I SA/Po 11/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2006r. sprawy ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie: - art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit.a, art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 roku Nr 8, poz. 65 ze zm.), - art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 207 O.p., - art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 12,art. 22 ust. 1, ust. 5 i ust.6, art.22g ust.1 pkt 2 i ust.4, art. 22i ust.1,art.23 ust.1 pkt 1 lit.b, art. 23 ust.1 pkt 43 lita), art. 27 ust.1, art. 45 ust.1 i ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.), określił L. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł, tj. wyższej o [...] zł, niż wykazana w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2002r. (PIT-[...]). Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik zaniżył przychód o [...] zł na skutek niewykazania przychodu z tytułu: - otrzymanego odszkodowania - kwota [...] zł, - usług wykonanych w listopadzie i grudniu 2002r., za które faktury wystawione zostały w styczniu 2003r. - kwota [...] zł, - usługi transportowej, wykonanej zgodnie z listem przewozowym CMR od [...] do [...] czerwca 2002r. - kwota [...] zł, Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu łącznie na kwotę [...] zł poprzez: - zawyżenie odpisów amortyzacyjnych od wagi i zbiornika stalowego - kwota [...] zł, - ujęcia w kosztach faktur wystawionych na inny podmiot - kwota [...] zł, - ujęcie w kosztach bezpośrednich wydatków dotyczących inwestycji (budowa budynku administracyjno-socjalnego oraz garażowo-magazynowego) - kwota [...] zł, - ujęcie w kosztach bezpośrednich wydatków inwestycyjnych (kwota [...] zł oraz podwójnie zaewidencjonowana kwota [...] zł) - łącznie [...] zł, - zaniżenie kosztów o zakup usług transportowych, wynikających z faktur wystawionych w styczniu 2003r. a dot. usług wykonanych w 2002r. - kwota [...] zł, - ujęcie w kosztach wydatków dot. zakupu oleju napędowego do samochodów niestanowiących własności Podatnika - kwota [...] zł, - ujęcie w kosztach faktur wystawionych przez firmy: "A", "B", "C", za usługi transportowe, które faktycznie nie zostały wykonane - łączna kwota [...] zł, - ujęcie w kosztach naliczonego podatku od towarów i usług, o który nie przysługuje obniżenie podatku należnego - kwota [...] zł. W odwołaniu podatnik L.K. wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art.121 i art.122 O.p. Zakwestionował podwyższenie przychodu o [...] zł, wynikające z przyporządkowania do 2002r. faktur sprzedaży wystawionych w 2003r.. Wywodził, że według art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w 2002r. przychód wynikający z faktur wystawionych w 2003r. stanowi przychód tego roku podatkowego, bowiem stał się on wymagalny w 2003r. Za błędne uznał również zwiększenie kosztów 2002r. o faktury kosztowe wystawione przez podwykonawców w 2003r. (kwota [...] zł), a dotyczące usług wykonanych w 2002r., z których przychód wykazany w 2003r. został przyporządkowany przez organ pierwszej instancji do 2002r. (omawiana wyżej kwota [...] zł). Zakwestionowała także podwyższenie przychodu o [...] zł jedynie na podstawie listu przewozowego CMR, bez zbadania, czy usługa była wykonana i zapłacona. W przedmiocie kosztów uzyskania przychodów nie zgodził się z wyłączeniem kwoty [...] zł na zakup oleju napędowego do samochodów nie będących jego własnością, podnosząc iż podanie na dowodach zakupu numerów rejestracyjnych [...] i [...] stanowiło oczywistą omyłkę, a paliwo zostało nabyte do jego samochodów , oraz kwoty [...] zł wynikającej z faktur wystawionych przez firmy: "A", "B" i "C" podnosząc iż usługi zostały wykonane, a faktury zapłacone. Natomiast analiza zużycia paliwa mająca potwierdzać brak potrzeb w zakresie usług transportowych zewnętrznych, zawiera istotne niedociągnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości [...] zł. Uzasadniając decyzję uznał słuszne zarzuty podatnika dotyczące nieprawidłowego przyporządkowania do roku 2002 przychodów wynikających z faktur wystawionych w 2003r. i uznania za koszt 2002 roku faktur wystawionych w 2003r. przez podwykonawców za usługi wykonane w grudniu 2002 roku - kwota [...] zł. . Fakt, że faktury sprzedaży usług transportowych zostały wystawione w styczniu 2003 roku, wskazuje iż stały się one wymagalne dopiero w 2003 roku. Zmiana przepisu art. 14 ustawy z dniem 1 stycznia 2003 roku wprowadzona nowela z dnia 27 lipca 2002r. (Dz.U. Nr 141, poz. 1182), mająca na celu uregulowanie momentu powstania przychodu, nie ma wpływu na niniejsza sprawę bowiem ma ona zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od dnia [...] 01.2003r. - art. 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Wystawienie faktur w momencie powstania obowiązku wynikającego z podatku od towarów i usług nie może mieć wpływu na datę powstania przychodu w podatku od dochodowym od osób fizycznych. Podobnie związek kwoty wydatku [...] zł z przychodami osiągniętymi w 2003r. ( art. 22 ust. 5 i 6 ustawy - koszty potrącalne są tylko w tym roku, którego dotyczy) - uniemożliwia zaewidencjonowanie ich w kosztach 2002r. Organ odwoławczy wyłączył z przychodów 2002r. kwotę [...] zł, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji - w odniesieniu do utrzymanej w mocy części decyzji - powtórzył argumentację organu I instancji. W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i obciążenia Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania. Decyzji organu odwoławczego zarzucił: - naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 O.p . - bezpodstawność podwyższenie przychodu o kwotę [...] zł, stanowiącą należny przychód z tytułu wykonania usługi transportowej wynikającej z listu przewozowego CMR, - błędne wyłączenie z kosztów wydatków na zakup paliwa opisanych fakturami wystawionymi na samochody nie stanowiących własności skarżącego - kwota [...] zł, - wadliwe wyłączenie z kosztów faktur wystawionych przez firmy: "A", "B", "C" na łączna kwotę [...] zł. Uzasadniając skargę podatnik wywodził: - Podstawą podwyższenia przychodu o [...] zł może być wyłącznie ustalenie, czy przychód faktycznie miał miejsce, tj. czy usługa została wykonana i zapłacona. W sytuacji, gdy usługa nie została zafakturowana i nie określono terminu płatności, określony przez organy podatkowe przychód nie stał się wymagalny. Jednocześnie powołując się na upływ czasu wskazał, że w chwili obecnej trudno określić, czy i kiedy nastąpiła zapłatą za usługę. - Wyłączenie z kosztów kwoty [...] zł z powołaniem się na zakwestionowanie w fakturach zakupu paliwa numerów rejestracyjnych samochodów, nie stanowiących własności skarżącego , wynikało z błędnego ich podawania przez kierowców, którzy nie zwracali uwagi na wymogi formalne w zakresie fakturowania. Ustawa podatkowa nie uzależnia zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów od faktu podania numeru rejestracyjnego pojazdu na fakturze, jak to ma miejsce w podatku od towarów i usług. - Wyłączenie z kosztów kwoty [...] zł, udokumentowanej fakturami za usługi transportowe wystawionymi przez firmy: "A", "B", "C" nie uwzględnia oświadczenia skarżącego i wystawców faktur, że usługi zostały wykonane ,a faktury zapłacone. Wystawcy faktur oprócz potwierdzenia wykonania usług, wskazali jakie towary mogły być przewożone . Wobec powyższego analiza potrzeb firmy "D" w zakresie usług transportowych przeprowadzona przez organy podatkowe jest chybiona. Ponadto zawiera błędy natury merytorycznej, przyjęto bowiem, że w listopadzie 2002r. celem przewozu towaru przejechano [...] km, podczas gdy przebyto [...] km. Błąd wynika między innymi z faktu przyjęcia przez organy podatkowe nieprawidłowej ładowności samochodu [...] o numerze rejestracyjnym [...], która faktycznie wynosi [...] kg. Sprzedaż klientom nawozów następuje w okresie letnim, natomiast ich przewóz na prośbę klientów ma miejsce dopiero w listopadzie i grudniu, co powoduje zwiększone zapotrzebowanie na przewóz w tych miesiącach. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Bezzasadny jest zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120, 121 i 122 O.p.). na skutek podwyższenia przychodu o kwotę [...] zł. z tytułu wykonania usługi transportowej. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w dniach od [...] do [...] czerwca 2002 roku firma "D" wykonała usługę transportową zgodnie z listem przewozowym CMR na trasie M. (W.B.) - P., przewożąc towar z firmy "E" do firmy "F" Cz. Cz. , i że usługa nie została zafakturowana, a w konsekwencji należny przychód nie został wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zasadnie przyjęły, że skoro transport miał miejsce w połowie czerwca 2002r. to kwota [...] zł niewątpliwie stanowi przychód 2002 roku (podatnik w trakcie postępowania kontrolnego oraz odwoławczego nie wnosił zastrzeżeń co do jej wysokości). Prawidłowe jest stwierdzenie organów podatkowych, że nie ma znaczenia, czy za usługę zapłacono, bowiem w myśl art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały otrzymane. Wadliwy jest pogląd podatnika, że niezafakturowanie usługi nie powoduje powstania przychodu, bo w rezultacie oznaczałby dowolne kształtowanie przez podatników wysokości wykazywanego przychodu. Zasadna jest ocena organów podatkowych, że podatnik twierdząc, iż nie może ustalić czy i kiedy faktycznie nastąpiła zapłata, nie wyklucza w sposób stanowczy otrzymania za nią zapłaty. Niewystawienie faktury za wykonaną usługę oraz niewykazanie z tego tytułu przychodu stanowi oczywiste naruszenie przepisu § 11 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2000r. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). Podatnik ma obowiązek prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Wobec powyższego sąd stwierdza, że w materii usługi wykonanej zgodnie z listem przewozowym CMR na trasie M. - P., organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny, dokonały wszechstronnej oceny dowodów, zaś stanowisko swe w sposób przekonujący uzasadniły. Brak podstaw do przyjęcia, że błędne jest wyłączenie z kosztów wydatków na zakup paliwa opisanych fakturami wystawionymi na samochody nie stanowiące własności podatnika na łączną kwotę [...] zł , i nie wykorzystywanymi w ramach prowadzonej działalności przez podatnika L. K. Zdaniem sądu, zasadnie organy podatkowe zakwestionowały ten wydatek jako koszt uzyskania przychodów. Organy podatkowe ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, że podatnik ujął po stronie kosztów podatkowej księgi przychodów i rozchodów wydatki związane z zakupem oleju napędowego do samochodów- ciągników o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...], które nie stanowiły jego własności jak i nie były wykorzystywane przez niego dla celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że zasada dokumentowania zdarzeń gospodarczych dla celów dowodowych wynika także z zasad staranności niezbędnej w prowadzeniu działalności gospodarczej. Trafne jest wskazanie organów podatkowych, że § 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) za podstawę zapisów w księdze uznaje dowody księgowe (faktury, faktury VAT RR, faktury VAT Komis, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące zwane dalej "fakturami" oraz inne dowody) stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Nabycie paliwa stwierdzone zostało dziesiątkami faktur (łącznie w 108 w tym 43 w przypadku [...] oraz 65 w przypadku [...]) i spływających systematycznie do podatnika na przestrzeni długiego czasu. Przemawia to za domniemaniem faktycznym, iż podatnik je kontrolował przed wprowadzaniem do urządzeń ewidencyjnych i rachunkowych. Natomiast zasady doświadczenia pozwalają na stwierdzenie, że nieadekwatność numerów rejestracyjnych pojazdów nie mogła ujść uwadze podatnika i że z tym się godził. W przeciwnym razie , wnioskując dalej zgodnie z zasadami doświadczenia, powinien był kwestię wyjaśnić i doprowadzić do pełnej zgodności faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. To na podatniku właśnie ( a nie na stacji paliw ) ciąży obowiązek prowadzenia własnej ewidencji w sposób rzetelny, na podstawie dokumentów odzwierciedlających rzeczywisty charakter przeprowadzonych transakcji. Powyższe nie pozwala na przyjęcie, że chodzi tu wyłącznie o niedostrzeżoną oczywistą pomyłkę. Podatnika obciążał - z chwilą zakwestionowania wydatku - obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Jeżeli chodzi o zagadnienie ciężaru dowodu, to nie ulega żadnej wątpliwości, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Organ podatkowy jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). W rozpatrywanej sprawie skarżący poza twierdzeniem , iż olej napędowy nabyty został do samochodów będących jego własnością i wykorzystywanych dla celów jego działalności gospodarczej, nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających związek między zakupem owego paliwa, a prowadzoną działalnością. W tym kontekście nie budzi zastrzeżeń uznanie za niewiarygodne twierdzenia podatnika, że stacja paliw wyłącznie wskutek pomyłki stosowała w fakturach błędne numery rejestracyjne już sprzedanych samochodów o nr rej. [...] oraz [...] i przyjęcie konkluzji, że wydatki te dotyczą samochodów nie wykorzystywanych przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej. Nie jest zasadne kwestionowanie przez skarżącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu faktur wystawionych przez firmy: "A" - A.K., "B" - W.K. i "C" R.N. - na łączną kwotę [...] zł, zaewidencjonowanych przez podatnika w grudniu 2002r. Organy podatkowe ustaliły w sposób przekonywujący co do zasady, w sposób drobiazgowy i analityczny, że powyższe firmy nie przewoziły nawozów w listopadzie i grudniu 2002r. na rzecz firmy "D". Z ustaleń faktycznych szczegółowych wynika, że wyżej wymienieni kontrahenci podatnika opodatkowani byli zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatnik prowadził podatkowa księgę przychodów i rozchodów). Wystawione przez nich faktury nie wskazują jaki był zakres usług, jakie towary przewożono i na jakich trasach. W fakturach wystawionych przez firmy "A" i "C" nie wskazano również ilości przejechanych kilometrów. Dlatego organy podatkowe nie stwierdziły w dokumentacji i księgach stosownych wpłat i wypłat gotówkowych. Natomiast podatnik udowadniał poniesienie wydatków nieopatrzonymi w numery dowodami KP, a w przypadku faktury [...] poleceniem przelewu. W tej sytuacji organ podatkowy sięgnął po wyjaśnienia podatnika i w tym celu w dniach [...], [...] i [...] stycznia 2005r. zwrócił się do podatnika z prośbą o podanie, na czym polegały usługi, jakimi samochodami, kiedy, gdzie, jaki towar był przewożony, bądź czego dotyczyły usługi transportowe wynikające z tych faktur oraz o przedłożenie stosownych dokumentów, zleceń, kart drogowych, itp. W odpowiedzi z dnia z dnia [...], [...] i [...] stycznia 2005r. podatnik podał, jedynie, że firma "A" przewoziła ciągnikiem siodłowym, nr rejestracyjny [...], materiały budowlane, węgiel, nawóz, firma "B" przewoziła materiały budowlane i nawozy samochodami "[...]" i "[...]", firma "C" przewoziła materiały budowlane i nawozy samochodem marki "[...]". Odnośnie tych ostatnich stwierdził, że nie prowadził ewidencji, zapisywał dane w zeszycie, a po wykonaniu usługi i jej zapłaceniu przewoźnikowi, dokumenty te zostały zniszczone oraz, że ze względu na upływ czasu nie jest w stanie określić stosowanych stawek oraz gdzie i kiedy świadczone były usługi. Odmienne jednak okazały się w tym zakresie wyjaśnienia kontrahentów, co w całokształcie sprawy już wystarczało do uznania za niewiarygodne oświadczeń podatnika, według których kwestionowane faktury wystawione zostały jakoby za rzeczywiste wykonanie usług. .W szczególności firma "A" podała , że przewoziła nawozy z fabryk, węgiel , pasze i materiałów budowlane ciągnikiem siodłowym "[...]" nr rejestracyjny [...], firma "B" od połowy listopada do połowy grudnia 2002r. wykonywała usługi w zakresie przewozu nawozów z P., K. K., L. oraz sporadycznego ciągania lub odstawiania naczep do granicy ciągnikiem siodłowym "[...]" nr rejestracyjny [...], zaś firma "C" wykonywała przewóz wyłącznie nawozów z K.K., T., W. ciągnikiem siodłowym [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Jeżeli chodzi o firmę "A", której właścicielką jest żona podatnika, a która wystawiła od [...] do [...] grudnia 2002r., faktury na łączną kwotę netto [...] zł, to nie mogła ona w tym czasie wykonać żadnych usług transportowych na rzecz firmy podatnika. Mianowicie kontrola w tej firmie wykazała niezbicie, że w okresie, za który zostały wystawione faktury, A.K. ( mając jeden ciągnik "[...]" numer rejestracyjny [...]), świadczyła usługi transportowe wyłącznie na rzecz przedsiębiorstwa G - P.W. W ocenie sądu istotnym elementem szczegółowych ustaleń jest wynik analizy faktur wystawionych A. K. faktur na rzecz podatnika pod względem ilości przejechanych kilometrów. Wynika z tej analizy, że przy zastosowaniu stawki [...] zł/1 km (wynikającej z faktury "B" nr [...] z [...]12.2002r.)), bądź korzystniejszej stawki w wysokości [...] zł/1 km (wynikającej z oświadczenia do faktury nr [...] z [...] 02.2002r. wystawionej przez "A") dla podatnika (okres od [...] do [...] grudnia 2002r.) przejechała: [...] km ([...] zł : [...] zł) lub - [...] km ([...] zł : [...] zł). Natomiast w całym miesiącu grudniu 2002r. w firmie podatnika celem przewiezienia pozostałych towarów masowych, za wyjątkiem nawozów, należało przejechać łącznie [...] kilometry, w tym: przewóz zakupionego węgla - [...] km, przewóz zakupionych materiałów budowlanych - [...] km, przewóz towarów masowych - [...] km. Zatem przy stawce [...] zł/km lub korzystniejszej stawce [...] zł/ km, ilość przejechanych kilometrów wynikająca z faktur wystawionych przez "A" ([...] km lub [...] km) znacznie przewyższa potrzeby podatnika ([...] km). Zdaniem sądu , na przytoczenie zasługuje analityczne spojrzenie organów podatkowych na wszystkich kwestionowane z faktur na łączną kwotę [...] zł pod względem ilości przejechanych. Z analizy tej wynika zleceniobiorcy przebyli drogę długości [...] km, przy stawce [...] zł/km dla "A" i "C", które w fakturach nie wskazały ilości km, lub [...] km, przy stawce [...] zł/km. Organy podatkowe wyraźnie ustaliły, że podatnik miał w miesiącu grudniu 2002r. potrzeby w zakresie przewozu węgla, materiałów budowlanych oraz pozostałych towarów masowych na poziomie [...] km, natomiast w listopadzie [...] km, łącznie [...] km. Przekonywujące jest zdaniem sądu na tym tle wnioskowanie organów podatkowych, że jeśli nawet powyżsi zleceniobiorcy przewozili nie tylko nawozy (jak twierdzili: "B" i "C"), ale również wszelkie pozostałe towary, oraz że usługi te wykonywane były od [...] listopada do [...] grudnia 2002r., pomimo iż podatnik jak i kontrahenci wskazali, że usługi miały miejsce w grudniu (jedynie firma "B" podawał, iż usługi wykonywała od połowy listopada do końca grudnia 2002r.), to jak zasadnie podkreślają organy podatkowe, ilość przejechanych kilometrów wynikająca z faktur przekracza trzy lub czterokrotnie potrzeby transportowe podatnika L.K. Pozostałe bowiem usługi transportowe dotyczące transportu międzynarodowego, krajowego, spedycji i przewozu nawozów podatnik wykonał przede wszystkim własnym transportem. Podatnik w skardze sporządził własne zestawienie "faktycznie" przejechanych kilometrów. Jednakże rację ma organ odwoławczy stwierdzając, że nie zasługuje ono na wiarygodność, skoro okolicznością ustaloną niezbicie jest, że podatnik nie posiada żadnych listów przewozowych, że na fakturach ani innych dokumentach nie wskazano rodzaju ani ilości przewożonego towaru, a nadto nie ma jakichkolwiek dokumentów które dokumentowałyby przebyte trasy. Z akt sprawy wynika, że podatnik tak w trakcie postępowania kontrolnego jak i odwoławczego nie kwestionował ustaleń organu pierwszej instancji co do braku zdolności do wykonania usług przez firmę "A", jak i niewykonania przewozu nawozów przez kontrahentów. To, że podatnik jak i kontrahenci potwierdzili wykonanie usług, jest w tym kontekście sprawy niewystarczające do uznania spornych kwot za koszt uzyskania przychodu. Nie zachodzą podstawy do odrzucenia mocy dowodowej pomocniczej analizy zużycia paliwa przez samochody wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej, w nawiązaniu do wykonanych w miesiącu listopadzie i grudniu 2002r. wszystkich usług transportowych przez firmę podatnika "D". Zdaniem sądu ta pomocnicza, przybliżona do rzeczywistości , przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza, umacnia zasadność wnioskowania organów podatkowych, że transport w miesiącach listopadzie i grudniu 2002r. wykonany był wyłącznie przez firmę podatnika "D". Przybliżona ale nie dowolna, bowiem organy podatkowe nie uzyskały danych o stanie początkowym paliwa na dzień [...] listopada 2002r., i do obliczeń przyjęte zostały zakupy dokonane w tym okresie oraz stan końcowy. Nie mniej organy podatkowe ustaliły niezbicie, że w listopadzie i grudniu 2002r. firma podatnika zużyła na potrzeby prowadzonej działalności co najmniej [...] litrów oleju napędowego. W szczególności jeżeli chodzi o samochód marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] o ładowności według wiarygodnych organów podatkowych, od [...] kg do [...] kg (podatnik w ocenie sądu nie udowodnił, że ładowność ta wynosi [...] kg), od listopada do grudnia 2002r. przebył trasę o długości [...] km zużywając w maksymalnych ilościach [...] l oleju napędowego ( [...] l/100km) Z kolei w przypadku pracy koparek zużycie (wyniosło [...] po 10 motogodzin dziennie) przy czym można zgodzić się z tezą organu podatkowego, że jest to bardzo wysokie zużycie jednostkowe, co pozwala na przyjęcie, że wystarcza na objęcie zużycia paliwa przez wskazany w odwołaniu wózek widłowy. Następnie samochody marki "[...]", wykonujące transport międzynarodowy ([...] km), transport krajowy ([...] km) oraz usługi na rzecz "G"- P.W.( [...] km), czyli obsługujące cały transport podatnika, zużyły [...] litrów ([...] - [...]-[...] - [...] = [...] litrów). Powyższe wskazuje na średnie zużycie paliwa w wysokości [...] litra na 100 km. Biorąc jednak pod uwagę fakt, że [...] litrów nie stanowi całkowitej ilości zużytej przez samochody "[...]" - bowiem ustalając tę wartość pominięto remanent początkowy oraz niewykorzystane paliwo przypisane do koparek i samochodu "[...]". Zdaniem sądu, pomocniczość analizy zużycia paliwa nie wymagała szczególnego precyzowania danych np. co do ewentualnych wydłużających trasę objazdów, tym bardziej, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe starannie, z dozą tolerancji na rzecz podatnika i z zastosowaniem wiarygodnych źródeł, ustalały odległości na drogach dostępnych dla pojazdów o każdym tonażu. Reasumując sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały także w powyższej kwestii, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów i prawidłowo spornej kwoty [...] zł nie uznały za koszt uzyskania przychodu. Sąd nie dopatruje się podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 120, 121 i 122 O.p. Organy podatkowe w postępowaniu podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Czyniły wszystko co niezbędne, by dociec prawdy obiektywnej. Zapewniły podatnikom udział w postępowaniu, umożliwiały wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów i zgłoszonych żądań. Materiał dowodowy został poddany skrupulatnemu, analitycznemu rozpatrzeniu. Organy podatkowe oceniły wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważania całokształtu zebranego materiału i bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Analiza decyzji obu instancji pozwala na przyjęcie, że zawierają one wyliczone w art. 210 § 1 i § 4 O.p. obligatoryjne składniki decyzji podatkowej. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł sąd jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska