I SA/Po 1105/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. sprawy ze skargi "A" S.A. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od lutego do grudnia 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] r. Nr [...]; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., Burmistrz A określił B S.A. z siedzibą w [...] – poprzednio B S.A. - (dalej jako: "Spółka", "strona" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od 1 lutego do 31 grudnia 2009 r. w kwocie [...] - zł. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo wskazał na podstawy materialnoprawne i faktyczne powziętego rozstrzygnięcia. Przedstawił stan faktyczny związany z postępowaniem podatkowym wynikającym ze złożonej w dniu [...] stycznia 2009r. przez podatnika deklaracji podatkowej oraz składanych na przestrzeni 2009r. korekt tej deklaracji odnośnie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ten rok. Ponadto podał, że w dniu [...] kwietnia 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przesłał Burmistrzowi A wynik kontroli z dnia [...] marca 2014r. w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym w Spółce. Z poczynionych ustaleń wynika, że podatnik w latach 2009-2010 zaniżył wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w zakresie linii kablowej położonej w kanalizacji kablowej uznając, że linie te nie spełniają przesłanek budowli określonych w ustawie Prawo budowlane, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto w toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia[...] stycznia 2009r. zawartej z C Sp. z o.o. Jak ustalił organ kontroli skarbowej transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego miała na celu wyłącznie zmianę podatnika w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy mając na uwadze powyższe wezwał Spółkę do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości za okres luty - grudzień 2009r. W odpowiedzi podatnik podniósł, iż wartość budowli dotąd przedstawiana do opodatkowania jest prawidłowa i obejmuje wartość kanalizacji kablowej. W ocenie podatnika bowiem opodatkowaniu nie podlegają kable położone w tej kanalizacji, gdyż nie stanowią one ani obiektu budowlanego ani urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Wartość budowli zatem winna obejmować jedynie wartość samej kanalizacji. W związku z powyższym organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] listopada 2014r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od dnia 1 lutego 2009r. do 31 grudnia 2009r. Uzasadniając motywy rozstrzygnięcia organ podatkowy przywołał podstawy prawne, orzecznictwo oraz doktrynę wskazując, że kanalizacja kablowa jest budowlą i wobec tego podlega opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem. Podkreślił, że z wykładni prawa jednoznacznie wynika, iż przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno- użytkową i w konsekwencji jako zespół i całość podlegały w roku 2009 na podstawie art. 2 ust.1 pkt.3) w zw. z art.1a ust.1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej jako: "u.p.o.l.") opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w brzmieniu obowiązującym do końca lipca 2010r. Wywiódł nadto, że podatnik był właścicielem kompletnego obiektu budowlanego tj. kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli do końca stycznia 2009r. Wskutek sprzedaży kanalizacji kablowej w jego posiadaniu pozostawały kable telekomunikacyjne w następnych miesiącach tj. luty-grudzień 2009r. Z tych też powodów na podatniku jako właścicielu ciążył obowiązek podatkowy z tytułu posiadania kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli za styczeń 2009r. zaś od lutego 2009r. z tytułu władania kablami telekomunikacyjnymi, które nie były deklarowane do opodatkowania. Organ podatkowy zwrócił nadto uwagę, że sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p., albowiem sprawę rozpatrzono jedynie częściowo tzn. określono należność podatkową od 1 lutego 2009r., a nie od początku roku. W ocenie pełnomocnika zaskarżona decyzja w rażącym stopniu narusza art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. gdyż organ podatkowy w ogóle nie ustalił, jakich konkretnie obiektów dotyczy spór. Uzasadnienie faktyczne nie pozwala na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo. Powyższe naruszenie przepisów postępowania są przede wszystkim konsekwencją tego, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w zw. z art. 193 O.p. oraz w zw. z art.4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Ponadto zaskarżona decyzja narusza art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. , gdyż pominięto wyjaśnienia Spółki o wartości obiektów, które zostały zidentyfikowane jako obiekty deklarowane do podstawy opodatkowania w latach wcześniejszych, a jednocześnie nie zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania zadeklarowanej za rok 2009. Pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał również na nieadekwatność stanu faktycznego zaprezentowanego w argumentacji organu podatkowego. Spółka bowiem przestała być właścicielem kanalizacji kablowej pozostała zaś właścicielem przebiegających tą kanalizacją linii kablowych. W sytuacji, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych to linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Reasumując reprezentujący skarżącą Spółkę podniósł, iż linie kablowe w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w przypadku, gdy ich własność nie pokrywa się z własnością kanalizacji albowiem nie stanowią z kanalizacją całości techniczno - użytkowej, nie realizują z kanalizacją kablową wspólnego użytku, bowiem przeznaczenie każdego z nich jest inne nadto nie stanowią własności tego samego podmiotu co wyklucza opodatkowanie. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie, czy linie kablowe ułożone w kanalizacjach kablowych mieszczą się lub nie w kategorii obiektu budowlanego i w związku z tym - czy podlegają lub nie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ II instancji powołując się na wyniki kontroli UKS w [...]uznał, iż transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009 r. miała na celu zmianę podatnika jedynie w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie faktyczne zawarcie transakcji przeniesienia własności. Organ odwoławczy za trafne uznał stanowisko, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowiły odrębnej własności. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wskazała na naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 i § 4 O.p. przez dokonanie błędnego rozstrzygnięcia w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadny okazał się zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. W świetle zarzutów skargi istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w toku postępowania podatkowego nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot tegoż postępowania. Na wstępie wskazać trzeba, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie wskazuje się, że przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, iż po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa i bez konieczności wydawania decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Istotą przedawnienia zobowiązania jest to, iż na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3 O.p.) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. W art. 70 § 2-6 O.p. ustawodawca określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. Dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia są takie czynności organu podatkowego, jak wszczęcie postępowania podatkowego czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Nie ma więc znaczenia fakt wydania tego rodzaju decyzji przez organ I czy II instancji. Należy zauważyć, że przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, ponieważ jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Organ podatkowy jest więc zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Op.). Zdaniem Sądu, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem I instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania. Zgodnie z art. 70 § 1 Op. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Oznacza to, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r., uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014r. W kontekście powyższego należy dostrzec, że zaskarżona decyzja SKO, będąca przedmiotem rozpoznawanej skargi została, wydana została w dniu [....] marca 2015r. Z akt sprawy nie wynika, by zaistniały jakiekolwiek okoliczności skutkujące zawieszeniem czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do dyspozycji art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku [tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. W świetle wyżej przytoczonego przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (dostępnej pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W przytoczonej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony przez NSA w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. W tym miejscu warto wskazać, że stosownie do brzmienia art. 269 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Jak podnosi się w orzecznictwie przytoczony przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego [por.: postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt II GSK 1518/14 oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I GSK 199/12, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Oznacza to zatem, że dokonana przez NSA wykładnia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. jest dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca. Należy zaznaczyć, że procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest konieczność umorzenia postępowania w sprawie, zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Sąd stwierdzając naruszenie art. 208 § 1 O.p., w związku z art. 70 § 1 O.p. skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 145 § 3 p.p.s.a. i w pkt II sentencji umorzył postępowanie administracyjne. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 3 , art. 135 i art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.