I SA/Po 1098/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie Sędzia Włodzimierz Zygmont Asesor sądowy WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2007r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1996r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont I SA/Po 1098/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił K. K. podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu za [...] r. w wysokości [...] zł. W toku kontroli ustalono bowiem, że w [...] roku K. K. poniósł wydatki na kwotę [...] zł w tym: [...] zł. na zakup do majątku odrębnego prawa wieczystego użytkowania działek oraz prawa własności położonych na nich zabudowań, [...] zł tytułem opłat notarialnych oraz [...] zł. na utrzymanie gospodarstwa domowego. Wielkość tą oszacowano na podstawie danych GUS bowiem podatnik nie był w stanie określić przeciętnych kosztów utrzymania jakie ponosił w [...] roku. Stwierdził jedynie, że prowadzi oszczędny tryb życia. W [...] roku małżonkowie K osiągnęli dochód netto w wysokości [...] zł. Z uwagi na fakt, że w toku postępowania podatnik nie złożył oświadczenia o stanie majątkowym na koniec [...] roku stwierdzając jedynie, że środki którymi pokrył wydatki w [....] roku pochodziły między innymi z oszczędności z pracy od [...] roku, kontrolujący przyjął w tym zakresie dane wynikające z zeznań podatkowych. W latach [...] K. K. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W latach [...] uzyskiwał także dochody ze stosunku pracy. Szacując zysk jaki podatnik mógł uzyskać z prowadzonej na ryczałcie działalności gospodarczej, z uwagi na brak innych danych, zastosowano wskaźnik zyskowności wynikający z zeznań rocznych składanych w latach [...], w których działalność opodatkowana była na zasadach ogólnych. Wybrano wskaźnik wynikający z zeznania za [...] rok z uwagi na jego najwyższą wartość. W wyniku powyższych operacji stwierdzono, że oszczędności podatnika zgromadzone na dzień [...] roku nie mogły przekraczać kwoty [...]zł. W konsekwencji w wydanej decyzji organ kontroli skarbowej ustalając K. K. zryczałtowany podatek dochodowy za [...] rok w wysokości [...] zł. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł., przyjął : stan oszczędności na[...] . [...]zł., poniesione wydatki [...] zł., osiągnięte przychody [...] zł. Organ I instancji nie dał natomiast wiary, że K. K. osiągnął w [...] roku znaczne przychody pieniężne z podziału majątku spółki cywilnej. Powyższe stanowisko organ kontroli skarbowej uzasadnił tym, że w toku kontroli K. K. złożył wyjaśnienia, że w ramach podziału majątku spółki cywilnej "A" przejął ciągnik siodłowy, na sprzedaż którego została wystawiona faktura, kwoty jednak z niej wynikającej nikt nie otrzymał. Ponadto J. A. zeznał, że w wyniku podziału spółki otrzymał [...] zł natomiast K. K. otrzymał ciągnik siodłowy i inne składniki majątku o niewielkiej wartości. Z dowodów tj. "Umowa - statut Spółki Cywilnej K. K. i J. A." i aneksu do tej umowy z dnia[...]r. wynika, że K. K. wniósł do spółki majątek wartości ogółem [...] zł. oraz że wartość podwyższono ze [...] do [...] zł. z czego skarżący wpłacił [...] zł. Natomiast według aneksu z dnia [...]r. wycofano z majątku spółki samochód osobowy, w zamian za który K.K. dokonał wpłaty [...]zł. Kontrolujący nie dali również wiary temu, że z działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtowo podatnik osiągnął wskaźnik zyskowności wyższy niż określony przez inspektora UKS w toku postępowania. Nie przedstawiono bowiem żadnych dowodów świadczących że w latach [...] wskaźnik ten był wyższy niż w okresie kiedy K. K. prowadził działalność opodatkowaną ryczałtem. Organ I instancji uznał również za nieuzasadnione twierdzenie podatnika, że w związku z tym, że w utrzymaniu jego, jak i małżonki pomagali jego rodzice i teściowie, ponosił bardzo niewielkie wydatki na bieżące utrzymanie w związku z czym był w stanie zaoszczędzić znaczne środki finansowe. W toku postępowania nie określił ich nawet w przybliżonej wysokości, stwierdzając jedynie, że żył oszczędnie. Mając to na uwadze kontrolujący ustalili te wydatki w wysokości 60% wynikających z rocznika statystycznego. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] podatnik, zastępowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako sprzecznej z obowiązującymi przepisami w szczególności z art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że w [...] roku K. K. mieszkał wspólnie z małżonką G. K. u rodziców małżonki i nie ponosili oni wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego jak: koszty najmu mieszkania i koszty wyżywienia. Posiadali więc rocznie do dyspozycji kwotę uzyskiwaną ze swoich przychodów i mogli przeznaczyć ja na pokrycie innych wydatków. Kwota oszczędności z tego tytułu w [...] roku wynosiła [...] zł. Środki te umożliwiły wniesienie przez wspólników wkładu do spółki w [...] roku w wysokości [...] zł., który w dacie likwidacji spółki został rozliczony i powinien być uwzględniony przez kontrolujących przy ustalaniu źródeł pokrycia wydatków poniesionych w [...] roku. Podatnik zakwestionował również sposób obliczenia wskaźnika zyskowności z prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdził, że wskaźnik na poziomie 4,91 % zastosowany do obliczenia zysku z działalności opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest nielogiczny z gospodarczego punktu widzenia. W okresie prowadzenia działalności opłacany był bowiem zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 7,5%, zatem zysk nie wystarczyłby na zapłacenie podatku. W uzupełnieniu odwołania K. K. wskazał, że ustalony w decyzji podatek naliczony jest od zgromadzonego w roku podatkowym mienia, którego zakup sfinansowany został z oszczędności pochodzących z pracy własnej w latach [...] Nie posiada jednakże dokumentów na potwierdzenie tej okoliczności, w tym dotyczą działalności gospodarczej, bowiem uległy one spaleniu w trakcie pożaru. Zdaniem podatnika dokonano wybiórczego szacowania oszczędności pochodzących z lat poprzednich. Nie wzięto pod uwagę tego, że w badanym okresie nie prowadził odrębnego gospodarstwa domowego, nie ponosząc w związku z tym kosztów jego utrzymania. Na utrzymanie dziecka z kolei łożył jego biologiczny ojciec. Izba Skarbowa po rozpoznaniu odwołania oraz zapoznaniu się o materiałem zebranym w sprawie, w tym podczas dodatkowego postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...]roku, nr [...]uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części i ustaliła zryczałtowany podatek dochodowy [...] rok w wysokości [...]zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że małżonkowie K. ponieśli w [...] roku wydatki, które nie zostały uwzględnione w decyzji organu I instancji: - K.K. w ramach prowadzonej w [....] roku działalności gospodarczej wraz ze wspólnikiem nabyli ciągnik siodłowy B, za kwotę [....]zł., zaciągając na ten cel kredyt w wysokości [...]zł. Zakup sfinansowany został w [...] przez bank i w [...] przez wspólników. Po stronie wydatków zasadnym jest zatem ująć połowę wydatków poniesionych na ten zakup tj. [...] zł., - G. K. zakupiła samochód osobowy marki C, wydając łącznie z kosztami transportu [...] zł., - K K. dokonał spłaty kredytu samochodowego zaciągniętego w dniu [...] roku na zakup ciągnika siodłowego. Po uwzględnieniu rat spłacanych z majątku spółki oraz faktu jej rozwiązania w [...] roku i dalszego spłacania kredytu przez podatnika wydatek ten stanowi [...]zł. Badając oszczędności małżonków K. Izba Skarbowa odmiennie od ustaleń organu I instancji stwierdziła, że wydatki z lat poprzednich przekraczają dochody z tych lat, nie pozwalając na dzień [...] roku na zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności. Organ I instancji nie wziął pod uwagę wszystkich wydatków podatnika i jego małżonki. Pominięto fakt zaciągnięcia przez podatnika w [...] roku kredytu na zakup samochodu D w wysokości [...] zł. i jego spłaty w wysokości [...] zł w tym samym roku, jak również wniesienia w [...] roku wkładów do spółki w kwocie [...] zł. Pozostałe ustalenia w powyższym zakresie organ odwoławczy uznał za prawidłowe. W przedmiocie ustalenia wysokości dochodów małżonków K. w roku [...] Izba Skarbowa stwierdziła, że przychodem w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie również kredyt, zaciągnięty 7czerwca 1996 r w wysokości [...] zł na zakup ciągnika siodłowego. Ponadto do przychodów tych zaliczono również [...] zł. tytułem odszkodowania jakie F wypłacił podatnikowi [...] roku w związku z uszkodzeniem pojazdu samochodowego. Organ odwoławczy ustalił, że przychody K. K. i jego małżonki w [...] roku wyniosły [...] zł., wydatki natomiast [...] zł. Dochód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów stanowi zatem kwotę [...] zł. Powołując się na brzmienie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz istniejącą pomiędzy małżonkami wspólność majątkową Izba Skarbowa ustaliła podstawę opodatkowania K. K. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od nieujawnionych źródeł przychodów za [...] rok w wysokości [...] zł. i zobowiązanie w tym podatku w kwocie [...] zł. Pozostałe zarzuty odwołującego się uznano za nieuzasadnione. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. strona zastępowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Sądu Administracyjnego. W skardze K. K. zarzuca, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu rozwiązania spółki "A" i podziału majątku tej spółki. Z umowy rozwiązania spółki wynika natomiast, że majątek jego wyniósł [...]zł. w wartościach niepieniężnych oraz [...] zł. w pieniądzu. W wyniku podziału majątku spółki każdy ze wspólników otrzymał po [...] zł., co potwierdzić może małżonka G. K. wspólnik J. A. oraz G. A., małżonka wspólnika. Skarżący nie zgadza się również z oszacowaniem dochodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem. Twierdzi, że nieuzasadnione było przyjmowanie danych z okresu, kiedy z racji spadku zyskowności przedsięwzięcia wybrał ogólne zasady opodatkowania. Następnie podważa ustalenia organów podatkowych w zakresie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego. Skarżący jest zdania, że wzięto dane adekwatne dla innego regionu geograficznego i ekonomicznego. W opinii Skarżącego nieuzasadnione jest pominięcie dochodów małżonki osiągniętych w [...] roku i w konsekwencji nie uwzględnienie ich przy rozliczeniu kwoty oszczędności jakimi K. K. mógł dysponować na dzień [...] roku. W piśmie z dnia [...] r. skarżący domagał się stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]r. jako wydanej bez udziału żony w toku postępowania podatkowego i jedynie na jego nazwisko. W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] uwzględnił skargę. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że w [..] r. między małżonkami B. i K. K. istniała małżeńska wspólność majątkowa. Sąd zwrócił następnie uwagę, że z treści aktu notarialnego umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania i prawa własności budynków wynika, że skarżący nabył te prawa z majątku odrębnego. Organy podatkowe nie poczyniły jednak w tym zakresie żadnych ustaleń. Zatem wobec braku ustaleń przeciwnych, przyjąć należało, że małżonkowie pozostający w małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej dokonywali wszelkich wydatków z majątku wspólnego. Skład orzekający, odwołując się do regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 793/01, podniósł, że zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu, ustalone w trybie art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu na imię każdego z małżonków. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie mogła ostać się w obrocie prawnym. Organy podatkowe nie tylko nie dokonały wyczerpujących ustaleń co do wysokości przychodów małżonków, nie wyjaśniając dokładnie wysokości przychodów B. K., do czego obliguje art. 122 Ordynacji podatkowej, ale także pominęły całkowicie jej udział w postępowaniu podatkowym, naruszając art. 133§ 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej i wydały decyzję jedynie na imię K. K.. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu , względnie o zmianę wyroku i oddalenie skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że organy podatkowe wydając decyzję tylko na K. K., zgodnie z art. 6 ust. 1 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustaliły skarżącemu podatek od połowy nadwyżki wydatków obojga małżonków nad ich przychodami. Brak odrębnego postępowania i decyzji administracyjnej wydanej na imię żony nie rodził negatywnych skutków prawnych w zakresie postępowania prowadzonego wobec K. K. Wyrokiem z dnia [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, powołując się na stosowne orzecznictwo, że przychód z nieujawnionych źródeł przychodu w czasie trwania związku małżeńskiego podlega opodatkowaniu na imię każdego z małżonków. Oznacza to, że skorzystanie przez małżonków za dany rok podatkowy z uprawnienia do łącznego opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozciąga się na opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2003 r. sygn. akt I SAIGd 705/00). Niemniej NSA, oceniając trafność zarzutu naruszenia art. 141§4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że tę podstawę kasacyjną należało ocenić jako usprawiedliwioną, gdyż wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, skarżący nabył na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego (rep. [...] nr [...]) prawo użytkowania wieczystego działek gruntu oraz własność posadowionych na tym gruncie budynków do majątku odrębnego a nie z majątku odrębnego. Zdaniem NSA ocenę zasadności zarzutu naruszenia art.141§4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi potwierdza także okoliczność, że w toku postępowania, organy podatkowe ustaliły wydatki poczynione przez małżonków K. w 1996 r. i ich przychody, a podatek skarżącemu ustalono od połowy nadwyżki wydatków na przychodami, uwzględniającej wydatki i przychody obojga małżonków. W tej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe uchybiły wskazanym przez Sąd pierwszej instancji przepisom Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że omówione wyżej naruszenie przepisu postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji. Po wyznaczeniu terminu rozprawy przed Wojewódzkim Sadem Administracyjnym strona skarżąca wniosła pismo procesowe z dnia [...]. W piśmie tym skarżący podniósł, iż zgodnie z art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, chyba że złożyli wniosek o wspólne opodatkowanie. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone w trybie art. 8 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu na imię każdego z małżonków. W związku z powyższym skarżący uważa, że przez całkowicie pominięty udział jego żony w postępowaniu podatkowym naruszone zostały przepisy art. 123 i 133 Ordynacji podatkowej. Brak udziału żony skarżącego w toczącym się w niniejszej sprawie postępowaniu podatkowym miał również skutkować naruszeniem przepisów art. 207 i 371 Kodeksu cywilnego. Ponadto skarżący uważa, że naruszone zostały również przepisy art. 8, art. 91 i art. 110 Ordynacji podatkowej, gdyż jak wywodzi jego żona wspólnie z nim odpowiada za zaległości podatkowe. Art. 165§4 miał zostać naruszony poprzez brak powiadomienia byłej żony o toczącym się postępowaniu. Z kolei do naruszenia art. 196§2 Ordynacji podatkowej miało dojść w ten sposób, że żona skarżącego nie wiedziała, że jest stroną w postępowaniu i że jest narażona na odpowiedzialność podatkową. W konsekwencji skarżący uważa, że doszło do rażącego naruszenia prawa, ponieważ strona nie brała udziału w postępowaniu nie z własnej winy. Skarżący uważa też, że organ podatkowy "nie rozpoznał sprawy w odniesieniu do zgromadzonego materiału dowodowego", czym naruszył art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego doszło również do naruszenia -art. 191 Ordynacji podatkowej przez " niestosowanie się do zasady zupełności materiału dowodowego", - art.122 Ordynacji podatkowej "poprzez naruszenie prawdy materialnej" oraz "ukrywanie przesłanek do podejmowanych decyzji", - art. 187 w ten sposób, że organ podatkowy nie zebrał wyczerpujących materiałów dowodowych. Natomiast art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został naruszony wskutek nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. W opinii strony skarżącej organ podatkowy mylnie ustalił, że skarżący nie mógł zgromadzić na początek [..]r. żadnych oszczędności. W związku z tym skarżący załącza zaświadczenie o zatrudnieniu i wynagrodzeniu za lata[...], w których osiągał około [..] średniego wynagrodzenia krajowego. Fakt, że żona skarżącego pracowała przez cały ten okres daje podstawy do przyjęcia oszczędności za te lata w wysokości[..],- zł. Na dowód okoliczności niewyjaśnienia kwestii wynagrodzenia żony skarżący dołączył pisma wzywające do potwierdzenia okresu zatrudnienia byłej żony. Ponadto skarżący stawia organom podatkowym zarzut błędnego ustalenia, iż nie mógł on dysponować gotówka pochodzącą z likwidacji spółki "A". Pomimo przedstawienia załączonej kopii umowy ( potwierdzonej przez świadka J. A.) umowy statutu spółki oraz kopii przelewu od odbiorcy grzybów na kwotę [...] DEM, organ podatkowy nie uznał tego przychodu i nie zrobił nic aby te kwestie wyjaśnić. Organ podatkowy mylnie przyjął również wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego przyjmując kwotę z niewiadomych źródeł i nie przyjmując wniosków skarżącego o uznanie wydatków z tabeli nr 11 Rocznika Statystycznego GUS 1994,1995, 1996 w zakresie wydatków i dochodów gospodarstw domowych. Do pisma procesowego skarżący dołączył kserokopie następujących dokumentów: -"Umowy- Statutu" Spółki Cywilnej K. K. i J. A. z dnia[...]r., - załącznika do statutu Spółki "A" z dnia[...]., - "Umowy - Ugody" z dnia[...]., - potwierdzenia przelewu [...] DEM z dnia[..]. - strony zawierającej dane z rocznika statystycznego na temat wydatków gospodarstw rolnych i gospodarstw pracowników użytkujących gospodarstwa rolne w latach 1993- 1997, - pisma kierowanego do Urzędu Gminy z dnia[...]., w którym skarżący zwraca się o wydanie zaświadczenia o zatrudnieniu i wysokości G. K. w latach[...]., - zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu K. K.w latach [...], - kierowanego do G. K. wezwania o dostarczenie zaświadczenia o zatrudnieniu i uzyskiwaniu dochodów w [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Zgodnie z art.133 §1 i art.134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) Sąd orzeka na podstawie akt sprawy i nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Na tej podstawie i w tych granicach Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie będąc uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego sprawy. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej Sąd wykonuje swoją funkcję kontrolną, a nie merytorycznie rozstrzygającą sprawę podatkowa na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego powołane są organy podatkowe. Ponadto w rozpatrywanej sprawie istotne jest również to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana w następstwie rozpatrzenia skargi kasacyjnej, na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wyżej wskazano Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia[...], uznał iż trafne było stanowisko Sądu I instancji, że skorzystanie przez małżonków za dany rok podatkowy z uprawnienia do łącznego opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej powoływanej jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie rozciąga się na opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł. Istotne jest jednak również to, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w toku postępowania, organy podatkowe ustaliły wydatki poczynione przez małżonków K. w 1996r. i ich przychody, a podatek skarżącemu ustalono od połowy nadwyżki wydatków nad przychodami, uwzględniającej wydatki i przychody obojga małżonków. W tej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe uchybiły wskazanym przez Sąd pierwszej instancji przepisom Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego negatywnie należy rozpatrzyć zawarte w skardze i ww. piśmie procesowym z dnia 05 października 2007r. zarzuty skarżącego dotyczące okoliczności naruszenia art. 6 ust. 2 i art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że decyzja nie została wydana odrębnie na każdego z małżonków oraz zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i Kodeksu cywilnego związane z brakiem udziału małżonki skarżącego w prowadzonym wobec niego postępowaniu podatkowym. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny, negując stanowisko Sądu I instancji uznał, że udział, w charakterze strony, małżonki skarżącego w prowadzonym wobec niego postępowaniu podatkowym z nieujawnionych źródeł nie był konieczny, to nie można takiego zarzutu uznać za trafny w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nie można również stawiać organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 i art. 20 ust.3 w sytuacji, kiedy podatek skarżącemu ustalono od połowy nadwyżki wydatków nad przychodami, uwzględniającej wydatki i przychody obojga małżonków. W orzecznictwie ukształtowała się zasada, zgodnie z którą przychód z nieujawnionych źródeł przychodu w czasie trwania związku małżeńskiego podlega opodatkowaniu na imię każdego z małżonków. Ewentualne wydanie decyzji wobec tylko jednego z małżonków, obciążającej go jedynie w odpowiedniej części nie przekreśla zastosowania ww. zasady. Należy mieć bowiem na uwadze okoliczność, że z umowy majątkowej małżeńskiej z dnia [...]r. zawartej pomiędzy K. a G. K. wynika, że do dnia[...]. istniała wspólność majątkowa małżeńska i że to tego dnia małżonkowie nie zawierali żadnych majątkowych umów małżeńskich (k. [...]akt administracyjnych). Natomiast skarżący nie wskazywał, że wydatki były ponoszone z majątku odrębnego któregokolwiek z małżonków, a Naczelny Sąd Administracyjny wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, stwierdził, że skarżący nabył na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego (rep. [...] nr [...]) prawo użytkowania wieczystego działek gruntu oraz własność posadowionych na tym gruncie budynków do majątku odrębnego a nie z majątku odrębnego. Natomiast organy podatkowe wydając decyzję K. K., zgodnie z art. 6 ust. 1 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustaliły skarżącemu podatek od połowy nadwyżki wydatków obojga małżonków nad ich przychodami. Brak odrębnego postępowania i decyzji administracyjnej wydanej na imię żony nie rodził negatywnych skutków prawnych w zakresie postępowania prowadzonego wobec K. K. Wobec oddalenia zarzutów odnoszących się do objęcia postępowaniem G. K., w dalszej kolejności rozpatrzeniu podlegają poszczególne zarzuty skarżącego związane z ustaleniami organów podatkowych w przedmiocie wysokości zgromadzonych zasobów finansowych, którymi mogły zostać pokryte wydatki poniesione w 2006r. Na wstępie tych rozważań podkreślenia wymaga, że zgodnie z art.20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 9 ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z ust.3 tego artykułu w brzmieniu obowiązującym w 1996r. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych w zakresie nie znajdującym pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych z poprzednich lat zasobach majątkowych stanowi wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ podatkowy - zgodnie z powołanym przepisem - nie musi udowadniać rzeczywistej wysokości przychodów podatnika w danym roku podatkowym, lecz obowiązany jest ustalić podstawę domniemania, czyli stwierdzić, że poniesione wydatki przekraczają dochód zeznany przez podatnika. Jeżeli w postępowaniu podatkowym w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, wówczas na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (vide wyrok NSA z 4.10.2006r. II FSK 1180/05). Przedstawione powyżej rozłożenie ciężaru dowodzenia poszczególnych okoliczności w postępowaniu podatkowym w rozważanym przedmiocie znajduje także uzasadnienie w tym, iż to podatnik, a nie organ podatkowy, dysponuje wiedzą co do źródeł pochodzenia oraz wielkości zgromadzonych przez niego środków finansowych, które mógł przeznaczyć na pokrycie poczynionych w roku podatkowym wydatków. Zwrócenia jednak uwagi wymaga, że cytowany wyżej przepis art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sumie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych przeciwstawia pokrycie ich opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Zgromadzić zasoby finansowe na pokrycie wydatków oznacza zebrać je, posiadać w chwili, gdy następuje ich przeznaczenie na ten cel, a więc nie wcześniej niż wg stanu na początek roku podatkowego, w którym wydatki należało pokryć, jak również nie później. Obowiązkiem skarżącego w rozpoznawanej sprawie było zatem wykazanie, że z przychodów uzyskanych w latach poprzedzających 1996r. oraz w uzyskanych w 1996r. dysponował zgromadzonymi środkami finansowymi pozwalającymi pokryć poniesione w 1996r. wydatki. Skarżący natomiast w prowadzonym postępowaniu ograniczył się przede wszystkim do negowania ustaleń organów podatkowych. Już na wstępie skarżący odmówił złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień[...]. tłumacząc swoje zaniechanie spaleniem się całej dokumentacji. Skarżący nie podał również wysokości wydatków poniesionych na utrzymanie gospodarstwa domowego ( pismo z dnia[...]r. k.[...]akt administracyjnych). W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że K. K. wraz z żoną poniósł w {...]r. wydatki w łącznej kwocie [...]zł, z czego niekwestionowane pozostają następujące wydatki: 1) [...]zł na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności znajdujących się na tym gruncie budynków ( akt notarialny nr [...] z dnia[...].), 2) [...] zł tytułem kosztów spłaty kredytu samochodowego zaciągniętego w dniu [...] r. na zakup ciągnika siodłowego, 3) [...] zł na zakup w dniu [...] samochodu osobowego "C" wraz z kosztami zawarcia transakcji, 4) [...] na nabycie ciągnika siodłowego"B". Skarżący kwestionuje natomiast ustaloną przez organy podatkowe wysokość poniesionych wydatków na koszty utrzymania. Organy podatkowe ustaliły wydatki podatnika w oparciu o dane wynikające z rocznika statystycznego 1997, s. 181 biorąc jako podstawę dane dla rodzin pracowniczych składających się z trzech osób ( protokół kontroli karta [...] akt administracyjnych). Wydatki miesięczne wg GUS w takim przypadku wynoszą [...] złotych. Po uwzględnieniu oszczędnego tryb życia podatnika przyjęto 60% tej kwoty tj. [...] miesięcznie i [...] zł rocznie. Zdaniem skarżącego, wyrażonym w piśmie procesowym z dnia .[...]. organy podatkowe powinny przyjąć dane wynikające z opracowania Biura Studiów i Ekspertyz Sejmu właściwe dla gospodarstw domowych rolników i pracowników użytkujących gospodarstwa rolne( źródło Internet). W skardze podatnik wywodzi, że mylnie przyjęto średnią krajową "nie biorąc pod uwagę drugiej strefy makroregionu strefa popegerowska" Zdaniem podatnika w 1996r. należało przyjąć kwotę 392,4 razy 2 osoby razy 60% tzn. 470,68 X 12 miesięcy= 5650, 56 złotych. Stanowiska podatnika odnośnie błędnego oszacowania kosztów utrzymania gospodarstwa domowego nie można uwzględnić. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należało przyjąć, że małżonkowie K. i G. K do [...]r. finansowali wspólnie wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego ( w tym na utrzymywanie syna M, którego K.K. przysposobił w [...]r.). Po tym okresie K. K. "... przekazywał i przekazuje dalej około [...]zł na potrzeby syna, niekiedy także kupował mu ubranie i robił inne prezenty." ( protokół przesłuchania G. K. w charakterze świadka k. [..]akt administracyjnych). Wobec powyższego nie można wbrew stanowisku skarżącego przyjąć, że nie łożył na utrzymanie przysposobionego dziecka i że koszty związane utrzymania gospodarstwa domowego dotyczyły tylko rodziny dwuosobowej. Na wynik sprawy nie miała wpływy również okoliczność, że wspólne gospodarstwo małżonkowie prowadzili do[...]. Należy mieć bowiem na względzie, że wydatki, które przypisano na utrzymanie trzyosobowej rodziny przez cały 2006r. zostały obniżone do 60%, a po stronie K. K. zaliczono jedynie połowę tych wydatków, ponieważ podatek został ustalony od połowy nadwyżki wydatków obojga małżonków nad ich przychodami. Wobec zarzutu, że organy do ustalenia wysokości kosztów utrzymania gospodarstwa domowego przyjęły dane adekwatne dla innego regionu geograficznego i ekonomicznego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy oszacował te wydatki w oparciu o dane GUS w sytuacji, kiedy podatnik nie podał nawet przybliżonej wartości wydatków. Istotne jest również to, że jak wyżej wskazano wydatki te obniżono do 60% wynikających z rocznika statystycznego przyjmując zapewnienie o oszczędnym trybie życia podatnika. Powyższe stanowisko organów podatkowych, w ocenie Sądu uwzględnia zarówno sytuację rodzinną podatnika jak i koszty utrzymania wynikające ze specyfiki regionu. Izba Skarbowa ustaliła, że K. K. n na dzień[...]. nie był w stanie zgromadzić żadnych oszczędności. Ustalono, że z w latach [...] podatnik osiągał dochody z własnej pracy a w latach [...]z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu. W szczególności ustalono, że : - w 1992r. podatnik osiągnął dochód ze stosunku pracy w kwocie [...]zł, - w 1993r. podatnik osiągnął dochód ze stosunku pracy w kwocie [...]zł - w 1994r. z działalności gospodarczej podatnik uzyskał dochód w wysokości [...]a z tytułu umowy o pracę [..]zł. - w 1995r. dochód podatnika z działalności gospodarczej wyniósł [...]zł a ze stosunku pracy w kwocie [...]zł. Sporne pozostają oszacowane przez organy podatkowe dochody jakie podatnik w powyższych latach mógł osiągnąć z działalności gospodarczej. Skarżący twierdzi, że nieuzasadnione było przyjmowanie do oszacowania zysku z działalności opodatkowanej na zasadach zryczałtowanych danych z okresu, kiedy z racji spadku zyskowności przedsięwzięcia wybrał ogólne zasady opodatkowania. Wobec braku stanowiska podatnika i braku innych danych organy podatkowe dla ustalenia dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanej w latach [...]na zasadach zryczałtowanych przyjęły wskaźnik zyskowności wynikający z zeznań rocznych składanych w latach[...], w których działalność opodatkowana była na zasadach ogólnych. Takie ustalenie należy uznać za prawidłowe. Wybrany został wskaźnik wynikający z zeznania za [...]rok z uwagi na jego najwyższą wartość. Z korzyścią dla podatnika nie umniejszono tak oszacowanego dochodu o zapłacony zryczałtowany podatek dochodowy. Ponadto podatnik negując ustalenia organów podatkowych nie wskazał żadnych dowodów, które pozwoliłyby na zastosowanie wyższego wskaźnika zyskowności. Z decyzji Izby Skarbowej wynika, że dochody G K ustalono natomiast w kwotach : - w 1992r. G. K. dochodów nie wykazała, - w 1993r. w kwocie [...]zł, - w 1994r. w kwocie [...]zł, - w 1995r. w kwocie [...]zł. Prawidłowe i bezsporne pozostają ustalone przez organy podatkowe dochody jakie G. K. osiągnęła ze stosunku pracy za lata[...]. Przedmiotem zarzutu podatnika pozostaje natomiast pominięcie dochodów uzyskanych przez G. K. w [...]r. Zarzut ten nie może zostać uwzględniony ponieważ z pisma Urzędu Skarbowego wynika, że Pani G K nie istnieje w rejestrze tamtejszego Urzędu za 1992 rok, co oznacza, że w roku tym nie osiągnęła dochodów opodatkowanych. W toku postępowania nie przedstawiono natomiast żadnych dowodów mogących potwierdzić uzyskanie przez małżonkę podatnika w 1992r. dochodów wolnych od opodatkowania. Dowodzenie przez podatnika, że podejmował próby zmierzające na ustalenie faktu zatrudnienia małżonki i osiągniętych przez nią dochodów w 1992r. nie przesądza, że taki dochód został osiągnięty i jednocześnie opodatkowany. Do dochodów kontrolowanego mogących stanowić źródło oszczędności z lat poprzednich organ odwoławczy zaliczył również kredyt samochodowy zaciągnięty w [...]r. na zakup samochodu osobowego D w wysokości[...]zł.. Nie może budzić również wątpliwości i nie pozostaje przedmiotem sporu, że do poniesionych w latach wcześniejszych wydatków zaliczono wydatek w kwocie [..] zł z tytułu przekazanych w [...]r. wkładów do spółki. Organy podatkowe ustaliły również, że w latach [...] podatnik ponosił koszty utrzymania gospodarstwa domowego w tym usposobionego syna. Z uwagi na to, że skarżący nie określił wysokości tych wydatków organ kontroli skarbowej ustalił wysokość na podstawie danych wynikających z rocznika statystycznego GUS w ten sposób,że - w 1992r. przyjęto kwotę [...]zł, - w 1993r. przyjęto kwotę [...]zł, - w 1994r. przyjęto kwotę [...]zł, - w 1995r. przyjęto kwotę[...] zł. Również w tym przypadku nie można czynić organom podatkowym zarzutu w ustaleniu kosztów utrzymania za pomocą rocznika statystycznego skoro podatnik nie podał nawet przybliżonych wartości wydatków poniesionych na utrzymanie gospodarstwa domowego. Podobnie jak w odniesieniu do wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego poniesionych w 1996r., również w okresie [...] małżonkowie prowadzili wspólne gospodarstwo domowe i utrzymywali syna M. Również w tym przypadku organ podatkowy przyjął jedynie 60% kosztów wynikających z rocznika statystycznego. Wobec powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko, że podatnik nie uprawdopodobnił, że na dzień[...]. dysponował jakimikolwiek środkami finansowymi. W zakresie dochodów, którymi podatnik mógł dysponować w 1996r. w zaskarżonej decyzji wskazano, iż w złożonym przez małżonków K. zeznaniu wykazano dochód po odliczeniach w wysokości [...]zł. Organ odwoławczy przyjął również, że po potrąceniu zaliczek na podatek dochodowy do dyspozycji podatników pozostała kwota [...]zł. Powyższe ustalenie organów podatkowych dotyczące kwoty jaką pozostawała do dyspozycji małżonków po opodatkowaniu jest nieprawidłowe. Przyjmując, że dochód netto małżonków G. i K. K. za [...] rok wyniósł [...]zł. Założono, że suma zaliczek odprowadzonych przez podatników w 1996 roku wyniosła [...]zł., przy wspólnym dochodzie (po uwzględnieniu odliczeń) w wysokości [...]zł. Tymczasem w zeznaniu podatkowym za [..]rok małżonkowie K. wykazali odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy w wysokości [...]zł., przy dochodzie w wysokości [...]zł. Organy podatkowe winny zatem przyjąć, że dochód netto małżonków K. wyniósł w 1996 roku [...]zł. Przyjęty jednakże w decyzjach obu organów podatkowych błędnie obliczony dochód netto nie rodzi dla strony negatywnych skutków prawych. Jest bowiem wyższy o [...] zł niż to wynika z zeznania rocznego, a więc podstawa opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% została zaniżona. Jak natomiast wyżej wskazano Sąd nie orzeka na niekorzyść skarżącego. Organ odwoławczy do środków, którymi mogli dysponować małżonkowie w 1996r. zaliczono również: - [...] zł z tytułu zaciągniętego w dniu [...] kredytu samochodowego na zakup ciągnika siodłowego, - [...] zł jako środki pochodzące z odszkodowania otrzymanego w dniu[...]r. z tytułu uszkodzenia samochodu osobowego marki "D". W konsekwencji organ odwoławczy ustalił, że K. K. wraz z małżonką mógł dysponować kwotą [...] zł. Do środków, którymi podatnik mógł dysponować w 1996r. organy podatkowe nie zaliczyły natomiast do przychodów, którymi podatnik mógł dysponować środków finansowych, którymi podatnik miałby dysponować z tytułu likwidacji Spółki. Takie stanowisko organów podatkowych jest słuszne a zatem za nieuzasadniony należy uznać zarzut pominięcia przez organy podatkowe kwot stanowiących dochód podatnika z podziału majątku spółki. Przedłożona natomiast na etapie postępowania sądowoadministracyjnego kserokopia "umowy ugody" ( akta administracyjne nie zawierają takiego dokumentu) nie może zostać uznana za dowód rozstrzygający sprawę na korzyść podatnika. Jak na wstępie wskazano Sąd nie dokonuje własnych ustaleń stanu faktycznego ale rozstrzyga sprawę na podstawie dowodów zebranych w trakcie postępowania administracyjnego. Taki dokument, mógłby zostać złożony przed organami podatkowymi celem wykazania, że zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania administracyjnego. Natomiast organy podatkowe właściwie zebrały i oceniły materiał dotyczący podziału spółki "A", który pozostaje w sprzeczności z przedstawioną przez podatnika "umową ugody". Wobec twierdzenia podatnika o spaleniu dokumentów, organy podatkowe prawidłowo, na podstawie dostępnych dowodów tj. Umowy - statutu Spółki Cywilnej K. K. i J. A., aneksów do tej umowy z dnia[...]. I[...]. (k.[...] akt administracyjnych) oraz zeznań: K. K., przesłuchiwanego w charakterze strony w dniu [...](karta [...] akt administracyjnych ) wspólnika podatnika Pana J. A. z [...] roku ( karta [...] akt administracyjnych ), ustaliły, że podział majątku spółki nastąpił w formie bezgotówkowej. Z powyższych przyczyn również przedłożona kserokopia dowodu przelewu kwoty [...] DM ( również w tym przypadku w aktach administracyjnych brak takiego dokumentu) nie może mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. W tym ostatnim przypadku należy dodatkowo podkreślić, że przelew ten miał nastąpić już w roku 1997 tj. po roku objętym postępowaniem z nieujawnionych źródeł. Za niewiarygodne należy uznać również stanowisko podatnika zawarte w piśmie procesowym z dnia[...]., że wynagrodzenie podatnika i jego małżonki ze stosunku pracy za lata 1992 -1996 daje podstawy do przyjęcia oszczędności za te lata w kwocie [...]zł. Dochody małżonków ze stosunku pracy ustalone zostały przez organy podatkowe na podstawie złożonych zeznań podatkowych i jak wyżej wskazano ich wysokość wraz z innymi dochodami nie była wystarczająca na pokrycie poniesionych wydatków. Dokona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że w toku postępowania zarówno pierwszej instancji, jak też organu odwoławczego podjęły niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. W procesie dochodzenia do tej decyzji organy podatkowe zbadały całokształt okoliczności faktycznych zachowując przy tym wszystkie przysługujące w postępowaniu podatkowym uprawnienia podatnika. Wobec czego bezpodstawne pozostają zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 123, art.187 i art. 191Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej zawiera wszystkie elementy decyzji, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont