I SA/Po 11/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca oraz listopad i grudzień 2004 r. oddala skargę /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ S.Małek /-/ M.Skwierzyńska Urząd Kontroli Skarbowej na podstawie upoważnienia z (...) przeprowadził w dniach od (...) do (...) kontrolę podatkową u A. K., prowadzącego firmę pod nazwą A /handel paliwami/ w miejscowości P. M. gmina B. w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2004. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja z dnia (...) określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za miesiące: styczeń (...) zł, marzec (...) zł, kwiecień (...) zł, maj (...) zł, czerwiec (...) zł, lipiec (...) zł, listopad (...) zł, grudzień (...) zł. Rozstrzygnięcie oparte zostało na ustaleniu, iż podatnik dokonał niezgodnie z przepisami obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, określony w fakturach dokumentujących nabycie oleju napędowego od następujących sprzedawców: a) B Sp. z o.o. w G. ul. W. (...), b) A. I. – "C" – W. ul. P. (...), c) "D" Sp. z o.o. – R. ul. P. (...), Spółka "B" wystawiła w miesiącu: marcu 6 faktur na kwotę (...) zł, kwietniu 3 faktury na kwotę (...) zł, maju 12 faktur na kwotę (...) zł, czerwcu 6 faktur na kwotę (...) zł, lipcu 2 faktury na kwotę (...) zł, listopadzie 1 fakturę na kwotę (...) zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. Nr 27 poz. 268 z zm./ obowiązującego do 30 kwietnia 2004r. a od 1 maja 2004r. przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. /Dz.U. Nr 97 poz. 970 z zm./. Ustalono, że "B" była spółką nieistniejącą, której faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Zakwestionowano za marzec 2004 trzy faktury wystawione na nazwisko A. I. na łączną kwotę podatku (...) zł. Faktury te wystawił nieistniejący podmiot, posługujący się danymi wystawcy. Podatnik uwzględnił podatek naliczony w fakturach spółki "D" za styczeń / 6 faktur/ na kwotę podatku (...) zł, i w lutym / 2 faktury/ na kwotę (...) zł. Był to jednak również podmiot nieistniejący w rozumieniu przepisów rozporządzenia. Mimo bowiem spełnienia formalnych przesłanek działalności, w rzeczywistości czynności tych nie podejmował. W związku z powyższymi nieprawidłowościami na podstawie art. 193 ordynacji podatkowej stwierdzono, że dokonane zapisy w rejestrach zakupu nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i są nierzetelne. Odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 o.p. gdyż pozostałe dane wynikające z rejestrów zakupu pozwoliły na prawidłowe ustalenie należnego podatku VAT. A. K. wniósł odwołanie, domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Podatnik wskazał, iż przed nawiązaniem kontaktów gospodarczych z wymienionymi firmami telefonicznie sprawdzał ich istnienie w urzędach miasta /lub gminy/ i urzędach skarbowych. Kontrahenci nie wzbudzali żadnych podejrzeń również dlatego, że ceny paliwa "nie odbiegały w sposób rażący od stosowanych przez innych dostawców" a jego jakość nie budziła żadnych zastrzeżeń. Dokumentacja zakupów odzwierciedlała rzeczywisty obrót i oparta była na wymaganych fakturach; dowodach dostawy i dowodach zapłaty. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania / art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 191 o.p/. Wbrew wymogom przepisów postępowania w odniesieniu do firmy "C" prowadzonej przez A. I. nie sprawdzano kto w rzeczywistości posługiwał się pieczątką tej firmy, kto podpisywał faktury, posługując się nazwiskiem właściciela i czy podpisy te były fałszywe. W odniesieniu do spółki "D" podatnik, uważa, iż podjęto "ograniczone działania w celu przesłuchania kolejnego prezesa", wysyłając jedynie wezwania na jego przesłuchanie z pominięciem "doprowadzenia świadka". Nadto podatnik zarzucił, iż prezentowana wykładnia art. 88 ust. 3 a ustawy o VAT jest odmienna, od tej która przedstawiana jest w orzecznictwie krajowym i wspólnotowym. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją wydaną, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przedstawił obowiązujące w 2004r. regulacje prawne dotyczące obniżenia podatku należnego. Wskazał, iż w świetle powołanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , art.19, art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług z 6 stycznia 1993r. art. 86 ust.1 i art. 106 ust. 1 ustawy o podatku VAT z 11 marca 2004r. w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – to nie stanowią one podstaw do obniżenia podatku należnego. Podatnik jest uprawniony do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury, która winna odzwierciedlać rzeczywistą czynność. Powyższe regulacje są spójne z prawem unijnym, to jest art. 18 Szóstej Dyrektywy z 17 maja 1977 r. Przepis ten uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego tylko wówczas gdy faktura odzwierciedla rzeczywisty przebieg zawartej transakcji. Podatnik, prowadząc działalność w zakresie hurtowej sprzedaży paliw ciekłych zawyżył w poszczególnych okresach rozliczeniowych podatek naliczony od wymienionych podmiotów: 1) Spółka "B" w świetle powołanych przepisów jest podmiotem nieistniejącym. Ustalono, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. w postępowaniu prowadzonym wobec M. G. - prezesa spółki wydał (...) decyzje określające za poszczególne miesiące 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym. W odniesieniu do spółki "B" wydano (...) decyzje wymiarowe określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za określone miesiące 2004r. w wysokości 0 zł. M. G. był prezesem zarządu i jedynym udziałowcem spółki. W dokumentacji rejestracyjnej jako adres spółki wskazano u. W. (...) w G. Tymczasem pod wskazanym adresem znajduje się mieszkanie prywatne, którego mieszkańcy nie mają żadnego związku ze spółką. Adres oddziału spółki w M. okazał się również nieprawdziwy. Urząd Miasta w M. podał bowiem, iż ulica o podanej nazwie nie istnieje / ul. S. (...)/. Nazwa tej ulicy została zamieszczona na wystawionych przez "B" fakturach. Spółka "B" posiadała wprawdzie prawdziwy numer NIP, ale nie składała żadnych deklaracji podatkowych, z wyjątkiem deklaracji VAT-7, w których nie wykazywano faktycznej wartości sprzedaży oraz kwot podatku należnego. Spółka "B" została z dniem 30 września 2005r. wykreślona z rejestru podatników VAT w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT / brak możliwości kontaktu z M. G./. W toku kontroli M. G. nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z zakupem i sprzedażą, rejestrów, dokumentacji VAT itp. Podał, iż za wyjątkiem deklaracji VAT-7 za okres od 2003r. do lipca 2005 nie posiada żadnej innej dokumentacji i nie wie gdzie się ona znajduje. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. ustalił, iż spółka "B" była podmiotem nieistniejącym, która posłużyła M. G. do "firmowania" jego własnej działalności polegającej na wystawaniu faktur na sprzedaż towarów, w tym także na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Wymieniony dokonał zakupu paliwa od nieznanych podmiotów / bądź nieistniejących/ i jego dalszej sprzedaży już jako towaru pochodzącego od podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb podatku VAT. Faktury VAT, w których jako sprzedawcę wskazano "B" stwierdzają zatem czynności, które przez ta spółkę nie zostały wykonane. Sąd Rejonowy. wyrokiem z (...) / sygn. akt (...)/ skazał M. G. za posługiwanie się jako autentycznymi fakturami VAT "dokumentującymi" zakup oleju opałowego, wystawionymi przez podmioty nieistniejące – poprzez przejęcie ich przez nieistniejącą spółkę "B" oddział w M. Organ odwoławczy podkreślił, iż podmiot nieistniejący, to również podmiot formalnie zarejestrowany ale nie prowadzący faktycznie działalności gospodarczej. Takim podmiotem stwarzającym pozory istnienia była spółka "B". Faktyczne transakcje były dokonane zatem między M. G. a podatnikiem, który nie przedstawił jednak faktur od faktycznego dostawcy. Faktury wystawione przez podmiot nieistniejący nie mogą stanowić podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. 2) Podatnik w miesiącu marcu dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach dokumentacyjnych nabycie oleju napędowego od stacji paliw w W. "C" A. I. Na fakturach znajduje się podpis "I". Ustalono jednak, iż faktury wystawione zostały przez nieznany podmiot, posługujący się nazwą firmy jej właściciela. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z (...) określono A. I. za styczeń i luty 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia następny miesiąc w wysokości 0 zł. Ustalono, że w miesiącu marcu, w którym wystawiono przedmiotowe faktury, A. I. nie prowadził działalności gospodarczej. W okresie od (...) do (...) bowiem w areszcie śledczym. Przesłuchany w charakterze strony zeznał, iż nie podpisywał przedmiotowych faktur i w tym czasie nikogo nie upoważnił do sprzedaży paliwa i wystawiania odpowiedniej dokumentacji. Powyższe okoliczności potwierdziła U. B. / była żona A. I./ oraz M. F./ prowadząca ewidencje księgową/. Organ odwoławczy uznał, iż przedstawione faktury nie zostały wystawione przez firmę "C" tylko przez nieznany podmiot, który posłużył się danymi tej firmy. Faktury te nie są jednak prawidłowe, gdyż sprzecznie z ich treścią wykazują zdarzenia gospodarcze, które zaistniały faktycznie między innymi podmiotami. 3) Spółka "D" była w latach 2004 i 2005 zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak nie składała deklaracji podatku VAT -7. Z dniem 12 maja 2008 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004r. Faktury na sprzedaż oleju napędowego podpisane zostały przez M. O. Okazało się jednak, iż pod wskazanym adresem jest nieznany. Podmiot nieistniejący to również taki, który nie składał deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur i w konsekwencji nie płaci tego podatku. Podatnik nie mógł więc dokonać obniżenia podatku należnego o podatku naliczony określony w fakturach wystawionych przez "C", gdyż spółkę tą uznać należało za podmiot nieistniejący. Rzeczywistego dostawcy oleju napędowego, nie udało się jednak ustalić. Organ odwoławczy uznał za bezpodstawne zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Podjęto bowiem czynności mające na celu przesłuchanie prezesa spółki "C" M. O. Z relacji poczty wynika jednak, że pod wskazanym adresem nie zamieszkuje. Podnoszone zarzuty dotyczące firmy A. I. / dostęp do pieczątek, wskazanie osoby, która posługiwała się nazwiskiem I./ nie mają istotnego znaczenia, skoro dla odliczenia podatku naliczonego podstawą mogły być wyłącznie faktury wystawione przez rzeczywistego dostawce. Rejestry VAT uznane zostały za nierzetelne jedynie w tej części, które odnosiły się do naruszenia przepisów podatkowych i w tym zakresie dokonano korekty podatku naliczonego. W pozostałym zakresie dane wynikające z księgi podatkowej nie były kwestionowane. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zachowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta – organ odwoławczy stwierdził, iż działanie podatnika ograniczyło się jednie do sprawdzenia przyszłych dostawców pod względem formalno-prawnym. Nie zweryfikowane natomiast faktycznego ich istnienia i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, iż nie kwestionuje ilości otrzymanego oleju napędowego wykazanego w kwestionowanych fakturach. Jednak źródło pochodzenia paliwa nie jest znane. Z tych powodów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wniesione odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. A. K. wniósł skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim w odniesieniu do spółki "B" skarżący podniósł, iż będący podstawą rozstrzygnięcia decyzji 15 lipca 2008r. przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. został uchylony z dniem 1 czerwca 2005r. /Dz.U. z 2005r. Nr 95 poz. 797/. Powołując się na przepisy art. 121 i art. 191 o.p. skarżący zarzucił, iż ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji oparte zostały na materiałach i dowodach zebranych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, z pominięciem jego zarzutów zawartych w odwołaniu. Według skarżącego przedmiotowe faktury zostały zakwestionowane, gdyż "firmy z którymi przeprowadzał transakcje zakupu oleju napędowego nie dopełniły obowiązku rejestracji". W tym zakresie skarżący powołał się jednak na wyrok NSA /sygn. akt I FSK 219/07/, z którego wynika, iż brak rejestracji nie może być samodzielną podstawa zastosowania § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002. W rozpatrywanej sprawie należy przyjąć za bezsporne, iż wystawcy faktur sprzedali skarżącemu określone ilości oleju napędowego i tym samym stali się podatnikiem podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie uwzględniły również, iż ceny paliw wskazane na fakturach "nie odbiegały w rażący sposób od cen stosowanych przez innych dostawców" a jakość dostarczana nie budziła zastrzeżeń. Skarżący nie zgadza się z interpretacją przepisów prawa w sprawie uznania rejestrów VAT za nierzetelne. W piśmie uzupełniającym skargę /k-23/ skarżący, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i ETS wskazał, iż nie ma podstaw do przyjęcia, prawa, że "mógł przewidzieć iż zawierane przez niego transakcje stanowią nadużycie". Stwierdził nadto, iż Urząd Kontroli Skarbowej w odniesieniu do roku 2004 wydał dwie sprzeczne decyzje, gdyż w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego / decyzja z (...)/ nie określono zobowiązania podatkowego od oleju napędowego, którego dostawca byłą spółka "B". Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wyjaśniono, iż zastosowany przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a dotyczy zdarzeń zaistniałych w okresie jego obowiązywania od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. Z tego względu podniesiony w tym zakresie zarzut jest niesłuszny. Odnosząc się do problemu przesłuchania M. O. stwierdzono, iż mimo podjętych czynności nie można było ustalić jego faktycznego miejsca pobytu czy zamieszkania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż mimo obowiązku współdziałania z organem podatkowym skarżący w tym zakresie nie przejawił żadnej inicjatywy dowodowej. Powołany wyrok NSA w sprawie I FSK 219/07 nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż jego istota odnosi się do braku rejestracji dla celów podatkowych VAT a nie dotyczy wystawienia faktur przez podmiot nieistniejący. Podkreślił organ odwoławczy, iż skarżący dokonując wielokrotnych transakcji z wskazanymi kontrahentami mógł ustalić czy podmioty te działają w sposób rzetelny i wiarygodny, a przede wszystkim czy i gdzie maja siedzibę, czy w tych wskazanych miejscach mają realne możliwości wykonywania działalności i czy podpisy na fakturach pochodzą rzeczywiście od osób wskazanych na nich wskazanych. Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Zgodnie z ustawą Prawo o ustrojów sądów administracyjnych /Dz.U. z 2002 nr 152 poz. 1269/ i ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. z 2002 nr 153 poz. 1270/ - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W przypadku uwzględnienia skargi sąd uchyla decyzje, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienie postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy/ art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby jej uchylenie. Przede wszystkim wymieniona decyzja nie narusza przepisów postępowania, które uregulowane są przepisami ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z m./. Bezpodstawny jest więc w tym zakresie zarzut naruszenia art. 77 i art. 80 kpa gdyż nie mają one zastosowania w sprawie. Skarżący zarzuca, iż organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, co miało wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za określone miesiące 2004r. a w konsekwencji, iż naruszano zasady tego postępowania wyrażone w art. 180, art. 181 i art. 191 ordynacji podatkowej. Przedmiotem rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest problem zasadności obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony, określony w zakwestionowanych fakturach dokumentujących nabycie oleju napędowego. Stosowanie do przepisu art. 19 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / Dz.U. Nr 11 poz. 50/ obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną; to jest o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Analogiczne rozwiązanie zawiera przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług / Dz.U. nr 54 poz. 536 z zm./ obowiązującej od 1 maja 2004r. Rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / § 48 ust. 4 pkt 1 lit a / stanowi, ż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego. Wymieniony przepis obowiązywał do 30 kwietnia 2004r. Następnie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. obowiązywało analogiczne w swej treści rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. Należy podkreślić, iż przepisy ustawy o VAT zarówno z 1993r./ art.32/ jak i z 2004r. / art. 106 ust.1/ jednoznacznie wskazują, iż podatnik jest obowiązany do dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu przy pomocy faktury, która stwierdza fakt dokonania sprzedaży oraz dane sprzedawcy i kupującego. W świetle wskazanych przepisów ustaw o podatku od towarów i usług należy przyjąć, iż prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, a nie w sytuacji gdy jedynym celem tego obrotu było uzyskanie nie należnych zysków ze zwrotu podatku. W wyroku z 14 czerwca 2006r./ sygn. akt I FSK 996/05/ NSA uznał, iż transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz stanowią nadużycie prawa, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji. Z kolei na podstawie ustawy o VAT z 1993r. w wyroku z 26 lutego 2008r. / sygn.akt I FSK 780/07/ stwierdzono, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która skutkowałaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. W szczególności prawidłowe jest ustalenie, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu. Nie mogły więc być podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawidłowość dokonanych w tym zakresie ustaleń faktycznych potwierdza szczegółowo przedstawiona analiza zebranego materiału dowodowego / art. 191 o.p./. Zasadnicza argumentacja skargi oparta jest na założeniu, iż "przedmiotowe faktury zawierały wszystkie elementy przewidziane w przepisach prawa" a organy podatkowe zakwestionowały jedynie brak dopełnienia obowiązku rejestracji przez wymienionych dostawców. Powyższy pogląd nie jest trafny. Organy podatkowe nie kwestionowały - jak sugeruje skarżący – brak dopełnienia obowiązku rejestracji podatnika VAT. Przedstawione faktury spełniały bowiem formalne wymogi przewidziane w odpowiednich przepisach prawa. Zobowiązanie podatkowe zostało określone jedynie dlatego, że faktury dokumentują czynność, którą między wskazanymi stronami nie została dokonana. Zgodnie z przepisem art. 19 ustawy z 8 stycznia 1993r. i art. 86 ustawy z 11 marca 2004r. oraz powołanymi przepisami rozporządzenia Ministra finansów / § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i § 14 ust. 2 art. 4 lit a / faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Olej napędowy był skarżącemu dostarczany. Jednak jak prawidłowo ustalono pochodził on z nieujawnionych źródeł. Nie jest trafny zarzut, iż w toku postępowania "organ kontrolujący nie sprawdził samoistnie kto miał dostęp do pieczątki firmy "C" z W., kto podpisywał faktury, posługując się nazwiskiem I. i nie sprawdził czy podpisy były faktycznie fałszowane". Organy podatkowe ustaliły, iż w marcu 2004r. firma A. I. wystawiła trzy faktury na dostawę oleju napędowego na łączna kwotę (...) zł. Na tych fakturach znajduje się podpis "I.". Ustalono również że w czasie od (...) do (...) właściciel firmy przebywał w zakładzie karnym / Areszt Śledczy w P./. Wskazane okoliczności potwierdzają zeznania A. I. / (...) i (...)/, zaświadczenie Aresztu Śledczego z (...) oraz zeznania świadków U. B., M. F. / księgowa firmy/. Wynika z nich jednoznacznie, że A. I. w marcu 2004r. nie prowadził działalności gospodarczej i w tym miesiącu nie podpisywał faktur. Organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż powyższe ustalenia stanowią dostateczną podstawę dla określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Przepis art. 187 o.p. stanowi , iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest jednak celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod dyspozycję określonej normy podatkowego prawa materialnego /np. I FSK 256/07/. Dla określenia zobowiązania podatkowego zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy wystawione przez firmę "C" faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji. Olej napędowy nie mógł być dostarczony przez A. I., gdyż w tym czasie prowadzona przez niego firma nie wykonywała żadnej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy słusznie więc stwierdził, iż dla rozstrzygnięcia sprawy na płaszczyźnie wskazanych przepisów prawa podatkowego nie ma znaczenia kto miał dostęp do pieczątek firmy, czy też kto posługiwał się nazwiskiem "I.". Spółka "D" była wprawdzie zarejestrowanym podatnikiem VAT ale nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Wystawione przez tą spółkę faktury / 6 faktur w styczniu na kwotę (...) zł i w lutym 2 faktury na kwotę (...) zł/ są podpisane nazwiskiem "M. O.". Wymieniony według zeznań poprzedniego właściciela M. B. nabył spółkę (...). Krajowy Rejestr Sądowy nie wykazuje jednak w tym zakresie żadnych zmian / wypis na 15 stycznia 2008r./ Miejsce pobytu / zamieszkania/ M. O. nie jest znane. Organy podatkowe słusznie wiec uznały, iż spółka "D" jest z punktu wiedzenia przepisów podatkowych podmiotem nieistniejącym. Spółka nie wykazuje bowiem podatku należnego, wynikającego z wystawionych faktur i nie płaciła tego podatku, nie składała deklaracji podatkowych w tych deklaracji VAT-7. Zarzut skarżącego, iż w toku postępowania pominięto "możliwości doprowadzenia świadka na przesłuchanie", nie zasługuje na uwzględnienie . Organ podatkowy skierował bowiem wezwanie dla świadka M. O., które zostało zwrócone z adnotacją, iż " pod wskazanym adresem nie zamieszkuje ". Podjęto zatem niezbędne czynności dla wyjaśnienia sprawy. Niewątpliwie jest też, że to skarżący powinien posiadać wiedzę co do miejsca pobytu swego kontrahenta, z którym, jak wynika z faktur, zwierał kilkakrotne transakcje dostawy oleju napędowego. Mimo to z własnej inicjatywy nie podał prawidłowego adresu, uniemożliwiającym tym samym przeprowadzenie dowodu z jego zeznań. W świetle tych okoliczności brak jest podstaw do przyjęcia, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w zakresie wyczerpującego zebrania dowodów / art. 187 § 1 o.p/. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy / art. 193 § 2 i 4 o.p./. Przeprowadzona kontrola podatkowa ujawniła, iż w rejestrze zakupów dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazano dostawy oleju napędowego, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji a przedłożone faktury nie stwarzały podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zasadnie zatem zapisy ewidencji VAT w tej tylko części uznano za nierzetelne. Organy podatkowe nie kwestionowały, iż skarżący otrzymywał dostawy oleju napędowego. Jednak, jak słusznie stwierdzono, nie było to paliwo realizowane w oparciu o przedmiotowe faktury. Skarżący zarzuca, iż nie zachodziły żadne okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie, iż nabywając olej napędowy "uczestniczył w transakcji wykorzystanej dla popełnienia oszustwa / nadużycia prawa/". Podkreśli też, że przed nawiązaniem współpracy z wskazanymi kontrahentami sprawdzał m.in., telefonicznie ich dane w urzędach miast, w urzędach skarbowych. Powyższy zarzut w świetle ustaleń stanu faktycznego nie jest trafny. Organy podatkowe nie kwestionowały przecież, iż sporne transakcje /faktury/ spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, w tym w ustawie o podatku od towarów i usług. Stwierdziły jednak, iż transakcje te powodowały uzyskanie przez skarżącego korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem wskazanych przepisów. W zaskarżonej decyzji słusznie zwrócono uwagę, iż działania skarżącego ograniczyły się jedynie do aspektów formalno - prawnych mających świadczyć o rzetelności kontrahentów. Nie zweryfikowano natomiast faktycznego istnienia tych podmiotów oraz możliwości prowadzenia przez nich działalności w zakresie handlu paliwami. Należy podkreślić, iż przedmiotem rozstrzygnięcia były dostawy paliwa realizowane przez trzy podmioty i obejmowały kilkadziesiąt faktur na znaczne kwoty pieniężne, których płatności realizowane były gotówką a nie przelewem bankowym. Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą ponosi niewątpliwie ryzyko właściwego doboru kontrahentów. W realiach rozpoznawanej sprawy skarżący bez szczególnych starań mógł sprawdzić w szczególności czy określony podmiot gospodarczy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami, a wiec czy posiada bazę magazynową, pojazdy do przewozu będące jego własnością lub wynajmowane w oparciu o stosowane umowy, czy wystawca faktur jest istotnie dostawcą paliwa, czy wskazane na fakturze miejsce działalności gospodarczej jest zgodne z rzeczywistością. Z ogółu więc obiektywnych okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, iż skarżący powinien wiedzieć że zasadniczym celem przedmiotowych transakcji było uzyskanie bezprawnych korzyści podatkowych. M. G. /Spółka "B"/ został obciążony zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. Wymieniony był bowiem rzeczywistym dostawcą paliwa a nie spółka, która wystawiała tzw. puste faktury. Stąd też jej zobowiązanie z tytułu podatku VAT określono w "0" wysokości. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydane w powyższym zakresie wbrew sugestiom skarżącego nie mają żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Podstawę odliczenia podatku naliczonego stanowiły bowiem faktury /fikcyjne/,które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, a w odniesieniu do M. G. skarżący nie dysponował żadnymi dowodami /faktury/ nabycia oleju napędowego. W świetle powyższych okoliczności uznać należy, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym i przepisami postępowania podatkowego. Z tych powodów na podstawie przepisu art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/S. Małek /-/M. Skwierzyńska M.R.-Ś.