I SA/Po 110/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja określona w pkt I wyroku nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] Wójt Gminy P. określił T. S.A. – obecnie O. S.A. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. od wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiących linie kablowe położone w kanalizacji kablowej znajdującej się na terenie Gminy P. na kwotę [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Wójta Gminy P., w toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, iż wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z rok 2008 rok, ujęta w deklaracji na podatek od nieruchomości jest inna niż wykazana w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 rok. W złożonej deklaracji na rok 2008 wartość podstawy opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została w stosunku do wartości wykazanej w deklaracji na rok 2007, ograniczona do wartości kanalizacji kablowej z pominięciem wartości linii kablowych położonych w tej kanalizacji. Jak stwierdzono dalej, w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest, czy linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W kontekście tak przedstawionego przedmiotu sporu organ wskazał, że stosownie do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, użyte w ustawie określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnią możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca definiując pojęcie "budowla" odsyła natomiast do ustawy - Prawo budowlane. W myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Ponadto w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego ustawodawca wyjaśnia, iż obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Jednocześnie w świetle postanowień art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego pod pojęciem urządzenia budowlanego należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Organ podatkowy odwołując się do ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. nr 171, poz. 1800, ze zm.), stanął na stanowisku, iż przewody telekomunikacyjne mieszczą się w pojęciu sieci telekomunikacyjnej zdefiniowanej w wyżej przywołanej ustawie, tworząc całość techniczno-użytkową, i tym samym mogą ostać zakwalifikowane do budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W tym kontekście wskazano również, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy ustawy Prawo budowlane nie zawierają definicji pojęć "przewody telekomunikacyjne" czy "kanalizacja kablowa", jednak z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jednoznacznie wynika, że przez budowle należy rozumieć także sieci uzbrojenia terenu. Definicja tego pojęcia zawarta jest w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) i wynika z niej, ze przewody służące celom telekomunikacyjnym stanowią sieć uzbrojenia terenu, która jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to także w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W wypadku gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody zostaną umieszczone w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno-użytkową, traktowaną jako jedna budowla w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa Budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno-użytkowa może być uznana za budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, stanowiącą jednocześnie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wójt Gminy P. zaznaczył, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z powadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W niniejszej sprawie wartość budowli skarżącej tj. wartość kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi umieszczonymi w kanalizacji kablowej, stanowiąca podstawę opodatkowania, została przez organ I instancji ustalona na rok 2008 na podstawie danych wykazanych przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Wójta Gminy P. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że decyzja organu I instancji narusza art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji w ogóle nie ustalił, jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowała skarżąca. W kontekście tego zarzutu zaznaczono, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, wyraźnie wskazano na konieczność dokonywania - każdorazowo, tj. w odniesieniu do każdego obiektu, podlegającego ocenie z punktu widzenia definicji budowli, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - dokładnych ustaleń faktycznych w zakresie tego, czy konkretny obiekt wypełnia wskazane w tym przepisie cechy definicyjne budowli. W odwołaniu podniesiono również zarzut, że Wójt Gminy P. nie ustalił, jaka jest łączna wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ustalono zatem podstawy opodatkowania od budowli za rok 2008. Brak ustaleń w tym zakresie jest następstwem nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego. W zakresie podstawy opodatkowania za przesądzające nie mogą zostać uznane dane pochodzące z pierwotnej deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącą. za poprzedni okres rozliczeniowy. Dane ujęte w deklaracji podatkowej nie mają takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych. W odniesieniu do deklaracji nie ma odpowiednika art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z tym deklaracje podatkowe nie stanowią dowodu tego, co z nich wynika. Zdaniem skarżącej decyzja organu I instancji narusza również art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jako podstawę opodatkowania od budowli w roku 2008 organ I instancji przyjął wartość, która nie jest wartością początkową środka trwałego według stanu na 1 stycznia 2008 r., ale wartością wykazaną przez Spółkę w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy. Wartość ta nie jest podstawą opodatkowania w roku 2008. Tym samym, zdaniem skarżącej doszło do niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Decyzja organu I instancji w ocenie Spółki przede wszystkim narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Naruszenie tych przepisów polega na opodatkowaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, tj. obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. O naruszeniu ww. przepisów przesądza w ocenie skarżącej nieuwzględnienie prokonstytucyjnej wykładni wskazanych przepisów. Przy zastosowaniu tych przepisów organ podatkowy pierwszej instancji pominął bowiem definicję budowli, jaką przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Trybunał Konstytucyjny, w ww. wyroku zawarł istotne uwagi co do znaczenia pojęcia budowli na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które w procesie stosowania prawa powinny uwzględniać organy i sądy. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy zaznaczył, że w niniejszej sprawie kluczowa jest kwestia ustalenia, czy sporne przedmioty (tj, linie kablowe ułożone w kanalizacjach kablowych) mieszczą się lub nie w kategorii obiektu budowlanego i w związku z tym - czy podlegają lub nie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W kontekście tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazano, że kwestia ta była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, a z utrwalonego stanowiska – podzielanego przez organ odwoławczy wynika, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnosząc się do podnoszonych przez Spółkę w odwołaniu zarzutów Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wskazało, że zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustaleń faktycznych w zakresie, czy dany obiekt wypełnia wskazane cechy budowli oraz zarzut braku ustalenia, jaka jest wartość budowli, tj. linii kablowych a także zarzut naruszenia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są bezzasadne. Organ podatkowy przyjął jako podstawę opodatkowania budowli wartość za poprzedni rok podatkowy, ponieważ brak było dostatecznej współpracy między Spółką a organem. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] czerwca 2014 r. stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie: 1) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ostateczna została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia, co w konsekwencji oznacza, iż nie mogła określić skutecznie zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej skarżącej, ponieważ ta wcześniej, tj. z dniem 31 grudnia 2013 r. uzyskała walor niepodważalności; 2) art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż jej uzasadnienie nie wyjaśnia zasadniczej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatku od nieruchomości za rok 2008, tj. nie zawarto w nim zestawienia obiektów, które - zdaniem organu - podlegają opodatkowaniu; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie - przy uznaniu, że opodatkowane obiekty stanowią budowle - podstawy opodatkowania od budowli, co miało wpływ na naruszenie art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 4) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie; 5) art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niepowołanie biegłego, w sytuacji gdy podatnik nie określił wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 6) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze sformułowane w skardze zarzuty pod adresem decyzji poddanej sądowej kontroli należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy przypomnieć, że zaskarżoną decyzją określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Stosownie do postanowień art. 70 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. - Dz. U. z 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. - Dz. U. z 2006 nr 121 poz. 844 ze zm.) osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Oznacza to, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2008 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. W kontekście powyższego należy dostrzec, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. będąca przedmiotem rozpoznawanej skargi została wydana w dniu [...] czerwca 2014 r. Z akt sprawy nie wynika, by zaistniały jakiekolwiek okoliczności skutkujące zawieszeniem czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy zatem uznać, że już wszczęcie postępowania podatkowego i w konsekwencji wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku [tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. W świetle wyżej przytoczonego przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (dostępnej pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W przytoczonej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony przez NSA we wcześniej z jego uchwał, mianowicie w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. W tym miejscu warto wskazać, że stosownie do brzmienia art. 269 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej w skrócie "p.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Jak podnosi się w orzecznictwie przytoczony przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego [por.: postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt II GSK 1518/14 oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I GSK 199/12, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Oznacza to zatem, że dokonana przez NSA wykładnia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej jest dla Sadu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca. Należy zaznaczyć, że procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu powołanej powyżej uchwały NSA o sygn. II FPS 4/13 wskazano, że w art. 233 Ordynacji podatkowej określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania, nie spowoduje zatem, że podatnik będzie pozbawiony możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a zaskarżona decyzja - uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także być poddana kontroli sądu administracyjnego. Należy przy tym ponownie podkreślić, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie w pełni odpowiadał obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest przy tym okoliczność, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] grudnia 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście należy zauważyć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej), a organ odwoławczy w sposób merytoryczny załatwia tę samą sprawę co organ pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze nie jest nowym postępowaniem, a jedynie fragmentem dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Jeżeli więc do przedawnienia doszło dopiero w toku postępowania odwoławczego, to organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie stosownie do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine Ordynacji podatkowej. Mając zatem na uwadze, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. wygasło na skutek przedawnienia, zaskarżoną decyzję należało uchylić. W konsekwencji bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. W toku ponownego postępowania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. będzie zobowiązane do wydania decyzji, w której uchyli decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i umorzy postępowanie w sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270), jak w sentencji wyroku.