I SA/Po 1105/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 lutego 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu wypłaconej w 2016 roku przez pracodawcę dodatkowej odprawy oddala skargę. Wnioskiem z [...] marca 2017 r. R. i J. S. (dalej: "skarżący", "podatnicy"), zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł. W złożonym wniosku podatnicy stwierdzili, że dodatkowe świadczenie jest odszkodowaniem za utratę pracy rekompensującym utratę wynagrodzenia, przyznanym na podstawie prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502) i zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") podlega zwolnieniu od opodatkowania. Podatnicy powołali się na treść Porozumienia zawartego [...] grudnia 2014 r. pomiędzy firmą M. B. Sp. z o. o., a Zakładowymi Organizacjami Związkowymi oraz Aneks nr [...] z [...] kwietnia 2016 r. do ww. Porozumienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] kwietnia 2017 r. odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł z tytułu wypłaconej w 2016 r. przez pracodawcę dodatkowej odprawy. Organ pierwszej instancji ustalił, że J. S. był pracownikiem M. B. Sp. z o.o. W dniu [...] grudnia 2014 r. zostało zawarte pomiędzy M. B. Sp. z o.o. z siedzibą w [...], a Związkami Zawodowymi Pracowników Porozumienie, zgodnie z którym zakład oferuje swoim pracownikom, którzy nie przyjmą wypowiedzenia zmieniającego miejsce wykonywania pracy, dodatkowe odprawy. W przedmiotowym Porozumieniu, w punktach 1-18 uzgodniono warunki dla pracowników przyjmujących pracę u nowego pracodawcy, natomiast w punkcie 19 określono prawo do odprawy pieniężnej i "dodatkowej odprawy" dla pracowników, którzy złożą oświadczenie o odmowie przyjęcia wypowiedzenia zmieniającego. Do porozumienia sporządzone zostały aneksy nr [...] z [...] kwietnia 2016 r., w których doprecyzowano zapisy Porozumienia w celu kompleksowego określenia intencji stron wyrażonej w Porozumieniu. Z treści aneksów wynika, że pracodawca mając na uwadze, że decyzje o relokacji produkcji mogą spowodować duże szkody w życiu zawodowym i osobistym tych pracowników, którzy nie wyrażą zgody na zmianę miejsca świadczenia pracy, pozbawiając ich możliwości zarobkowania w dotychczasowym miejscu pracy, co może odbić się na poziomie życia pracowników i ich rodzin, zdecydował o wypłacie dodatkowego świadczenia. "Dodatkowe świadczenie" określono jako wolę zadośćuczynienia pełniącego funkcję odszkodowawczą, mającą na celu wyrównanie szkody poniesionej przez pracownika w wyniku rozwiązania umowy o pracę z przyczyn leżących po stronie pracodawcy. Określono, że dodatkowe świadczenie jest odszkodowaniem związanym z brakiem możliwości uzyskiwania dalszego stałego wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz wszelkimi innymi dolegliwościami związanymi z relokacją produkcji przez pracodawcę. Na mocy Porozumienia z [...] czerwca 2015 r. o rozwiązaniu umowy o pracę, J. S. przyznano wraz z ostatnim wynagrodzeniem za pracę pakiet odpraw, jakie przewidziano w pkt 19 Porozumienia z [...] grudnia 2014 r. Jak wynika z zaświadczenia wystawionego przez M. B. sp. z o.o., podatnikowi wypłacono odprawę ekonomiczną w wysokości [...] zł oraz dodatkową odprawę w wysokości [...] zł. Od dodatkowej odprawy pobrano i przekazano do urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że istnieje obowiązek opodatkowania dodatkowej odprawy wypłaconej przez M. B. Spółkę z o. o. Dokonana na podstawie Porozumienia wypłata nie jest odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, gdyż nie nosi cech czynu niedozwolonego bądź zawinionego przez pracodawcę, a zgoda pracownika na przyjęcie określonych wypłat nie nastąpiła wbrew jego woli. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do dokonanej wypłaty nie stosuje się wyłączeń określonych w tym przepisie. Wypłacenie dodatkowej odprawy i pobranie od niej zaliczki stanowiło prawidłowe zachowanie pracodawcy. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał interpretację Ministra Finansów z [...] czerwca 2016 r. nr [...], która jego zdaniem rozstrzyga jednoznacznie obowiązek opodatkowania wypłat związanych z tzw. programami dobrowolnych odejść. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie występuje żadna z przesłanek zawartych w art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), pozwalających orzec wystąpienie nadpłaty. W odwołaniu podatnicy stwierdzili, że powołanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. na interpretacje ogólną Ministra Finansów z [...] czerwca 2016 r. nie dotyczy ich sytuacji, bowiem przedmiotowe porozumienie nie jest programem dobrowolnych odejść. Nie zgodzili się także ze stwierdzeniem organu I instancji, że dodatkowa odprawa nie jest odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, gdyż nie nosi cech czynu niedozwolonego, bądź zawinionego przez pracodawcę. Tymczasem w ocenie podatników, Porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę jednoznacznie stwierdza, że jest to odszkodowanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że wypłacone świadczenie nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku J. S., było ono jedynie swego rodzaju zachętą, motywacją do odejścia z zakładu pracy, a jego zaproponowanie przez M. B. sp. z o.o. nie było skutkiem wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy zadośćuczynienia. Organ odwoławczy podkreślił, że wypłata świadczenia nastąpiła na podstawie zawartego Porozumienia, a w przypadku wyrażonej w ten sposób woli (pracownika i pracodawcy), takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy. Według organu odwoławczego w sytuacji, gdy J. S. podpisał Porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę z własnej woli oraz otrzymał "dodatkową odprawę" nie zachodzi popełnienie przez pracodawcę czynu niedozwolonego lub niewykonanie lub nienależyte wykonanie jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Otrzymane przez podatnika świadczenie - "odprawa dodatkowa", bez względu na nadaną mu nazwę, ma charakter zbliżony do odprawy. Odprawa natomiast ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. Organ odwoławczy zauważył również, że w § 2 Aneksu nr [...] do ww. Porozumienia z [...] grudnia 2014 r. strony potwierdzają, że czynności podejmowane przez Pracodawcę nie były źródłem powstania szkód po stronie pracowników, a działania Pracodawcy nie naruszały przepisów prawa. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. wyłącza ze zwolnienia podatkowego odszkodowania, wynikające z zawartych umów, a Porozumienie, zawarte [...] czerwca 2015 r. pomiędzy J. S., a M. B. Sp. z o.o., niewątpliwie stanowi umowę. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że wnioskowana przez podatników nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł nie wystąpiła. W skardze R. i J. S. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu pierwszej instancji oraz stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...]zł, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., a także o zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili: 1. naruszenie art. 122 O.p., poprzez zaniechanie dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, brak przesłuchania wskazanych świadków, a także przyjęcie, iż wypłata przyznana skarżącym od byłego pracodawcy była związana z programem dobrowolnych odejść; 2. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą organ podatkowy do niewłaściwego przekonania, iż odprawa przyznana skarżącym nie stanowi odszkodowania ani zadośćuczynienia w rozumieniu tego przepisu, zatem nie istnieją przesłanki do odmowy skarżącym zwrotu nadpłaty. W ocenie skarżących, organ podatkowy nie dokonał szczegółowej analizy zaistniałego stanu faktycznego, ograniczając się jedynie do przytoczenia przepisów prawnych. Natomiast dokonane ustalenia są powierzchowne oraz omijają szereg aspektów, których uwzględnienie miałoby wpływ na zmianę treści zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżących, rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron nie oznacza jeszcze, że podatnik z własnej woli rozwiązał umowę o pracę. J. S. w zasadzie nie miał innego korzystnego wyboru. Działał pod przymusem, kierując się chęcią zminimalizowania negatywnych skutków przeniesienia zakładu pracy do innej miejscowości. Skarżący nie zgodzili się z organem, że wypłacone świadczenie nie mogło stanowić odszkodowania czy też zadośćuczynienia w myśl art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. W ich ocenie, świadczenie w postaci odprawy w związku z ustaniem stosunku pracy jest świadczeniem szczególnym, stanowiącym swoiste odszkodowanie za utratę miejsca pracy spowodowaną rozwiązaniem stosunku pracy z inicjatywy prawodawcy. Przy czym, wyłącznie odprawy przyznawane w ramach programu dobrowolnych zwolnień oraz wyjątki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ppkt. a] - g) u.p.d.o.f. nie są zwolnione od opodatkowania. Zatem wszystkie pozostałe odprawy przyznawane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 3) u.p.d.o.f. są zwolnione. Zdaniem skarżących, organ podatkowy w bezpodstawny sposób odniósł się do definicji odszkodowania lub zadośćuczynienia przyjętej w systemie prawa cywilnego, ograniczając się do wyrywkowego cytowania przepisów prawa cywilnego, bez ich logicznego zrozumienia oraz odniesienia do stanu faktycznego sprawy. Nie nawiązał on również do możliwości przyznania odszkodowania za postępowanie niezgodne z zasadami współżycia społecznego, a także w sytuacjach, w których możliwe jest przyznanie odszkodowania nawet wówczas, gdy podmiot odpowiedzialny za jego wypłatę nie ponosi żadnej winy lub nie naruszył umowy czy przepisów prawa. Skarżący zauważyli, że skoro odprawa w niniejszej sprawie stanowi odszkodowanie, nie mają żadnego znaczenia wywody organu podatkowego na temat bezprawności działania, popełnienia czynu niedozwolonego, czy zawinionego działania pracodawcy. Nie znajdowała też zastosowania interpretacja ogólna Ministra Finansów z [...] czerwca 2016 r. nr [...] Interpretacja ta bowiem rozstrzyga jednoznacznie obowiązek opodatkowania wypłat związanych z tzw. programem dobrowolnych odejść. Z kolei w zaistniałym stanie faktycznym doszło do przeniesienia zakładu pracy do innej miejscowości, w związku z czym pracodawca zaproponował pracownikom nie wyrażającym woli zmiany miejsca zamieszkania, przyjęcie odpraw pełniących funkcję odszkodowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje : Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017r .poz. 2188 ), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszone zostały przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłyby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) b) c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej strony, granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w nowa sprawę. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy otrzymana przez podatnika "dodatkowa odprawa" stanowiąca zdaniem skarżących odszkodowanie, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też jak twierdzi organ odwoławczy, wprost przeciwnie - podlega opodatkowaniu, bowiem cel jaki przysługiwał wypłacie tego świadczenia nie uzasadnia przypisania mu charakteru odszkodowania czy zadośćuczynienia. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p. wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym - art. 75 § 3 O.p. Zgodnie z dyspozycją art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W pozostałych przypadkach obowiązany jest przeprowadzić postępowanie podatkowe mające na celu dokonanie oceny zasadności złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie ze standardami wyznaczonymi przepisami Ordynacji podatkowej. Działał na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., organ podjął wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał kompletny dla podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który wyczerpująco i wszechstronnie rozpatrzył, i ocenił w granicach swobodnej oceny dowodów w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Zgodnie z art. 124 O.p., wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy, a w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie (art. 210 § 4 O.p.). Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. W myśl art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30 f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.) z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę; b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników; c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym stosunku służbowym; d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji; e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30 c; g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten z dniem 4 października 2014 r. z mocą obowiązująca od 1 stycznia 2014 roku, otrzymał wyżej wymienione brzmienie poprzez wprowadzenie doprecyzowującego zapisu "otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art.9 § 1k.p." - na podstawie art..2 pkt 8 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych ustaw ( Dz.U. z 2014r., poz.1328). Natomiast zgodnie z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r., poz. 1502), ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników oraz pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa, i obowiązki stron stosunku pracy. Pomimo nowelizacji, z brzmienia powołanego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nadal wynika, na co słusznie wskazuje organ odwoławczy, że wolne od podatku są wyłącznie odszkodowania i zadośćuczynienia. W sprawie bezspornym jest, że J. S. był pracownikiem M. B. Sp. z o.o. W dniu [...] grudnia 2014 r. zostało zawarte pomiędzy M. B. Sp. z o.o. z siedzibą w [...], a Związkami Zawodowymi Pracowników Porozumienie, zgodnie z którym zakład oferuje swoim pracownikom, którzy nie przyjmą wypowiedzenia zmieniającego miejsce wykonywania pracy, dodatkowe odprawy. W przedmiotowym Porozumieniu, w punktach 1-18 uzgodniono warunki dla pracowników przyjmujących pracę u nowego pracodawcy, natomiast w punkcie 19 określono prawo do odprawy pieniężnej i "dodatkowej odprawy" dla pracowników, którzy złożą oświadczenie o odmowie przyjęcia wypowiedzenia zmieniającego. Do porozumienia sporządzone zostały aneksy nr [...] z [...] kwietnia 2016 r., w których doprecyzowano zapisy Porozumienia w celu kompleksowego określenia intencji stron wyrażonej w Porozumieniu. Z treści aneksów wynika, że pracodawca mając na uwadze, że decyzje o relokacji produkcji mogą spowodować duże szkody w życiu zawodowym i osobistym pracowników, którzy nie wyrażą zgody na zmianę miejsca świadczenia pracy, pozbawiając ich możliwości zarobkowania w dotychczasowym miejscu pracy, co może odbić się na poziomie życia pracowników i ich rodzin, zdecydował o wypłacie dodatkowego świadczenia. "Dodatkowe świadczenie" określono jako wolę zadośćuczynienia pełniącego funkcję odszkodowawczą, mającą na celu wyrównanie szkody poniesionej przez pracownika w wyniku rozwiązania umowy o pracę z przyczyn leżących po stronie pracodawcy. Określono, że dodatkowe świadczenie jest odszkodowaniem w związku z brakiem możliwości uzyskiwania dalszego stałego wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz wszelkimi innymi dolegliwościami związanymi z relokacją produkcji przez pracodawcę. Jednocześnie w aneksie nr [...] strony potwierdziły, że te świadczenia "odszkodowawcze" lub "kompensacyjne" są związane z niekorzystnymi dla pracowników konsekwencjami ekonomiczno-społecznymi, związanymi ze zmianą miejsca pracy lub rozwiązaniem umowy o pracę, ale jednocześnie czynności podejmowane przez pracodawcę nie były źródłem powstawania szkód po stronie pracowników, a działania pracodawcy nie naruszały przepisów prawa. Na mocy Porozumienia z [...] czerwca 2015r. o rozwiązaniu umowy o pracę w związku z przyczynami niedotyczącymi pracownika, na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844, z późn. zm.), J. S. przyznano wraz z ostatnim wynagrodzeniem za pracę pakiet odpraw, jakie przewidziano w pkt 19 Porozumienia z dnia [...] grudnia 2014 r. Natomiast z zaświadczenia wystawionego przez M. B. Sp. z o.o. wynika, że podatnikowi wypłacono odprawę ekonomiczną w wysokości [...] zł. oraz dodatkową odprawę (odszkodowanie – zgodnie z aneksem nr [...] do Porozumienia zawartego w dniu [...].12.2014 r. pomiędzy M. B. Sp. z o.o a zakładowymi organizacjami związkowymi) w wysokości [...] zł. Od dodatkowej odprawy także pobrano i przekazano do urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]zł. Uwzględniając brzmienie powyższych przepisów jak i stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, jako prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, a mianowicie, że świadczenia wypłacone skarżącemu przez pracodawcę na podstawie zawartego w dniu [...] grudnia 2014 r. Porozumienia oraz aneksów nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. oraz rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron w dniu [...] czerwca 2015 r., nie były odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem za bezprawne działania pracodawcy polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., objęte są tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeku pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., wyłączeniem ze zwolnienia przedmiotowego są objęte odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Należy przy tym zauważyć, że wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia jako swojego rodzaju wyjątki od reguły opodatkowania, powinna być stosowana ściśle. Stąd też, kryteria rozumienia pojęć z katalogu zwolnień niezdefiniowane przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo w (kwestiach nierozstrzygniętych przez ustawę) odwoływać się do znaczeń pozaprawnych (patrz Podatkowe Komentarze Becka – Podatek dochodowy od osób fizycznych). Jak stwierdził w swoim wyroku z dnia 14 listopada 1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny (SA/Sz 1140/97 ,LEX 32014) "(...) samo nazwanie konkretnego dochodu ekwiwalentem, lecz należy wykazać, że istniały powody do wypłaty takiego ekwiwalentu i w rzeczywistości ma ono taki właśnie charakter". Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., prawidłowo zatem organ wyszedł z założenia, że nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia, ale na gruncie zastosowania tego przepisu należy badać oprócz jego podstawy prawnej także charakter i funkcje świadczenia, aby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku, czy nie. W tym kontekście nie można zakładać poprzez proste zestawienie, z pomięciem systemowego ujęcia, że samo nazwanie świadczenia odprawą wyklucza objęcie go zwolnieniem o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Analizując ustawowe przesłanki rozważanego zwolnienia podatkowego, należy zauważyć, że w kwestii charakteru wypłaconego świadczenia przepisy podatkowe nie definiują odszkodowania czy zadośćuczynienia. Pojęcia te jednak funkcjonują w prawie cywilnym oraz prawie pracy. Kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471k.c. i nast.) oraz deliktową (415 k.c. i nast.), wynikającą z czynów niedozwolonych. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie jest natomiast formą rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Podstawą jego żądania jest krzywda w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami fizycznymi, psychicznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w Kodeksie cywilnym dóbr osobistych. Prawo pracy wyróżnia m.in. odszkodowanie w razie naruszenia przez pracodawcę zasady równego traktowania w zatrudnieniu, w razie niezgodnego z prawem rozwiązania umowy przez pracodawcę, w razie rozwiązania umowy o pracę na skutek mobbingu, za ciężkie naruszenie podstawowych obowiązków przez pracodawcę, za nieuzasadnione rozwiązanie umowy o pracę. Zdefiniowanie przez ustawodawcę odszkodowania w Kodeksie pracy różni się jednak od tego w Kodeksie cywilnym, stąd przenoszenie wprost zasad dotyczących odszkodowań wynikających z prawa cywilnego na grunt prawa pracy, nie znajduje do końca uzasadnienia - jest ono bowiem szersze. Ustawodawca pojęciem "odszkodowanie" posłużył się także w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę (np. art. 45 § 1 i art. 56 § 1 w zw. z art. 59 Kodeksu pracy). Odszkodowanie takie wyliczane jest z reguły jako wyrównanie dochodów za czas pozostawania bez pracy, konieczny do znalezienia nowego miejsca pracy. Jednakże przewidziane w prawie pracy odszkodowania, należne pracownikom w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, wiążą się zawsze z naruszeniem przepisów tego prawa przez pracodawcę, a zatem z bezprawnym postępowaniem pracodawcy. Sąd Najwyższy w wyroku z 18 marca 2015 r., I PK 190/14, szczegółowo opisał mechanizm ustalania wysokości odszkodowania z tytułu niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę. Wskazał, że należy brać pod uwagę wiele funkcji jakie ma spełniać odszkodowanie, a więc przede wszystkim funkcję kompensacyjną (tj. naprawienie szkody poniesionej przez pracownika w związku z utratą wynagrodzenia), ale także socjalną (czyli zapewnienie pracownikowi środków utrzymania) oraz represyjną (względem pracodawcy, z tytułu naruszenia przepisów o wypowiadaniu umów o pracę). Jak wynika z powyższego, funkcję odszkodowawczą pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Natomiast odprawa pieniężna to w istocie świadczenie pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. Tego typu świadczenie nie ma dorozumianego charakteru odszkodowania (rekompensaty), czyli nie stanowi zadośćuczynienia pracownikowi straty w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Odprawa jest świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt. IIPK 117/08 (LEX nr 738349), odprawa ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, jej celem jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. Jeżeli ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. określeniem "odprawa", to zawsze mamy do czynienia z wyłączeniem od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), lit. b) i lit. c) wyżej wymienionego przepisu. Zwolnieniu powyższemu podlegają wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia - co wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Taki zapis ma na celu podkreślenie, żeby odpraw czy innych świadczeń nie utożsamiać z odszkodowaniem (co często mylnie jest czynione), jako że te kategorie świadczeń występują często obok siebie. Nie ulega jednak wątpliwości, co wykazano powyżej, że nie są to świadczenia o takim samym charakterze. Należy zaznaczyć, że przytoczony wyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zawęża zwolnienie z opodatkowania do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Wyłączenie w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a),b),c) u.p.d.o.f. zwolnienia niektórych odpraw wypłacanych na podstawie przepisów prawa pracy nie oznacza, że odprawy wypłacane pracownikom mają ze swojej istoty charakter odszkodowań lub zadośćuczynień i że w związku z tym wszelkie inne odprawy, nie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy jako wyjątki od zwolnienia, są wolne od podatku dochodowego. Wyłączenie to oznacza, zdaniem Sądu, że niektóre odprawy mogą być oceniane jako mające charakter odszkodowań lub zadośćuczynień i że w związku z tym, wolą ustawodawcy było wyłączenie tych właśnie odpraw od zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast wszystkie inne odprawy, które nie mają w istocie rzeczy charakteru odszkodowań lub zadośćuczynień, nie są wolne od podatku dochodowego. Istota odpraw została przedstawiona w powoływanym wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt II PK 117/08 i co do zasady wyraża się stwierdzeniem, że odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny; ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. Z tych też względów, sama treść aneksu nr 3 nie może przemawiać za zasadnością stanowiska skarżącego, że jest to odszkodowanie, gdyż co do istoty - charakter wypłaconego świadczenia (rekompensata skutków pozostawania bez pracy z przyczyn niezawinionych przez pracodawcę) się nie zmienia. Jeszcze raz należy podkreślić, że zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia, wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszystkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danego przywileju. Przedmiotowym zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym, nie są natomiast objęte odprawy pieniężne i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne i rekompensaty, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W odniesieniu do wypłaconego skarżącemu "dodatkowego świadczenia" należy wskazać, że już z preambuły Porozumienia zawartego w dniu [...] grudnia 2014 r. wynika, że wypłaconemu świadczeniu nie można przypisać charakteru odszkodowawczego, ani nie stanowi ono zadośćuczynienia. Wskazuje się tam bowiem, że zdając sobie sprawę, że nie wszyscy pracownicy przyjmą wypowiedzenie bądź porozumienie zmieniające miejsce wykonywania pracy na S. M. B. Sp. z o.o., zakład w [...] jako pracodawca społecznie odpowiedzialny oferuje swoim pracownikom, którzy nie przyjmą wypowiedzenia zmieniającego miejsce wykonywania pracy zgodnie z art. 42 §1 oraz 42 § 2 Kodeksu pracy, dodatkowe odprawy. Charakteru tej wypłaty nie zmieniły również doprecyzowujące zapisy aneksu nr [...] do Porozumienia, na który powołują się skarżący. O tym, że dodatkowe świadczenie nie ma charakteru odszkodowawczego świadczą zapisy aneksu nr [...] do Porozumienia, którego strony wprost oświadczyły, że czynności pracodawcy nie były źródłem powstawania szkód po stronie pracowników, a działania nie naruszały przepisów prawa. Jak wynika z powyższego sporne świadczenie wypłacone skarżącemu nie wypełnia przesłanek odszkodowania lub zadośćuczynienia zarówno na gruncie prawa cywilnego jak i prawa pracy. Sporne świadczenie wypłacone skarżącemu miało na celu zrekompensowanie skutków zdarzeń, które nie nosiły cech czynu niedozwolonego, bo nie były związane z działaniem bezprawnym pracodawcy, a związane były ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Skarżący bowiem nie musiał skorzystać z propozycji pracodawcy zawartej w Porozumieniu z dnia [...] grudnia 2014 r. Skarżący przyjął tę propozycję świadomie i dokonał wyboru zaproponowanego przez pracodawcę dodatkowego świadczenia, które w ocenie Sądu nie może być utożsamiane z odszkodowaniem i zadośćuczynieniem o jakim mowa w art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Oceny tej nie zmienia również okoliczność podnoszona przez skarżącego, że tak właściwie to nie miał on żadnego wpływu na działania pracodawcy związane z przeniesieniem zakładu pracy w inne miejsce i zmuszony był do podpisania porozumienia z uwagi na swoją sytuację rodzinną. Jest to jednak argument subiektywny. Nie zmienia on oceny prawnej spornego zagadnienia. Sąd stwierdza, że skarżący świadomie wybrał dodatkowe świadczenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Porozumienie zaś było wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. Zatem za słuszne należy uznać stanowisko organów podatkowych, że zostało ono świadomie pozyskane na bazie porozumienia stron i nie mamy tu do czynienia z niezgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Tak więc wypłaconego świadczenia nie można uznać za odszkodowanie, czy zadośćuczynienie w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 3, z uwagi na brak bezprawności działania pracodawcy, pomimo że jego wysokość miała podstawę w przepisach prawa pracy. Tylko spełnienie obu przesłanek przez dane świadczenie, zarówno co do źródła jego wypłaty jak i celu jakiemu ma służyć, uzasadnia w ocenie Sądu, zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący upatruje także naruszenia przepisów prawa w braku odniesienia się w sprawie przez organy podatkowe do możliwości przyznania odszkodowania na skutek naruszenia przez pracodawcę "zasad współżycia społecznego", a także w sytuacjach, w których możliwe jest przyznanie odszkodowania nawet wtedy, kiedy podmiot odpowiedzialny do jego wypłaty nie ponosi żadnej winy lub nie naruszył umowy, czy przepisów prawa. Zarzut ten w ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe ustalenia, nie zasługuje na uwzględnienie. Pojęcie "zasady współżycia społecznego" występuje zarówno w Kodeksie cywilnym (art. 5), jak i w Kodeksie pracy (art. 8) i jest ono klauzulą generalną. Za klauzulę generalną uważa się zwroty niedookreślone zawarte w przepisach prawa, które odsyłają do norm i ocen pozaprawnych oraz pozwalają organom stosującym prawo na podejmowanie w poszczególnych sytuacjach różnych decyzji w sprawie interpretacji i stosowania określonych norm prawnych, w zależności od potrzeb konkretnej sprawy, a także na indywidualne potraktowanie każdego konkretnego przypadku. Zasady współżycia społecznego nawiązują do powszechnie uznawanych wartości, reguł obyczajowości. Klauzula ta jest rozumiana jako zbiór zasad postępowania moralnego i etycznego. Nie wymaga spisania ani usystematyzowania. Zasady współżycia społecznego są postrzegane jako wprowadzone do porządku prawnego normy moralne lub obyczajowe, zwyczajowe, bądź jako wyznaczniki oceny prawnej określonego stanu faktycznego. Moralność w odróżnieniu od prawa nie jest systemem reguł ujętych w sztywne ramy. Jej istotę stanowi indywidualizacja ocen, które zależą od okoliczności danej sprawy. Zachowanie stron w podobnych sytuacjach może być z punktu widzenia zasad współżycia społecznego oceniane odmiennie. Odesłanie do tych zasad w formie klauzul generalnych ma zapewnić elastyczność w stosowaniu prawa i indywidualną ocenę każdej sprawy. Nie można czynić ze swego prawa użytku, który byłby sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub zasadami współżycia społecznego. Takie działanie lub zaniechanie uprawnionego nie jest uważane za wykonywanie prawa i nie korzysta z ochrony (art. 8 Kodeksu pracy). Przepis ten określa granice wykonywania praw podmiotowych przez pracownika i pracodawcę. Prawem podmiotowym jest wynikająca ze stosunku prawnego możność postępowania danego podmiotu w sposób określony przez normy prawne. Przepis ten stwarza stronie stosunku pracy możliwość efektywnej obrony swoich praw, w sytuacji gdy podjęte przez uprawnionego działanie wprawdzie mieści się w ramach prawa podmiotowego, jednak sposób jego realizacji jest sprzeczny z zasadami współżycia społecznego. Ma to istotne znaczenie przy rozkładzie ciężaru dowodu. Podmiot uprawniony zobowiązany jest do udowodnienia, że podjęte działania mieszczą się w ramach prawa podmiotowego (art. 6 k.c. w zw. z art. 300 k.p.), natomiast druga strona stosunku pracy zobowiązana jest do udowodnienia, że nieprawidłowa z naruszeniem zasad współżycia społecznego realizacja tego prawa, narusza jej uzasadniony interes (wyrok SN z 30 stycznia 1976 r., I PRN 52/75, OSP 1977/3/47). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wszystkie działania pracodawcy związane z przejściem zakładu pracy na innego pracodawcę na podstawie art. 23ą Kodeksu pracy, odbyło się zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło za porozumieniem stron z dotrzymaniem przez pracodawcę wszystkich warunków określonych w zawartym w dniu [...] grudnia 2014 r. Porozumieniu. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą z powodu zapłaty podatku od przychodu wolnego od podatku na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3, lecz z prawidłowo zapłaconym podatkiem od podlegającego opodatkowaniu przychodu ze stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.