I SA/Po 110/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 czerwca 2011r. sprawy ze skargi RZ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2005r. i od sierpnia do października 2005r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił R.Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2005r. w kwocie [...] zł , kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres: styczeń 2005 r. – [...] zł, luty 2005 r. – [...] zł, marzec 2005 r. – [...] zł, kwiecień 2005 r. –[...] zł, sierpień 2005 r. – [...] zł, wrzesień 2005r. – [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2005r. w kwocie [...] zł. Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie: zabudowy wnęk i kuchni, sprzedaży drzwi przesuwanych, artykułów AGD, mebli, usług budowlanych. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że M.W. zamieszkały w Stanach Zjednoczonych zlecił R.Z. budowę domu w W. Na podstawie wystawionych przez stronę pokwitowań kontrolujący ustalili, że w związku ze zleceniem podatnik otrzymał gotówką następujące kwoty od M.W.: - w dniu [...] stycznia 2005r. – [...] zł, - w dniu [...] stycznia 2005r. – [...] zł, - w dniu [...] marca 2005r. – [...] zł i [...] zł, - w dniu [...] kwietnia 2005r. – [...] zł, - w dniu [...] sierpnia 2005r. – [...] zł, - w dniu [...] września 2005r. – [...] zł. Z przedłożonej do kontroli dokumentacji wynikało, że w 2005 r. podatnik wysławił, w związku z realizowanym zleceniem budowy domu na rzecz M.W. wyłącznie dwie faktury VAT: nr [...] z dnia [...] maja 2005 r. na kwotę [...] zł VAT [...] zł za budowę domu (zgodnie z umową – zwrot zaliczki symbol [...]oraz nr [...] z dnia [...] października 2005 r. na kwotę [...] zł VAT [...] zł za usługę budowlaną – nowy budynek jednorodzinny PKWiU 45.21,11-00.00. W ocenie organu I instancji, powyższe usługi zostały wykonane na podstawie sporządzonej umowy zlecenia zawartej w dniu [...] marca 2004r. pomiędzy firmą "IC" R.Z. a M.W. na budowę domu jednorodzinnego, której kserokopia znajduje się w aktach sprawy. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że przy budowie domu pełnił funkcje inwestora zastępczego, a nie wykonawcy, jego zadaniem było wyłącznie poszukiwanie wykonawców poszczególnych etapów prac w imieniu inwestora i w jego imieniu dokonywał zapłaty za wykonane czynności. Organ podatkowy I instancji powołał się w decyzji na zeznania świadków, m.in. P.S., który zeznał w dniu [...] października 2009r. m. in.: że pełnił funkcję kierownika budowy w W. na zlecenie R.Z. i to z R.Z. prowadził rozmowy na temat przebiegu prac budowlanych. Za wykonane usługi wystawił jedną fakturę na rzecz firmy "IC" R.Z. i otrzymał wynagrodzenie. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że materiał dowodowy wskazuje, że R.Z. był wykonawcą budowy domu w W. i nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży VAT i w kasie fiskalnej oraz nie wykazał w deklaracji VAT-7 obrotu i podatku należnego od zaliczek otrzymanych z tytułu budowy domu od M.W. w 2005 r. Organ stwierdził, że w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jeśli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat pomniejszona o przypadającą od nich kwot podatku. W związku z powyższym organ dokonał wymiaru podatku VAT w wysokości 7% od otrzymanych od M.W. zaliczek. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zdaniem strony organ I instancji nie ustalił dostatecznie stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie wyjaśnił, jaką funkcję pełnił R.Z. przy budowie domu M.W. Rozstrzygnięcie oparto na niewiarygodnym dowodzie w postaci kserokopii umowy zlecenia, którą to umowę odwołujący zakwestionował, wskazując, że nie przypomina sobie, by podpisał umowę z M.W. Nadto podniósł, że organ nie uwzględnił przy ustalaniu stanu faktycznego wyjaśnień strony złożonych w toku postępowania i nie odniósł się do tych wyjaśnień w decyzji, czym naruszył art. 124 O.p. Pismem z dnia [...] lipca 2010r. podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z treści protokołu przesłuchania świadka B.Z. (żony R.Z.) z dnia [...] lipca 2010r. przeprowadzonego w Urzędzie Skarbowym w K., na okoliczność, że: 1. dokument KP z dnia [...] kwietnia 2005r. (zaliczka) został przerobiony, kwota która została pobrana i nim udokumentowana to nie kwota [...] zł (jak przyjął organ I instancji), lecz. [...] zł, 2. R.Z. dokonywał wypłat należności na rzecz innych firm i osób pracujących przy budowie domu w W., 3. podmioty te nie wystawiały faktur na rzecz R.Z., 4. podmioty te bezpośrednio świadczyły usługi na rzecz M.W. Organ odwoławczy uwzględnił wniosek strony i przeprowadził wnioskowany dowód. Po rozpatrzeniu odwołania i przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2010r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] kwietnia 2010 r. w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za kwiecień oraz maj 2005r. i w tym zakresie określił: za kwiecień 2005r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, za maj 2005r. -nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W pozostałej części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz od sierpnia do października 2005r. organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy przyjął, że w dniu [...] kwietnia 2005 r. podatnik otrzymał od M.W. zaliczkę w wysokości [...] zł, a nie [...] zł (jak przyjął organ I instancji), w związku z powyższym skorygował podatek należny za kwiecień i maj 2005 r. W pozostałym zakresie zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione. Organ odwoławczy uznał, że pomimo, że w aktach sprawy brak oryginału umowy zlenienia zawartej pomiędzy R.Z. a M.W. bądź jej uwierzytelnionej kopii, dowodem prawdziwości jej treści mogą być inne dowody zebrane w sprawie np.: pokwitowania otrzymanych zaliczek na budowę domu, zeznania strony, zeznania świadka P.S., zeznania świadka A.L., zeznania świadka J.R., treść faktur VAT wystawionych przez R.Z. na rzecz M.W., faktury zakupu materiałów budowlanych zużywanych przy budowie wystawione na rzecz R.Z. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy wskazuje, że podatnik zobowiązał się do wybudowania domu w W. i z tego tytułu w 2005 r. uzyskał obrót, który podlegał opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu, że organ I instancji bezpodstawnie nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika zawartym w piśmie z dnia [...] grudnia 2009r. odnośnie prac, jakie zostały wykonane na budowie oraz funkcji pełnionej przez podatnika. Analizując materiał dowodowy w sprawie organ stwierdził, że wyjaśnienia skarżącego nie są wiarygodne, ponieważ zmieniał on swoje zeznania i wyjaśnienia w zależności od etapu postępowania podatkowego. Nadto z materiału dowodowego wynika, że to R.Z. podzlecał wykonanie niektórych prac na budowie innym podmiotom, a nie inwestor, w związku z czym to na jego rzecz powinny być wystawiane faktury z tytułu wykonanych usług przez podwykonawców, co uprawniałoby go do odliczania podatku naliczonego. Organ zauważa, że faktury dotyczące zakupu materiałów budowlanych były wystawiane na rzecz podatnika i od zakupionych materiałów podatnik odliczał podatek VAT. Również faktury dotyczące zakupu projektu budowlanego, wykonania mapy sytuacyjnej nieruchomości należącej do M.W. wystawiane były na rzecz R.Z., a nie na inwestora. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skarżący R.Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Podatnik podtrzymał argumentację podniesioną w odwołaniu i zarzucił naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Zdaniem strony, organ odwoławczy w swej decyzji nie odniósł się do argumentacji strony podnoszonej w odwołaniu oraz w pismach składanych w toku postępowania, czym naruszył art. 210 O.p. oraz art. 124 O.p. Organ I instancji pominął wyjaśnienia strony, dokonana analiza przez organ odwoławczy stanowi naruszenie art. 127 O.p. Organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, czym naruszył art. 122 O.p.. Organy podatkowe nie przyjęły, co było podnoszone w toku postępowania, że oprócz zadań typowo budowlanych, podatnik również organizował prace na budowie. Podatnik nie dokończył umówionego dzieła, więc nie miał podstaw do skutecznego domagania się roszczenia w stosunku do inwestora. Inwestor zamówił wykonanie usługi budowlanej polegającej na wybudowaniu domu. Dla inwestora istotny był fakt wybudowania domu, poszczególni wykonawcy byli zobowiązani zakupić we własnym zakresie materiały budowlane i wykonać określony etap budowy. Faktury, które wystawiał skarżący dokumentowały faktycznie wykonane przez niego usługi. W 2005 r. podatnik wykonał montaż okien, prace związane z wykończeniem ścian i malowanie i za te usługi wystawił faktury. Inne prace były wykonywane we współpracy z pozostałymi wykonawcami, którzy powinni również wystawić faktury na rzecz inwestora. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zarzucanej w skardze zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący od początku trwania postępowania podatkowego brał w nim udział,, nadto pełnomocnik skarżącego miał możliwość składania pism w przedmiotowym postępowaniu, z którego to uprawnienia w toku całego postępowania korzystano. Nie ma podstaw do uznania, ze wyjaśnienia strony skrżącej zawarte w piśmie z dnia 1 grudnia 2009 roku nie zostały poddane ocenie przez organ podatkowy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji. Organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji wskazały, jaki przyjęły stan faktyczny i jakie dowody uznały za kluczowe, jak również dlaczego odmówiły wiary wyjaśnieniom złożonym przez skarżącego. Brak szczegółowego odniesienia się do każdego wyjaśnienia strony złożonego w toku postępowania nie ma wpływu na zgodność decyzji z prawem. Zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] kwietnia 2010 r. jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2001 r. zawiera wszystkie składniki decyzji, o których mowa w art. 210 § 1 O.p. Sąd nie podziela opinii strony skarżącej, że uzasadnienie faktyczne decyzji organu I i II instancji narusza przepis art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji wskazały na fakty, które uznały za udowodnione, z powołaniem się na konkretne dowody, przy jednoczesnym wskazaniu dowodów, którym odmówiły wiarygodności. W ocenie Sądu decyzje organów podatkowych zapadłe w niniejszej sprawie wskazywały motywy zarówno faktyczne jak i prawne rozstrzygnięcia, dlatego też zarzut naruszenia art. 124 O.p stanowiący, że organy podatkowe winny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, jest nieuzasadniony. Zarzucony brak odniesienia do wyjaśnień strony z dnia [...] grudnia 2009 r. w treści decyzji nie dowodzi również o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Strona skarżąca skorzystała z uprawnienia do złożenia odwołania, zaskarżając decyzję organu I instancji. Na skutek wniesienia przedmiotowego odwołania organ podatkowy drugiej instancji w sposób szczegóły dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, rozpoznał w całości ponownie sprawę i wydał orzeczenie, w którym częściowo uwzględnił zarzuty strony. Organy podatkowe w toku całego postępowania są zobowiązane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej); zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 tejże ustawy); dokonania na podstawie zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została faktycznie udowodniona (art. 191 powołanej ustawy) oraz ujawnienia w uzasadnieniu decyzji przesłanek, jakimi kierował się organ wydając rozstrzygnięcie, a w szczególności wskazania faktów uznanych za udowodnione, przyczyn dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności oraz przepisów prawa zastosowanych w sprawie (art. 210 § 4 Ordynacji). W ocenie Sądu, treść zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje, że organ drugiej instancji - w pełni zastosował się do wyżej wymienionych obowiązków. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych sprawy i korzystając z prawa swobodnej oceny dowodów w sposób prawidłowy dokonał oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zdaniem Sądu materiał dowodowy wskazuje, że skarżący zawarł umowę z M.W. na budowę domu w W. Świadczy o tym nie tylko kserokopia umowy znajdująca się w aktach sprawy (k. [...] [...] t. akt podatkowych), ale również inne dowody zebrane w toku postępowania: dowody z zeznań świadków: P.S., A.L., J.R., J.M. oraz faktury wystawiana na rzecz M.W., jak również faktury zakupu materiałów budowlanych. Jak wynika z powołanych dowodów skarżący wystąpił w imieniu inwestora o pozwolenie na budowę. Za wykonanie projektu budowlanego oraz mapy sytuacyjnej wystawiono fakturę na skarżącego. W toku procesu budowlanego podzlecał wykonawstwo poszczególnych robót innym firmom. Zeznania świadków są zbieżne, wszyscy zawierali umowy z R.Z., od niego otrzymywali zaliczki na zakup materiałów i zapłatę za wykonane usługi. Wszystkie wypłaty na rzecz podwykonawców pochodziły z kasy bądź rachunku bankowego firmy "IC" R.Z. Nadto skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupu materiałów na budowę domu w W. i odliczał podatek naliczony od tych zakupów. Na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz M.W. wskazywał jako czynności opodatkowane stawką 7% budowę domu (zgodnie z umową), jednocześnie powołując klasyfikację PKWiU 45.21.11-00.00 przypisaną do robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkaniowych jedno lub dwurodzinnych. W związku z powyższym za niewiarygodne i nie poparte żadnymi dowodami należało uznać wyjaśnienia strony, że na rzecz M.W. nie świadczył usług budowlanych. Należy podkreślić, że w toku postępowania skarżący zmieniał zeznania co do funkcji, jaką pełnił na budowie w W. W piśmie z dnia [...] maja 2009 r. stwierdził, że nadzorował budowę domu, pełnił rolę inwestora zastępczego. W zeznaniach z dnia [...] września 2009 r. wskazał, że wykonywał usługi w zakresie zakupu materiałów, wywozu śmieci, poszukiwaniu wykonawców, przyjmowania środków finansowych od inwestora, w celu zapłaty za wykonane roboty wykonawcom. W dniu [...] grudnia 2009 r., że samodzielnie wykonał w 2005 r. montaż okien, wykończenie ścian oraz malowanie. Dlatego też słusznie organ odmówił wiarygodności zeznaniom strony. Powyższe ustalenia stanowią podstawę do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 11 i art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. podatnik był obowiązany do opodatkowania podatkiem od towarów i usług zaliczek w momencie ich otrzymania. Bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego pozostaje fakt, którego nikt nie kwestionuje, że podatnik podzlecał wykonanie określonych usług innym podmiotom. W takiej sytuacji był uprawniony do żądania od wykonawców wystawienia faktur za wykonane usługi i odliczenia podatku naliczonego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.