytyczne przyjęcie jako wiarygodnych zeznań G.L. złożonymi w postępowaniu przygotowawczym w Prokuraturze Rejonowej , następnie przez niego w całości sprostowanymi. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną. Powody. Na wstępie sąd przedstawia, że Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...]. . uchyliła w całości pierwotne decyzje Inspektora z dnia [...].. określające Z.B i J.B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok, wobec niezebrania wszystkich koniecznych w sprawie dowodów, skutkującego potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Organ podatkowy II instancji decyzjami dnia [...].. , po rozpatrzeniu odwołania J.B. , Z.B. utrzymał w mocy wydane po ponownym rozpatrzeniu spraw, decyzje Inspektora tym razem z dnia [...].. i określające każdemu z podatników zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokami z dnia 11 grudnia 2003r. sygn. akt I SA/Po 4330/01, I SA/Po 4332/01 oddalił skargę Z.B. i skargę J.B. na powyższe decyzje organu odwoławczego. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z dnia 21 grudnia 2004r. sygn. akt FSK 795/04 , FSK 797/04 oddalił skargi kasacyjne podatników. Ponieważ decyzję określające za rok 1996 zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych oparte były w istocie zarzucie firmanctwa, rozstrzygnięcie tej sprawy w postępowaniu sądowym jest równoznaczne z rozstrzygnięciem, zagadnienia wstępnego, że w spornym przypadku zachodzi firmanctwo. Sąd stwierdza w związku z powyższym, że bezpodstawny jest zarzut, jakoby działalność spółki "B" - G.L. , była działalnością gospodarczą podmiotu będącego osobą trzecią w stosunku do spółki "A" Prawidłowe jest ustalenie , że spółka "B" prowadzona była faktycznie przez podatnika Z.B. , zaś jej formalny właściciel G.L. jedynie firmował ją swoim nazwiskiem. Nie budzi zastrzeżeń ustalenie, że w obrotach między spółką "A" a spółką "B" ceny były ustalane w taki sposób, by marża tej ostatniej była maksymalnie wysoka, a tej pierwszej minimalna. spółka "B" sprzedawała spółce towary ze średnią marżą 264,8%, zaś spółka osiągała marżę średnio w wysokości 1,1%, natomiast w sytuacji, gdy spółka sprzedawała towary spółce "B" stosowała marżę 25%, zaś spółka "B" sprzedawała je innym kontrahentom z marżą 836,3%. Niekiedy spółka sprzedawała zakupione od spółki "B" towary po cenie niższej niż cena zakupu, czyli ze stratą. Spółka przerzucała dochody do spółki "B" opodatkowanej zryczałtowanym tj.3,3% podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w momencie, gdy nie mogła już ze względu na przekroczenie limitu przychodu, sama korzystać z opodatkowania w tej formie. Zgodne z prawdą jest również ustalenie, iż w księgach rachunkowych oraz rejestrach zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za 1996r. spółka "A" wykazywała fikcyjne transakcje handlowe ze spółką "B", jak i pomijała dokonane zakupy i sprzedaż z kontrahentami zewnętrznymi, w których jako nabywca lub sprzedawca występowała spółka "B" Także niewadliwe jest ustalenie, że w spółce "B" został zawyżony podatek naliczony w kwocie [...].zł w rozliczeniu za miesiąc [...]. 1996r, poprzez odliczenie podatku w kwocie [...].zł w miesiącu [...]. 1996r. i [...]. 1996r. na podstawie SAD z dnia [...].1996r., Nr [...]. i podatku w kwocie [...]. zł w miesiącu [...]. i [...]. 1996r. na podstawie faktury VAT Nr [...].z dnia [...].1996r. Powyższe ustalenia faktyczne zostały w ocenie sądu dokonane w oparciu o dowody, które zostały zebrane wskutek podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W szczególności organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy (art. 180, art. 181 O.p.), a więc dokumenty świadczące, że koszty transportu towarów, których zakupy fakturowane były na spółkę "B" , ewidencjonowano w księdze podatkowej spółki "A", a do transportu wykorzystywany był samochód dostawczy należący do spółki i samochody najmowane przez tę spółkę, dokumenty wskazujące na udział G.L. w działalności spółki "A", polegające m.in. na odbiorze towarów zakupionych przez tę spółkę (dowód WZ, kwity wydania towarów ze składu celnego), podpisywaniu w charakterze upoważnionego przez spółkę umowy o poręce, wykonywaniu innych usług na rzecz tej spółki o czym świadczą wystawione na firmę spółkę faktury dotyczące zapłaty za nocleg w hotelu w trakcie wyjazdu służbowego, oraz przelotu samolotem w podróży odbywanej wspólnie ze Z.B., a także dokumenty dotyczące wykonania na zlecenie i koszt spółki stempla firmowego spółki "B". Organy podatkowe przeprowadziły dowód z danych zapisanych na twardym dysku komputera spółki , które przeczą dokumentacji księgowej obu firm, a także z zeznań G.L. . G.L. Odmówiły natomiast przeprowadzenia dowodów, które nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i stanowisko swoje należycie uzasadniły. Zwłaszcza zasadnie stwierdziły, że nie było potrzeby ponowienia konfrontacji zeznań podatnika jako strony z zeznaniami G.L., skoro już zgromadzone dowody pozwalały na uznanie, że zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności sprawy. Sąd stwierdza, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany materiał dowodowy (art.187 O.p.) i dokonały oceny jego mocy mieszcząc się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a więc przede wszystkim z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy oraz zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia. Zwłaszcza wszystkie okoliczności sprawy dotyczące firmanctwa i operacji finansowych obu firm zostały przez organ podatkowy I instancji wyjaśnione w sposób bardzo wnikliwy. Istotny jest w sprawie fakt, że G.L. przesłuchiwany dnia [...].1998r., zeznał, że spółka "B" i spółka "A" miały wspólny magazyn, a towar opuszczał ten magazyn dopiero wtedy gdy spółka "A" znalazła wewnętrznego kontrahenta, że faktury sprzedaży spółki "B" wystawiane były na komputerze spółki "A" przez wspólnika tej spółki, J.R., że dochodem uzyskanym z działalności dzielił się ze Z.B. w sposób ustalony wspólnie. Także w Komendzie Głównej ([...]. 1997, zeznania te podtrzymał i uzupełnił w dniu [...].1997r., a w dniu [...].1998r. w trakcie konfrontacji ze Z.B. zeznania te odwołał) przyznał się do firmowania swoim nazwiskiem spółki "B" i spółki "C" i stwierdził, że firmy te prowadzone były faktycznie przez Z.B.. W szczególności trafnie organy podatkowe oceniły, że wiarygodność zeznań świadka G. L. z dnia [...].1998r. jest bardzo widoczna w powiązaniu z treścią dowodów z dokumentów. Nie budzi na tym tle zastrzeżeń ocena organów podatkowych, że nie są wiarygodne wyjaśnienia G. L. wnoszone do protokołów i wyniku kontroli , bowiem są niespójne jak i niezgodne z danymi z dowodów z dokumentów. Zdaniem sądu, z tych samych powodów brak było także podstaw do przyjęcia, że zeznania przed organami ścigania potwierdzające wielokrotnie firmanctwo, stały się niewiarygodne tylko dlatego, że w specyficznej sytuacji (konfrontacja ze Z.B.) zostały przez niego odwoływane. W ramach oceny dowodów uzasadnione było zakwestionowanie przez organ podatkowy rzetelności ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę, które zgodnie z art. 24 ust.12 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, po.591) winny odzwierciedlać stan faktyczny. Nie ulega wątpliwości, że nie ewidencjonowano w nich przychodów wykazanych w ewidencji spółki "B" a uzyskanych ze sprzedaży towarów innym niż spółka "A" odbiorcom, natomiast zawyżono przychód o fikcyjną sprzedaż do spółki "B" W rezultacie także rejestry zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług spółki "A" prowadzone były w 1996r. w sposób nierzetelny. Organy podatkowe dokonały prawidłowej kwalifikacji prawnej przyjmując, że związki jakie istniały pomiędzy omawianymi firmami nie były powiązaniami gospodarczymi, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w rzeczywistości nie działały dwie odrębne firmy. Właścicielami spółki "B"" byli wspólnicy spółki "A" -Z.B. i J.R., a więc rzeczywistości nie działały dwie odrębne firmy. Trafnie stwierdziły, że sam fakt składania przez G. L. deklaracji podatkowych nie świadczy, że prowadził on działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Adekwatnie do stanu faktycznego wskazały na art.10 ust.1 pkt 3 oraz art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym do osób fizycznych i zasadnie zakwestionowały prawidłowość złożonego przez skarżącego zeznania o dochodach osiągniętych w 1996 roku ( zgodnie z art.21 ust. 3 i art. 23 ust. 3 O.p. określiły też Z.B. i J.B. zobowiązania w prawidłowej wysokości. W konsekwencji prawidłowo Inspektor dokonał także rozliczenia podatku VAT ze spółką "A" - Z.B. i J.B. poprzez włączenie obrotu (art. 15 ustawy o VAT ) i podatku VAT tego ze spółki "B", do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu spółki. Skoro w deklaracji VAT - 7 podatnik za [...]. 1996r, wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy zamiast zobowiązania podatkowego , to na podstawie art. 10 ust. 2 w zw. z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT należało określić podatnikowi zobowiązanie w prawidłowej wysokości a także ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W świetle powyższych rozważań sąd uznaje za bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 w zw. z art. 2 i 6 ustawy o VAT. Prawidłowo organy przyjęły, że na skarżącym podatniku ciążył obowiązek podatkowy w podatku VAT formalnie wynikający z działalności spółki "B" skoro w rzeczywistości ten podmiot gospodarczy prowadzony był przez wspólników spółki Z.B. i J.R., Bezzasadny zdaniem sądu jest również zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 O.p. bowiem charakter powiązań pomiędzy omawianymi podmiotami gospodarczymi dokonany został po obiektywnej i po prawidłowej ocenie wszystkich mających dla sprawy znaczenie dowodów. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/ W. Zygmont