I SA/Po 1117/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy(spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont As.sąd.WSA Katarzyna Nikodem Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2007 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" sp.j. J S i P S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oraz od stycznia do kwietnia 2004 r. oddala skargę /-/ K.Nikodem /-/ E.Brychcy /-/ W.Zygmont Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P przeprowadził kontrolę w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "A" Spółka Jawna J S i P S, z siedzibą w J w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz rzetelności wykazanego przez wspólników dochodu spółki za lata 2003 i 2004. Ustalono, że spółka prowadziła ona działalność w trzech wyodrębnionych zakładach: zakład główny B, zakład filia C, zakład filia D. Ponadto świadcząc usługi reklamowe posługiwano się nazwą Agencja "E" Dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług dla wymienionych zakładów prowadzone były odrębne rejestry sprzedaży i zakupów VAT. Dane z tych rejestrów przenoszone były następnie do zbiorczego zestawienia rejestrów, a dane z zestawień zbiorczych przenoszono do deklaracji podatkowej VAT-7. Spółka w 2003 i 2004 roku zobowiązana była do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. Nr 76 poz. 694 z 2002 roku). Szczegółowa analiza dokonanych zapisów w ewidencji zakupów oraz w ewidencji sprzedaży w powiązaniu z dowodami źródłowymi tj. fakturami VAT zakupu i fakturami VAT sprzedaży oraz kopiami paragonów i raportami okresowymi z kas fiskalnych wykazała szereg nieprawidłowości polegających na: 1. niewykazaniu wszystkich przychodów ze sprzedaży i podatku należnego VAT z tytułu świadczonych usług budowlanych i usług reklamowych, 2. wpisaniu do ewidencji podatkowej VAT wartości zakupu netto i wartości podatku naliczonego i kwotach nie wynikających z faktur zakupu VAT i o te nieprawidłowe wartości podatku naliczonego pomniejszano podatek należny, 3. wykazaniu w zbiorczych zestawieniach VAT wartości, które nie odzwierciedlają rzeczywistych danych. Wykazywały bowiem inne wartości sum zakupów i sprzedaży niż sumy wykazane w rejestrach zakupów i w rejestrach sprzedaży poszczególnych zakładów, - na tym, że wartości wykazane w poszczególnych rejestrach również nie odzwierciedlały rzeczywistych danych. Wykazywały bowiem inne wartości sum zakupów i sprzedaży niż wykazane w rejestrach zakupów, a ponadto były niezgodne z wartościami wynikającymi z przedłożonych w toku kontroli fakturami VAT. Natomiast sumy wartości netto i wartości podatku wynikające z podliczenia poszczególnych rejestrów były nieprawidłowe. Te nieprawidłowe dane wykazane w zbiorczych zestawieniach spółka przenosiła do deklaracji podatkowych VAT-7. Wykazane wyżej nieprawidłowości powodowały zaniżenie podstawy opodatkowania i zaniżenie kwot podatku należnego - nieprawidłowe ustalenie kwot podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego, a wykazanie tych nieprawidłowych kwot podatku należnego i podatku naliczonego w deklaracjach podatkowych VAT-7 powodowało ustalenie zobowiązania podatkowego w zaniżonej wysokości. Postępowaniem tym, zdaniem organu, spółka naruszyła art. 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), z których wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT podlegała sprzedaż towarów i usług, a podstawą opodatkowania jest obrót. Ponadto podatnicy zobligowani byli do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego oraz kwoty podatku naliczonego oraz innych danych służących do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W toku prowadzonych czynności kontrolnych na podstawie art. 13b ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 poz. 65 ze zm.) ustalono, że nie wszystkie dokumenty źródłowe (faktury sprzedaży VAT) ujęte były w ewidencji podatkowej podatku od towarów i usług. W szczególności dotyczyło to sprzedaży usług budowlanych. Na skontrolowanych osiem podmiotów, na rzecz których spółka wystawiła faktury sprzedaży VAT za usługi budowlane, w sześciu przypadkach stwierdzono, że spółka nie ujęła wszystkich faktur w ewidencji sprzedaży VAT oraz nie zadeklarowała podatku w deklaracji VAT 7. W wyniku czynności sprawdzających organ kontrolny stwierdził, że spółka w 2003 r. nie ujęła w ewidencji podatkowej, obrotu z tytułu wykonanych robót budowlanych, stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem VAT, na łączną kwotę [...] zł i podatku należnego w wysokości [...] zł, a od stycznia do kwietnia 2004 roku nie ujęła w ewidencji podatkowej obrotu na łączną kwotę [...] zł oraz podatku należnego w wysokości [...] zł. Wobec ujawnienia w toku czynności sprawdzających niezaewidecjonowanych faktur sprzedaży VAT, w toku prowadzonego postępowania, J S przedłożył kontrolującym w dniu 21 listopada 2005 r. faktury VAT wystawiane przez "G" Sp. z o.o. na rzecz nabywcy "A" Spółka Jawna, z wnioskiem o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 2003 roku kwot wynikających z tych faktur., to jest - fakturę [...] z 6 czerwca 2003 r., fakturę [...] z 9 lipca 2003 r., faktura [...] z 30 września 2003 r., fakturę [...] z 20 października 2003 r.). Nadto składając zastrzeżenia do protokołu kontroli w dniu 13 grudnia 2005 r. złożono kserokopie faktur [...] z 30 kwietnia 2003 r. oraz [...]). Faktury te nie były ujęte w żadnym rejestrze zakupu VAT, a wykazany w nich podatek naliczony nie uczestniczył w rozliczeniu deklaracji VAT-7. Wobec tego, zdaniem organu, spółka utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w wyżej wymienionych fakturach, gdyż przepis art. 19 ust. 3 pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku, o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 11 poz. 50 ze zm) stanowi, że obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. O powyższym stanowisku poinformowano wspólników pismem z dnia 19 grudnia 2005 roku. Ponadto w dniu 13 marca 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K doręczył do organu kontrolnego protokół kontroli za 2004 rok, przeprowadzonej u J S, w wyniku której ujawnił faktury sprzedaży za świadczone usługi reklamowe przez Agencję "E". Faktury wystawiało "A" Spółka Jawna J S i P S, J 55 za 2004r., w ramach której funkcjonowała Agencja. Wymieniony protokół wraz z dowodami włączono postanowieniem Nr [...] do postępowania w Spółce. Dysponując dowodami przedłożonymi przez Urząd Skarbowy w K, dokonano powtórnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. W wyniku analizy zgromadzonych dowodów ustalono, że przedłożone przez Urząd Skarbowy w K faktury, faktycznie nie były ujęte w księgach spółki "A", nie ujęto ich w ewidencji podatkowej (rejestrze VAT sprzedaży), przez co nie uczestniczyły w rozliczeniu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do kwietnia 2004 roku. W związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w 2004 r. w działalności J S mającymi wpływ na rozliczenie Spółki, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P z dnia 20 kwietnia 2006r. wszczęto postępowanie kontrolne u J S za 2003r, w wyniku której również ujawniono faktury wystawione przez "A" J S i P S Sp. Jawna za świadczone usługi reklamowe w ramach Agencji (E) w 2003r. Jednocześnie stwierdzono, że faktury nie były ujęte w ewidencji spółki i nie uczestniczyły u rozliczeniu podatku od towarów i usług. W związku z tym, protokóły z kontroli sprawdzające wraz z dowodami (fakturami) włączono do akt kontroli Spółki, a dane w nich zawarte ujęto w rozliczeniu podatku i towarów i usług za rok 2003. Ponadto ujawniono, że spółka "A" w 2003r. wystawiała faktury VAT za usługi reklamowe na rzecz kontrahentów: "I", Spółka z o.o; Zakład Stolarsko-Usługowy M K, ""J", J S; "K", J. U. i s-ka Sp. J.; Fabryka "L" Sp. Jawna, A. Ł & A. K & E. G; PPH "H" Sp. Jawna. Protokoły sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u wyżej wymienionych kontrahentów, zostały włączone do postępowania prowadzonego wobec Spółki. Ujawnione przez Urząd Skarbowy w K oraz w toku czynności sprawdzających faktury sprzedaży wystawionych przez spółkę i niewykazanie ich ani w rejestrach sprzedaży ani w deklaracjach VAT-7 stanowi, zdaniem organu, naruszenie cytowanego już art. 2, art.6 ust. 1, art. 15 ust. 1, oraz art. 27 ust.4 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z art. 193 § 2 w związku z art. 3 pkt 4 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997. roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm ), ewidencję podatkową uważa się za rzetelną, gdy dokonane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Biorąc pod uwagę wykazane wyżej nieprawidłowości w postaci nieewidencjonowania w rejestrach sprzedaży rzeczywistych przychodów ze sprzedaży usług budowlanych i reklamowych, a także: 1. błędy w podliczeniu rejestrów zakupów i sprzedaży VAT , 2. nieprawidłowe przenoszenie danych z faktur zakupu do rejestrów VAT, 1. nieewidencjonowanie wszystkich faktur zakupu w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT, przenoszenie nieprawidłowych danych z rejestrów zakupów VAT i sprzedaży VAT do zbiorczych zestawień, 2. przenoszenie nieprawidłowych danych z rejestrów do deklaracji podatkowej VAT-7,na podstawie art. 193 §4 i § 6 Ordynacji podatkowej, rejestrów tych nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, gdyż prowadzone były, nierzetelnie za cały 2003 rok i od stycznia do kwietnia 2004 roku. Wobec tego ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług dokonano na podstawie: dowodów źródłowych, (faktur VAT, które nie budziły wątpliwości), rejestrów sprzedaży i zakupu skonfrontowanych z dowodami źródłowymi i skorygowanych w trakcie kontroli, dowodów ujawnionych w trakcie kontroli sprawdzających u kontrahentów kontrolowanej spółki, dowodów przekazanych przez Urząd Skarbowy w K, dowodów ujawnionych podczas kontroli działalności w firmie jednoosobowej J S. Na podstawie ujawnionych i udostępnionych dokumentów źródłowych, które nie budziły wątpliwości dokonano rozliczenia podatku VAT, a uzyskane dane porównano z danymi wykazanymi przez Spółkę w rejestrach, zbiorczych zestawieniach i w deklaracjach VAT-7. Dysponując tak zebranym materiałem dowodowym, w myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W dniu 2 listopada 2006 roku zapoznano J S i P S z protokółem sporządzonym na podstawie art. 172 i 173 Ordynacji podatkowej, w którym dokonano między innymi powtórnej oceny rzetelności rejestrów podatku VAT. J S, pismem z dnia 15 listopada 2006r. wniósł zastrzeżenia do protokółu, nie godząc się z tym, że nie uwzględniono w rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2003 i 2004 rok, faktur od sprzedawcy usług budowlanych "M" Spółka z o. o. w G. Podatnik w zastrzeżeniach twierdził, że spółka ta faktycznie wykonywała roboty jako podwykonawca, co uwidocznione zostało w dziennikach budowy, które aktualnie znajdują się w Urzędach Gminy S i S. Wobec powyższego organ dokonał sprawdzenia zapisów w dzienniku budowy w Gminie S i w S i stwierdzono, że na stronie 1 dziennika budowy w Gminie S (Gminny Zakład Ekonomiczno-Administracyjny Szkół i Przedszkoli) figuruje wykonawca robót - "M" Spółka z o.o. Natomiast w Gminie S, na stronie 5 dziennika budowy figuruje adnotacja "M" przystąpiło do robót kanalizacyjnych". Pismem z dnia 6 grudnia 2006r. poinformowano wspólników, że Spółka "A" utraciła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur za 2003 rok wystawionych przez Spółkę "M" w G, gdyż przepis art. 19 ust. 3, ust. 3b i 3c ustawy z dnia 08 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) wskazuje, że obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Jak wykazano wyżej faktury zakupu usług budowlanych od Spółki "M" nie były ujęte przez spółkę w rozliczeniu podatku za 2003 rok lecz dostarczone dopiero w trakcie postępowania, które rozpoczęto w maju 2005r. Uwzględniając opisane wyżej nieprawidłowości, dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku oraz za okres od stycznia do kwietnia 2004r. W każdym miesiącu dokonano szczegółowego omówienia występujących nieprawidłowości z uzasadnieniem prawnym wraz z określeniem zobowiązania podatkowego lub określeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P decyzją z dnia 20 grudnia 2006 r. na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 § 3 i § 3a, art. 207, art. 193 § 4 i § 6, art. 290 ordynacji podatkowej, art. 2, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określił J S i P S - "A" Spółka Jawna, J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., oraz za styczeń, luty i kwiecień 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2004 r., a także - na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 109 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) ustalił dodatkowe zobowiązanie odpowiadające 30% zaniżenia określonego zobowiązania podatkowego za wymieniona miesiące, w których takie zaniżenie powstało. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił, iż ustalenia w zakresie podatków naliczonych są niezgodne z zasadą neutralności VAT zawartą w VI Dyrektywie. Podniesiono, iż prawo do odliczenia nie może być uzależnione od konieczności spełnienia jakichkolwiek przesłanek formalnych. W konsekwencji domagano się uchylenia zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w P w dniu 24 kwietnia 2007 r. po rozpoznaniu odwołania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż prawo Unii Europejskiej zaczęło obowiązywać w Polsce od dnia 1 maja 2004 r. Organ podkreślił, że obniżenie podatku należnego, jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Skoro podatnik z tego prawa nie skorzystał, to nie mógł tego uczynić organ wydający określającą wysokość zobowiązania. W uzasadnieniu decyzji zaznaczono, że w rozliczeniu podatku VAT za okres od stycznia do kwietnia 2004 nie uwzględniono podatku naliczonego w dwóch przypadkach: gdy spółka nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonała korekty podatku za styczeń 2003 w kwocie [...] zł wobec czego w myśl art. 19 ust 3b i 3c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w kwocie [...] zł. Nie odliczoną kwotę podatku naliczonego przyjęto do kosztów uzyskania przychodów za miesiąc styczeń 2003 r. w fakturach od sprzedawcy "M" Spółka z o. o. W G , ponieważ faktury te nie były ujęte w rejestrach zakupu, ani w deklaracjach VAT-7 . Zostały one przedłożone przez Spółkę po 6-ciu miesiącach kontroli. Wobec tego organ wymiarowy - zdaniem organu odwoławczego - zasadnie w świetle art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz 50 ze zm), nie skorzystał za stronę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty fakturach: nr /119/2003 z dnia 06.06.2003 r., nr 137/2003 z dnia 09.07.2003 r., nr 149/2003 r. z dnia 30.09.2003 r., nr 161/2003 z dnia 20.10.2003 r. Ponadto organ stwierdził, iż przedłożone kserokopie dwóch faktur wystawionych przez w Spółkę "M" tj. f-rę VAT nr [...] z dnia 30.04.2003 r., f-rę VAT nr [...] z dnia 06.06.2003 r. nie były ujęte w żadnym rejestrze zakupu VAT , a wykazany w nich podatek naliczony nie uczestniczył w rozliczeniu deklaracji VAT-7. Zdaniem organu odwoławczego zasadne było zastosowanie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z 1993 r., a podatnik, nie korzystając w przepisanym terminie z prawa do obniżenia podatku, to prawo utracił. Od decyzji organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3 pkt 1, art. 19 ust. 3 c, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm), naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślono, że organy posiadały wiedzę o istnieniu faktur z tytułu zakupu towarów i usług, które nie zostały "skonsumowane" przez spółkę. Strona zarzuciła organom brak obiektywizmu, oraz zignorowanie obowiązku gromadzenia dowodów i ich obiektywnej oceny. Wskazała, iż niedopuszczalne jest stosowanie przepisów art. 27 ust. 5-8 ustawy o VAT wobec osób, do których zastosowanie mają przepisy Kodeksu karnego skarbowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności podkreślić trzeba, iż niniejsza sprawa dotyczy okresu poprzedzającego uzyskanie przez Rzeczpospolitą Polską statusu członka Unii Europejskiej. Przed 1 maja 2004 r. Polska nie była zatem związana traktatami założycielskimi, ani aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot. Zasadnicze znaczenia dla oceny zgodności z prawem decyzji organów podatkowych mają w związku z tym przepisy prawa krajowego, to jest ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej - ustawa o VAT ). Zgodnie z art. 19 ust.1 tej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Art.19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT stanowił, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Następne jednostki redakcyjne tego artykułu przewidywały, że "jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, 3d, 3e i 3g, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, 3d, 3e i 3g, nie później jednak niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 3b); korekty, o których mowa w ust. 3b, mogą być dokonane wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostały łącznie następujące warunki: 1) nie zostało wobec podatnika wszczęte postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej za okres, którego dotyczy korekta, 2) w całości została uregulowana należność obejmująca kwotę podatku z tytułu zakupionych towarów i usług, a w przypadku podatku od importu towarów - kwota podatku wynikająca z dokumentów celnych lub decyzji, o których mowa w art. 11 ust. 2 i 2a oraz art. 11c. (ust.3c)". Przepisy te stanowiły zatem o terminach rozliczenia podatku i terminach korygowania wcześniej składanych deklaracji. Nie ulega kwestii, iż na gruncie prawnym znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie podatnik posiadał prawo, a nie obowiązek odliczenia podatku należnego. Aktualny pozostaje w tym zakresie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 17 grudnia 2003 r., (III SA 612/02, M. Podat. 2004/5/36), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji i nie uwzględnił w złożonej deklaracji faktur, na podstawie których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie może tego uczynić za niego organ wydający decyzję na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy. Rolą organów podatkowych nie jest zastępowanie służb finansowych profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, którym powinien być podatnik podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie spółka nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za miesiąc styczeń 2003 w kwocie [...] zł. Nie ujęto bowiem wartości zakupów ujawnionych w rejestrze zakupów VAT za ten miesiąc w deklaracji VAT. Zasadnie zatem organy uznały, iż spółka utraciła - na podstawie art. 19 ust. 3b i 3c prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z jednej strony spółka nie dokonała korekty deklaracji w terminie określonym w art. 19 ust. 3 b ustawy (to jest w terminie roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), a nadto dokonanie takiej korekty było niemożliwe z uwagi na ziszczenie się przesłanek negatywnych wymienionych w ust. 3c). W związku z powyższym niemożliwe było odliczenie wskazanej kwoty, a organ zasadnie zaliczył ją do kosztów uzyskania przychodów za styczeń 2003 r. Po wtóre, zasadnie nie uwzględniły organy podatku naliczonego w zakresie dotyczącym przedłożonych faktur od spółki "M" , - faktury te złożone zostały dopiero 21 listopada 2005. r (faktury [...] z 6 czerwca 2003 r., faktura [...] z 9 lipca 2003 r., faktura [...] z 30 września 2003 r. oraz faktura [...] z 20 października 2003 r.) oraz 13 grudnia 2005 r. (kserokopie faktur [...] z 30 kwietnia 2003 r. oraz [...]). Faktury te nie były ujęte ani w rejestrach zakupu, ani deklaracjach VAT-7. W związku z powyższym zasadne było zastosowanie przytoczonych wyżej art. 19 ust. 3 pkt 1, art. 19 ust. 3b i 3c ustawy o VAT. Skoro zatem w niniejszej sprawie skarżąca spółka nie dokonała samoobliczenia podatku w zakresie, jaki wynikał z otrzymanej przez nią dokumentacji i nie złożyła korekty deklaracji w wymaganym terminie, to organy nie mogły tego uczynić za stronę i zaskarżona decyzja jest w tym zakresie zgodna z prawem. Cytowane przez stronę przepisy art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej dotyczące realizacji prawdy obiektywnej w postępowaniu (i mające ze swej natury charakter proceduralny) pozostają bez związku dla kwestii realizacji uprawnienia strony do obniżenia naliczonego podatku. Zanegowanie możliwości obniżenia podatku przez organy nie wynika bowiem w żadnym stopniu z braków w materiale dowodowym, a wyłącznie z dokonania określonej wykładni przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym zarzuty zawarte skardze w tym zakresie należało uznać za niezasadne. Za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 27 ust. 5-8 ustawy o VAT wobec osób, w stosunku do których zastosowanie mają przepisy Kodeksu karno skarbowego. Wprawdzie strona powołała się na przepis, który nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych (organ nałożył sankcję w oparciu o przepis art. 109 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 353)., jednak treść obu przepisów w ustawie z 1993 r. i ustawie z 2004 r. jest podobna, w związku z czym zarzut należało rozważyć w kontekście brzmienia art. 109 ustawy z 2004 r. W pierwszej kolejności, podkreślić trzeba, iż organy podatkowe prawidłowo nałożyły sankcję w oparciu o przepis ustawy z 2004 r. Artykuł 109 tej ustawy daje bowiem podstawę do ustalania trzydziestoprocentowej sankcji w podatku VAT w stosunku także do okresów sprzed 1 maja 2004 r. Mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05, Monitor Podatkowy 2005 nr 11 str. 37). Odnosząc się do zarzutu skarżącej, stwierdzić trzeba, iż rzeczywiście, w pewnych przypadkach wyłączona została możliwość zastosowania sankcji wymienionych w art. 109 ust. 4 i ust. 6 ustawy z 2004 r. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06), który orzekł iż przepis art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślić jednak trzeba, iż w niniejszej sprawie podatnikiem VAT nie jest osoba fizyczna, tylko spółka jawna. W przypadku spółki jawnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka taka jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Mając na uwadze powyższe, skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało oddalić. /-/ Katarzyna Nikodem /-/ Elwira Brychcy /-/ Włodzimierz Zygmont