I SA/Po 1117/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie WSA Karol Pawlicki /spr./ WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2010 r. sprawy ze skargi A. SA w Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Nikodem /-/R.Wiatrowski /-/K.Pawlicki Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2002 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Z. G. uchylił w całości decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z.G. z dnia [...] września 2000 r., nr [....] i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1995 r. w wysokości [...] zł, podlegające zaniechaniu poboru na podstawie § 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. z 1995 r., Nr 2, poz. 27 - dalej w skrócie: zarządzenie). W sprawie był następujący stan faktyczny: Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową u podatnika, posiadającego status zakładu pracy chronionej. Przedmiotem kontroli była prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatków w 1994 r. oraz podatku od towarów i usług w 1995 r. W sporządzonym w dniu 24 czerwca 1997 r. wyniku kontroli stwierdzono, że A. Sp. z o.o. (zwana dalej A.) tak ukształtowała umowy cywilnoprawne oraz tak układała ich treść, aby obejść przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w celu wykazania za miesiące parzyste (tj. za kwiecień, czerwiec, sierpień, październik oraz grudzień 1995r.) najwyższego zakupu towarów celem uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 – dalej w skrócie: ustawa o VAT) zaś za miesiące nieparzyste (tj. za maj, lipiec, wrzesień, listopad 1995 r.) wykazania jak najwyższej sprzedaży towarów i usług celem uzyskania nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, której pobór na podstawie przepisów § 1 ust. 1 zarządzenia, podlegał zaniechaniu. W dniu [...] lipca 1997 r. kontrolowany zażądał skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, zarzucając Inspektorowi Kontroli Skarbowej nieprawidłową ocenę czynności prawnych dokonywanych przez spółkę oraz błędną interpretację przepisów prawa podatkowego. Decyzją z dnia [...] września 2000 r., nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. G., określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w wysokości [...] zł podlegającą zaniechaniu poboru, zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł oraz odsetki od zaległości w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz wykazał w deklaracji VAT-7 za listopad 1995 r. podatek należny, w wysokości ogółem [...] zł, a co za tym idzie, wykazał nieprawidłową wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym. Na powyższą nieprawidłowość składało się według organu: - ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za listopad 1995 r., podatku w kwocie ogółem [...] zł .wykazanego w fakturze VAT ZPChr: Nr [...] z 25 listopada 1995 r., jako podatku należnego, naruszając § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 08 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm. – dalej w skrócie: rozporządzenie z dnia 08 grudnia 1994 r.), - ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz deklaracji VAT-7 za listopad 1995 r., podatku wykazanego w fakturze VAT Nr [...] z 29 listopada 1995 r., w kwocie [...] zł, jako podatku należnego, niezgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, - ujecie w ewidencji sprzedaży VAT oraz deklaracji VAT-7 za listopad 1995 r. podatku wykazanego w fakturach VAT Nr [...] z 30.11.1995 r., Nr [...] z 30.11.1995 r., Nr [...] z 30.11.1995 r., Nr [...] z 30.11.1995 r., Nr [...] z 30.11.1995 r., Nr [...] z 30.11.1995 r., Nr [...] z 30.11.1995 r., Nr [...] z 30.11.1995 r., Nr [...] z 30.11.1995 r., od Nr [...] - do Nr [...] z 30.11.1995 r., od Nr [...] do Nr [...] z 30.11.1995 r., w kwocie ogółem [...] zł jako podatku należnego, niezgodnie z § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., - ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za listopad 1995 r. podatku w kwocie ogółem [...] zł wykazanego w następujących fakturach VAT ZPChr: Nr [...] z 27.11.1995 r., Nr [...] z 29.11.1995 r., Nr [...] z 30.11.1995 r., Nr [...] z 30.11.1995 r., Nr [...] z 30.11.1995 r., jako podatku należnego, czym naruszono § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r., - ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za listopad 1995 r. podatku w kwocie ogółem [...] zł wykazanego w fakturach VAT ZPChr: Nr [...] z 29.11.1995 r., Nr [...] z 29.11.1995 r., Nr [...] z 29.11.1995 r., jako podatku należnego, czym naruszono § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., - ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za listopad 1995 r. podatku w kwocie ogółem [...] zł wykazanego w następujących fakturach VAT ZPChr: Nr [...] z 30.11.1995 r., Nr [...] z 30.11.1995 r., Nr [...] z 30.11.1995 r., Nr [...] z 30.11.1995 r., Nr [...] z 30.11.1995 r., Nr [...] z 30.11.1995 r., jako podatku należnego, czym naruszono art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, - ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za listopad 1995 r. podatku w kwocie ogółem [...] zł wykazanego w następujących fakturach VAT: Nr [...] z 17.11.1995 r., Nr [...] z 17.11.1995 r., Nr [...] z 17.11.1995 r., Nr [...] z 30.11.1995 r., Nr [...] z 30.11.1995 r., Nr [...] z 30.11.1995 r., Nr [...] z 17.11.1995 r., Nr [...] z 20.11.1995 r., Nr [...] z 30.11.1995 r., Nr [...] z 30.11.1995 r., Nr [...] z 30.11.1995 r., jako podatku należnego, czym naruszono art. 6 ust. 4 ustawy o VAT. Urząd Skarbowy uznał, iż podatnik ponosi konsekwencje wystawienia następujących n/w faktur VAT: Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w postaci obowiązku zapłacenia do urzędu skarbowego wykazanego w tych fakturach podatku. Ponadto organ I instancji stwierdził, że kwota podatku VAT wykazana w ww. fakturach, nie podlega zaniechaniu, o którym mowa w § 1 zarządzenia. Od decyzji z dnia [...] września 2000 r. podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie: - art. 53, art. 54, art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 2, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 – dalej w skrócie O.p.), poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego mającego wpływ na zawarte rozstrzygnięcie, - art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 33 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, - § 35 ust. 4, § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. W uzasadnieniu podniósł, że urząd skarbowy naruszył dwuinstancyjność wyrażoną w art. 127 O.p. Jego zdaniem postępowanie dowodowe przeprowadzone przed organem I instancji ograniczyło się jedynie do rozpatrzenia wyniku kontroli, co stanowiło naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 O.p., a zwłaszcza art. 187 § 1 O.p. W ocenie podatnika, oparcie się przez organ podatkowy wyłącznie na wyniku kontroli, sporządzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej, narusza zasadę pewności prawa oraz zasadę zaufania do organu prowadzącego postępowanie. Podniósł, że wynik kontroli nie wiąże w żaden sposób organu prowadzącego postępowanie oraz, że ograniczenie się przez urząd skarbowy do rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu skarbowym narusza w sposób rażący obowiązujące regulacje prawne i skutkuje wadliwością postępowania. Zarzucił, że w materiale dowodowym pominięto fakt, że u kontrahenta kontrolowanej tj. PHU [...] we W. przeprowadzone zostały za okres współpracy z A. Sp. z o.o. kontrole zarówno przez właściwy urząd skarbowy, jak również Urząd Kontroli Skarbowej. Zdaniem podatnika, efektem w/w czynności było stwierdzenie braku nieprawidłowości w prowadzonej przez PHU [...] działalności. W kontekście powyższego strona wniosła o włączenie do materiału dowodowego protokołów z kontroli przeprowadzonych w firmie PHU [...] we W. Decyzją z dnia [...] grudnia 2000 r., nr [...] Izba Skarbowa w Z. G. uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej zawyżenia przez podatnika w podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. podatku należnego w kwocie ogółem [...] zł zawartego w następujących fakturach VAT: Nr [...] z 27.11.1995r., Nr [...] z 29.11.1995r., Nr [...] z 30.11.1995r., Nr [...] z 30.11.1995r. oraz w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia w/w faktur VAT oraz wystawienia faktury VAT Nr [...] z 30.11.1995r., podatek VAT [...] zł i w związku z tym określiła w podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. prawidłową wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą zaniechaniu w kwocie [...] zł, wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie [...] zł, związaną z tym zaległość podatkową w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wys. [...] zł od tej zaległości podatkowej naliczonymi do dnia 25 września 2000 r. Podatnik pismem z dnia [...] stycznia 2001 r. złożył wniosek do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności m.in. decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. Minister Finansów decyzją z dnia [...] lipca 2001 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Ministra Finansów decyzją z dnia [...] października 2001 r. nr [...]. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2927/01 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2001 r. nr [...]. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...] Minister Finansów uchylił swoją decyzję z dnia [...] lipca 2001 r. i stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2000 r. Izba Skarbowa, po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] października 2000 r., decyzją z dnia [...] lipca 2002 r., nr [...] uchyliła w całości decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. G. z dnia [...] września 2000 r. nr [...] i określiła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. w wysokości [...] zł, podlegające zaniechaniu poboru na podstawie § 1 pkt 1 zarządzenia. Organ II instancji stwierdził, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1995 r. podatnik wykazał: * podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł * podatek należny w wysokości [...] zł - nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w wysokości [...] zł W związku z posiadaniem przez Spółkę statusu zakładu pracy chronionej, na podstawie § 1 zarządzenia, różnica pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w wysokości [...] zł pozostała u podatnika. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że dnia 25 listopada 1995 r. A. oraz V. [...] w W. zawarły umowę leasingu operacyjnego Nr [...]. Termin płatności z tytułu świadczenia powyższej usługi określono na 25 listopada 1995 r., jednakże zapłaty dokonano 27 października 1995 r. Dnia 25 listopada 1995r. A. wystawiło fakturę VAT Nr [...] dokumentującą uiszczenie w/w opłaty wstępnej. W fakturze tej wykazano podatek VAT w wys. [...] zł, który został rozliczony przez A. jako podatek należny w deklaracji VAT-7 za listopad 1995 r. W piśmie z dnia [...] grudnia 2000r. pełnomocnik A. podniósł, że wskazana faktura dokumentowała uiszczenie przez kontrahenta kaucji zabezpieczającej wykonanie umowy, która została zarachowana na poczet przyszłych zaległości podatkowych dopiero w listopadzie. Organ nie zgodził się z poglądem podatnika. Z przedmiotowej faktury wyraźnie wynika, że kwota wykazana w przedmiotowej fakturze dotyczyła obowiązku uiszczenia przez kontrahenta opłaty wstępnej z tytułu świadczenia w/w usługi, nie zaś kaucji zabezpieczającej. Ponadto z treści Ogólnych Warunków Umów Leasingowych, stanowiących integralny załącznik umowy wyraźnie wynika, że same strony umowy także rozróżniały opłatę wstępną od kaucji zabezpieczającej. Pismem z dnia [...] grudnia 2000 r. podatnik wniósł o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka osoby, która podpisała umowę leasingu operacyjnego Nr [...] w imieniu V.[...] w W. na okoliczność wyjaśnienia charakteru dokonanej przelewem zapłaty kwoty [...] zł. Izba Skarbowa w Z. G. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2000 r. odmówiła przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, gdyż to, że powyższa wpłata dotyczyła opłaty wstępnej, a nie kaucji, jasno wynika z treści faktury, jak i treści umowy Nr [...]. Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnik nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia w/w usługi leasingu operacyjnego, gdyż wziął on pod uwagą moment wystawienia faktury. Tymczasem zgodnie z delegacją udzieloną Ministrowi Finansów w art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT, do określenia w sposób szczególny momentu powstania obowiązku podatkowego w niektórych sytuacjach, Minister ten w § 46 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r., ustalił szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r., obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia w kraju usług o podobnym charakterze do usług najmu, dzierżawy - a więc także usługi leasingu operacyjnego - powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Zgodnie z tym przepisem, biorąc pod uwagę termin płatności określony w umowie leasingu operacyjnego, a w szczególności ustaloną datę zapłaty, należy stwierdzić, że podatek wykazany w w/w fakturze VAT należało ująć, jako podatek należny w ewidencji VAT za miesiąc październik 1995r. i rozliczyć w deklaracji VAT-7 za tenże miesiąc. Podatnik ujmując powyższą kwotę podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. zawyżył wysokość podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 1995 r. o kwotę [...] zł. Izba Skarbowa ustaliła, że podatnik dnia [...] listopada 1995 r. zawarł umowę leasingu finansowego Nr [...] z firmą "l.T." G. N. w C., wystawiając fakturę VAT Nr [...], w której wykazano kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł. Podatek ten Spółka A. ujęła w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za listopad 1995 r., jako podatek należny. Dnia [...] października 1995 r. "I.T." dokonało wpłaty dla A. w wysokości [...] zł tytułem opłaty wstępnej na pojazd M. Wpłacona przez "l. T." przedmiotowa kwota nie stanowi 50% ceny za świadczenie przez A. usługi leasingu finansowego Nr [...]. Odbioru pojazdu "l. T." dokonało w grudniu 1995 r. Izba Skarbowa stwierdziła, że organ I instancji prawidłowo orzekł, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przedmiotowego leasingu finansowego nie powstał w listopadzie 1995r. W przypadku bowiem świadczenia usług leasingu finansowego obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania rzeczy lub w momencie prawidłowego wystawienia faktury VAT. Zdarza się jednak, że przed wydaniem przedmiotu leasingu finansowego leasingodawca otrzymał co najmniej połowę ceny, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty, na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie w listopadzie 1995 r. towar nie został wydany leasingobiorcy, leasingodawca nie otrzymał też co najmniej połowy ceny. Tym samym nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi leasingu finansowego Nr [...] w listopadzie 1995 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2000 r. Izba odmówiła przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka - osoby, która podpisała umowę leasingu Nr [...] w imieniu I.T. w C. na okoliczność dokonanej w październiku 1995r. zapłaty w wys. [...] zł na rzecz A. Biorąc pod uwagę miesiąc wydania towaru lasingobiorcy tj. grudzień 1995r., organ stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu w/w leasingu finansowego nie powstał w listopadzie 1995 r., a w/w faktura VAT została wydana niezgodnie z § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. Ponadto przedmiotowa faktura nie odpowiada w rzeczywistości faktowi zdarzenia gospodarczego, gdyż zdarzenie to zaistniało w innej niż wskazano w dacie. Ponadto Izba Skarbowa ustaliła, że z materiału dowodowego wynikało, że A. ujęło w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za listopad 1995 r. podatek w wysokości ogółem [...] zł wykazany w fakturach VAT Nr [...] z 27.11.1995 r., Nr [...] z 29.11.1995, Nr [...] z 30.11.1995, [...] z 30.11.1995 r., [...] z 30.11.1995 r., jako podatek należny. Faktury te zostały wystawione przez A. w związku ze świadczeniem usług leasingu operacyjnego. Mając na uwadze treść § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r., a także terminy płatności określone w w/w umowach leasingu operacyjnego oraz ustalone terminy otrzymania przez A. zapłaty, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia w kraju umów leasingu operacyjnego Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], powstał w listopadzie 1995 r., a co za tym idzie podatnik zasadnie ujął kwotę podatku VAT wykazaną w fakturach VAT ZPChr Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] w rozliczeniu za miesiąc listopad 1995 r. Izba Skarbowa stwierdziła, że urząd skarbowy błędnie przyjął, iż niewydanie przedmiotu leasingu leasingobiorcy przez leasingodawcę przed wystawieniem w/w faktur VAT świadczy o tym, że usługi leasingu operacyjnego nie były jeszcze wykonywane, a co za tym idzie, że nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. Zgodnie z § 46 ust. 1 pkt 4 w/w rozporządzenia, powstanie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług leasingu operacyjnego następuje z momentem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Organ stwierdził, że w danym przypadku umowy leasingu nie ograniczały się jedynie do oddania w używanie przedmiotu leasingu. Zawierały w sobie także zobowiązanie leasingodawcy do nabycia przedmiotu leasingu wybranego (wskazanego) przez leasingobiorcę, a czas trwania umowy leasingu nie liczył się od momentu oddania przedmiotu leasingu w używanie. Powyższe potwierdzają postanowienia w/w umów leasingowych zawarte między A. a kontrahentami, które stanowią, że "... (leasingodawca) zobowiązuje się kupić i oddać w używanie niżej wymieniony przedmiot, a (...) (leasingobiorca) potwierdza samodzielne wybranie przedmiotu i zgadza się używać ten przedmiot (...). Czas trwania umowy leasingu zaczyna się z dniem podpisania umowy, a kończy się z upływem miesiąca, za który należna jest opłata leasingowa". Izba Skarbowa w Z. G. nie podzieliła rozstrzygnięcia Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. G., który zarzucił podatnikowi naruszenie § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 8 grudnia 1994 r. w związku z ujęciem podatku VAT, wykazanego w fakturach VAT ZPChr Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], w łącznej kwocie [...] zł, jako podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. Ponadto organ określił stronie kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł, na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem w/w faktur VAT. Zdaniem Izby nie doszło do naruszenia § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1995 r. w związku z ujęciem w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług w listopadzie 1995 r. podatku zawartego w fakturach VAT ZPChr Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], jako podatku należnego. Izba Skarbowa w Z. G. podzieliła natomiast stanowisko urzędu skarbowego co do nieprawidłowego rozliczenia podatku należnego wykazanego w fakturze VAT Nr [...] z dnia 30 listopada 1995 r., która została wystawiona w związku ze świadczeniem usług leasingu operacyjnego Nr [...]. Termin płatności z tytułu świadczenia w/w usługi określono na 4 grudnia 1995 r., zapłaty dokonano zaś 30 grudnia 1995 r. Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Izba stwierdziła, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi leasingu operacyjnego, powstał w miesiącu grudniu 1995 r. Tym samym podatnik nieprawidłowo ujął podatek należny w wysokości [...] zł wykazany w fakturze VAT ZPChr Nr [...] z 30 listopada 1995 r. w deklaracji VAT-7 za listopad 1995 r. Urząd skarbowy nieprawidłowo przyjął, że A. ponosi odpowiedzialność, na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, za wystawienie faktury VAT Nr [...], w której wykazało podatek VAT w wys. [...] zł, w postaci obowiązku zapłaty tego podatku, gdyż faktura ta została wystawiona zgodnie z § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto z materiału dowodowego wynikało, że podatnik wystawił dnia 29 listopada 1995 r. faktury VAT ZPChr: Nr [...], Nr [...], Nr [...] dla "C." Sp. z o.o. w Z. Podatek w kwocie ogółem [...] zł, wynikający z powyższych faktur VAT, A. ujęło jako podatek należny w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 1995 r. Powyższe faktury zostały wystawione w związku z usługami leasingu operacyjnego, które miały być świadczone dla "C.". Przedmiotem w/w leasingu były ciągniki. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że powyższe usługi nie zostały wykonane. Spółka "C." nie dokonała żądnej zapłaty na rzecz A. za przedmiotowe usługi. Nie doszło też do wydania przedmiotu leasingu leasingobiorcy. Ustalono, że dnia 17 listopada 1995 r. firma "S." wystawiła na rzecz A. faktury VAT: Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], które dotyczyły zakupu przez A. ciągników mających być przedmiotem w/w leasingu dla "C.". Ustalono, że A. nie odebrało przedmiotowych ciągników, a do w/w faktur zakupu w grudniu wystawiono faktury korekty, gdzie jako podstawą tych korekt podano - anulowanie faktury. Ponadto dnia 22 grudnia 1995 r. A. wystawiło do kwestionowanych faktur sprzedaży: Nr [...], Nr [...], Nr [...] faktury korygujące Nr [...], Nr [...], Nr [...]. Jako podstawę korekty podano anulowanie faktur. Należy stwierdzić, że w/w faktury korygujące zostały wystawione niezgodnie z § 25 oraz § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Odstąpienie bowiem od realizacji umowy leasingu operacyjnego nie połączone za zwrotem sprzedawcy (leasingodawcy) towaru, ani ze zwrotem nabywcy (leasingobiorcy) zaliczek rat, nie stanowi (zgodnie z treścią § 25 i § 26 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów) przesłanki do wystawienia faktury korygującej, w której to fakturze podatnik wyzerował wszystkie dane zawarte w fakturze pierwotnej- korygowanej. Wobec powyższych faktów organ stwierdził, że nie doszło do faktycznego świadczenia usług leasingu operacyjnego udokumentowanych fakturami VAT ZPChr Nr [...], Nr [...], Nr [...], a co za tym idzie nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. A. bezpodstawnie wystawił faktury VAT z dnia 29 listopada1995 r. Nr [...], [...], [...], a następnie faktury korygujące do tych faktur z 29 listopada1995 r. Izba Skarbowa ustaliła, że A. dnia 30 listopada 1995 r. wystawiło dla "A. M." następujące faktury VAT ZPChr Nr [...] podatek VAT: [...]zł, Nr [...] podatek VAT: [...] zł, Nr [...] podatek VAT: [...] zł, Nr [...] podatek VAT: [...] zł. W/w faktury VAT dokumentowały sprzedaż nadwozi izotermicznych przez A. dla "A. M.". Przedmiotowe nadwozia zostały przez A. zakupione z firmy PHU [...]. Na podstawie kontroli przeprowadzonych w A., PHU [...] we W., Z. "I." w D. oraz "A. M." w W., a także dowodów z przesłuchania świadków, ustalono następujący stan faktyczny. "A. M." importował podwozia l. z włoskiej firmy "D. I. s.p. A.". Następnie podwozia te "A. M." przekazywał do firmy Z. "I." w D. (producenta nadwozi izotermicznych) w celu zamontowania tych nadwozi na podwoziach. W cenie nadwozia uwzględniona była należność za usługę montażu. Wyprodukowane na zamówienie "A. M." nadwozia "I." montował na przekazywanych przez "A. M." podwoziach. Kompletne pojazdy, tj. podwozia z zamontowanymi nadwoziami, odbierała firma "A. M." , która następnie zgodnie z kontraktem sprzedawała je firmie E.W. S.A. Od sierpnia 1995 r. w powyższych transakcjach rozpoczęły uczestniczyć następujące dwie firmy: PHU [...] we W. oraz A. Sp. z o.o. w Z. G. i od tej pory transakcje przebiegały w następujący sposób: "A. M." importował podwozia l. z włoskiej firmy "D. I.s.p. A.". Następnie podwozia te "A. M." przekazywał do firmy Z. "I." w D. celem zamontowania na nich nadwozi izotermicznych. Dnia [...] sierpnia 1995 r. A. złożyło zamówienie do Z. "I." na wyprodukowanie 20 sztuk nadwozi. Zgodnie z tym zamówieniem nadwozia te miały być zamontowane na podwoziu l. Dnia [...] sierpnia 1995 r. A. zwiększyło zamówienie do 100 sztuk nadwozi. Cena 1 nadwozia wraz z montażem na podwoziu została ustalona uwzględniając upust dla "A. M.". Nadwozia po wyprodukowaniu "I." fakturował (w cenie z montażem) na PHU [...], zgodnie ze wskazaniem A. Następnie PHU. [...] fakturował sprzedaż nadwozi izotermicznych na rzecz A. A zaś fakturował sprzedaż nadwozi izotermicznych na rzecz "A. M.". Kompletne pojazdy (podwozia z zamontowanymi nadwoziami) odbierało "A. M.", legitymując się upoważnieniem PHU [...] na odbiór nadwozi. Następnie "A. M." sprzedawała kompletne pojazdy firmie E.W. S.A. Organ ustalił, że "A. M." odbierała od Z. "I." kompletne pojazdy, które składały się z podwozi l., będących własnością "A. M." (przekazanych do firmy "I." do montażu) oraz z wyprodukowanych i zamontowanych do nich na stałe nadwozi przez firmę "I.". Tym samym przedmiotem obrotu pomiędzy "I.", PHU [...], A. i "A. M." była tylko część składowa niepodzielnej rzeczy (nadwozie w cenie powiększonej o koszt zamontowania do podwozia). Zgodnie z art. 47 kodeksu cywilnego, część składowa nie może być odrębnym przedmiotem sprzedaży, której istotą jest przeniesienie własności rzeczy i wydanie jej kupującemu. Ponadto z zebranego materiału dowodowego w trakcie kontroli materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w Zielonej Górze wynika, iż wystawione faktury miały pozorować, że doszło do rzeczywistego obrotu pomiędzy firmami Z., "I.", PHU [...], A. Sp. z o.o., "A. M.", gdy tymczasem taki obrót faktycznie nie istniał. W związku z powyższym Izba stwierdziła, że nie doszło do faktycznej sprzedaży przez A. na rzecz "A. M." nadwozi izotermicznych wykazanych w fakturach VAT ZPChr Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], a co za tym idzie nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o VAT. W odwołaniu podatnik wniósł o włączenie do materiału dowodowego protokołów z kontroli przeprowadzonych w firmie PHU [...] we W. Izba Skarbowa w Z. G. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2000r. uznała wniosek strony za niezasadny. Zdaniem Izby okoliczności dot. transakcji z PHU [...] zostały wyczerpująco udokumentowane w zebranym materiale dowodowym. W aktach sprawy znajduje się protokół z kontroli krzyżowej przeprowadzonej w PHU [...], jak i zeznania świadka A. P. Ponadto Izba Skarbowa odmówiła przeprowadzenia, wnioskowanego przez Stronę, dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia treści związku nadwozi izotermicznych z podwoziami. Ponadto z materiału dowodowego wynikało, że A. wystawił dla "A. M." fakturę VAT Nr [...] dnia 30 listopada 1995 r. Ustalono następujący stan faktyczny: - "A. M." wystawiło dla A. fakturę VAT Nr [...] z datą 30 listopada 1995 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, przedmiot sprzedaży: samochód ciężarowy l.; za zakupiony samochód A. nie dokonało zapłaty do końca 1995 r., - dnia 30 listopada 1995 r. A. wystawiło fakturę VAT Nr [...], dot. sprzedaży powyższego samochodu dla firmy "T. M." na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, - kontrola wykazała, że A. nie było dostawcą żadnych towarów dla "T. M.", jak również na koncie rozrachunkowym z A. nie jest ujęte zobowiązanie z tytułu faktury VAT ZPChr [...], - A. z datą 30 listopada 1995 r. sporządził dowód Pz nr [...], jednakże z datą sprzedaży nie wystawiono dowodu Wz- wydanie z magazynu, - członkowie zarządu firmy "A. M." posiadają 61% udziałów w firmie "T. M.". Biorąc pod uwagę fakt, iż kontrola sprawdzająca przeprowadzona w "T. M." nie potwierdziła istnienia faktury VAT ZPChr Nr [...], wystawionej przez A. oraz zobowiązań wobec A., jak również z uwagi na to, że w/w obrotowi nie towarzyszyły rozliczenia pieniężne organ stwierdził, że przedmiotowa faktura VAT dokumentuje czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Wobec powyższego nie powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, gdyż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z tytułu wykonania czynności, o których mowa w art. 2 m.in. sprzedaży towaru. W przedmiotowej sprawie sprzedaż nie została faktycznie dokonana. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że A. wystawił dla "A. M." fakturę VAT Nr [...] dnia 30 listopada 1995 r.. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ustalono następujący stan faktyczny: * firma "A. M." wystawiła dla "T. M." fakturę VAT Nr [...] z dnia 18 października 1995 r. z tytułu sprzedaży samochodu ciężarowego l. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, * następnie firma "T. M." wystawiła dla A. fakturę VAT Nr [...] z datą 30 listopada 1995 r. wykazując wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł z tytułu sprzedaży przedmiotowego samochodu, * również z datą 30 listopada 1995 r. A. wystawiła dla "A. M." fakturę VAT Nr [...] z tytułu sprzedaży przedmiotowego samochodu na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Z powyższego wynika, że w efekcie fakturowania samochód wrócił do jego pierwszego sprzedawcy, kontrola zaś nie potwierdziła żadnych dowodów wskazujących na to, że z obrotem fakturowym związane były dostawy towarów. W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedmiotowa faktura VAT Nr [...] dokumentuje czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż nie powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, gdyż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z tytułu wykonania czynności, o których mowa w art. 2, m.in. sprzedaży towaru. W przedmiotowej sprawie sprzedaż nie została faktycznie dokonana. Ponadto z materiału dowodowego wynikało, że podatnik ujął w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT -7 podatek należny w kwocie ogółem [...] zł wykazany w fakturach VAT ZPChr: [...] –[...] z 17.11.1995 r., [...] – [...]z 30.11.1995 r. Z protokołów odbioru załączonych do powyższych umów leasingu kapitałowego wynika, że autobusy będące przedmiotem leasingu zostały wydane przez dostawcę tj. "A." S.A. dla PPKS N. S. dnia 30 listopada 1995 r.. Protokoły te jednak nie zostały potwierdzone. Kontrola zaś również nie potwierdziła powyższego faktu, gdyż jak ustalono w "A." S.A. znajduje się protokół przekazania autobusów do użytkowania w dniu 4 grudnia 1995 r. na podstawie upoważnienia Dyrektora PPKS N. S. z dnia 2 grudnia 1995 r. Ponadto A. w miesiącu listopadzie 1995r. nie otrzymało zapłaty wykazanej w w/w fakturach VAT oraz w fakturach VAT: [...] z 17.11.1995 r. [...] z 20.11.1995 r., [...] z 30.11.1995 r., [...] z 30.11.1995 r., [...] z 1994 r. W/w faktury VAT dotyczyły świadczenia przez A. umów leasingu finansowego. Ustalono, że zapłaty wykazanej w w/w fakturach VAT, A. nie otrzymało od leasingobiorców w listopadzie 1995r. W ocenie organu z materiału dowodowego wynikało, że nie doszło do wydania przedmiotu leasingu leasingobiorcy w miesiącu listopadzie 1995r. Izba Skarbowa przyznała słuszność stronie, że autobus będący przedmiotem leasingu finansowego Nr [...] nie otrzymał numeru rejestracyjnego podanego przez urząd skarbowy w swojej decyzji z dnia [...] września 2000r. Nr [...] tj. [...]. Jednakże powyższy fakt nie ma większego znaczenia dla sprawy, gdyż z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, że do wydania towaru leasingobiorcy nie doszło w listopadzie 1995 r., bowiem autobus ten został zakupiony przez A. w firmie "P." Sp. z o.o. dopiero w grudniu 1995 r. Organ stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu w/w usług leasingu finansowego nie powstał w listopadzie 1995 r., a w/w faktury VAT zostały wydane niezgodnie z § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. Ponadto przedmiotowe faktury VAT w rzeczywistości nie odpowiadają faktowi zdarzenia gospodarczego, gdyż zdarzenie to zaistniało w innej niż wskazano dacie. Tym samym urząd skarbowy prawidłowo stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu w/w usług leasingu finansowego nie powstał w listopadzie 1995 r. Urząd Skarbowy stwierdził, iż w związku z wystawieniem m.in. wymienionych poniżej faktur VAT oraz wykazaniem w nich podatku VAT: - Nr [...] z 29.11.1995r., Nr [...] z 29.11.1995r., Nr [...] z 29.11.1995r., Nr [...] z 29.11.19951-., Nr [...] z 30.11.1995r., Nr [...] z 30.11.1995r., Nr [...] z 30.11.1995r" Nr [...] z 30.11.1995r., Nr [...] z30.11.1995r., Nr [...] z 30.11.1995r., Nr [...] z 17.11.1995r., Nr [...] z 17.11.1995r., Nr [...] z 17.11.1995r., Nr [...] z 30.11.1995r., Nr [...] z 30.11.1995r., Nr [...] z 30. 11.1995r., Nr [...] z 17.11.1995r., Nr [...] z 20.11.1995r., Nr [...] z 30.11.1995r., Nr [...] z 30.11.1995r" Nr [...] z 30.11.1995r., podatnik ponosi na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT odpowiedzialność w postaci obowiązku zapłacenia wykazanego w tych fakturach podatku VAT do urzędu skarbowego. Art. 33 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę lub rachunek uproszczony, w którym wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Urząd Skarbowy przyjął, że podatek VAT, który podatnik jest zobowiązany do zapłaty na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, nie podlega zaniechaniu poboru na podstawie § 1 pkt 1 zarządzenia. Izba Skarbowa, mając na uwadze § 1 pkt 1 w/w zarządzenia Ministra Finansów oraz interpretację tego przepisu w kontekście art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, dokonanego w wyroku NSA z dnia 13 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2927/01, podkreśliła, że wystawienie faktury VAT z wykazanym w niej podatkiem, która została wystawiona przedwcześnie, tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego, nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku. Wyjaśniła, że ujęcie w rozliczeniu podatku od towarów i usług wystawionych przez A. faktur VAT przedwcześnie (przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług) spowodowało, jak ustalił w toku postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej, w miesiącach nieparzystych, czyli też w listopadzie 1995 r., wykazanie wysokiego zobowiązania podatkowego podlegającego zaniechaniu poboru na podstawie § 1 ust. 1 zarządzenia, co oznacza, że nadwyżka podatku należnego nad naliczonym pozostawała w zakładzie pracy chronionej, natomiast w miesiącach parzystych spowodowało zaniżenie podatku należnego (w wyniku przedwczesnego wystawienia faktur VAT) oraz zawyżenie podatku naliczonego (w wyniku rozliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży), co skutkowało zawyżeniem zwrotu podatku na rzecz podatnika z budżetu państwa. Zdaniem Izby Skarbowej twierdzenie strony, że w przypadku leasingu operacyjnego, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 6 ustawy o VAT, oraz że nie można leasingu zaliczyć do usług o podobnym charakterze co usługi najmu czy dzierżawy, nie zasługuje na uwzględnienie w świetle art. 6 ust. 10 ustawy o VAT i brzmienia § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. Organ zwrócił uwagę, na załączniki do umów leasingowych zawieranych przez A. z kontrahentami, zatytułowane "Ogólne Warunki Umów Leasingowych", które zawierały następujące postanowienia: 1). O.W.U.L. dot. leasingu operacyjnego, "... niniejsza umowa jest zaliczana do umów o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy oraz stanowi przedmiot majątku trwałego Leasingodawcy - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych..." albo, że "na mocy obowiązujących przepisów odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu dokonuje Leasingodawca". 2). O.W.U.L. dot. leasingu finansowego zawierały postanowienie "na mocy obowiązujących przepisów odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu dokonuje Leasingobiorca". Izba Skarbowa stwierdziła, że w przypadku umów leasingu operacyjnego podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jest kwota należna z tytułu świadczenia czynności podlegającej opodatkowaniu, w tym przypadku usług leasingu operacyjnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrotem jest również kwota otrzymanych rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę należnego podatku. Obowiązek podatkowy u leasingodawcy powstaje w dacie otrzymania zapłaty każdej umownej raty czynszu leasingowego, nie później jednak niż w dniu upływu terminu płatności czynszu określonego w umowie. Natomiast w przypadku umów leasingu finansowego znaczenie ma data wydania towaru, ewentualnie data otrzymania zaliczki, o której mowa w art. 6 ust. 8 ustawy o VAT. Za całkowicie chybiony organ podatkowy uznał zarzutu niekonstytucyjności przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. Izba Skarbowa nie uznała też zarzutu strony odnośnie niewłaściwego prowadzenia postępowania podatkowego w wyniku oparcia się przez organ I instancji wyłącznie na wyniku kontroli. Zdaniem organu II instancji wynik kontroli sporządzony przez inspektora kontroli skarbowej stanowił tylko jeden z wielu dowodów w sprawie, a zatem zarzut strony odnośnie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 127, art. 187 § 2, art. 192 O.p. – za bezpodstawny. Ponadto podatnik podniósł m.in. że urząd skarbowy niezasadnie twierdził, iż przeprowadził wnikliwą analizę transakcji dotyczących nadwozi zamontowanych na podwoziach między firmami "A. M.", "I." w D., PHU [...] we W. oraz A.. Podniósł, że w aktach sprawy znajduje się jedynie protokół z badania dokumentów w PHU [...], zawierający jedynie opis faktur sprzedaży i zakupu dokumentujących przedmiotowe transakcje. Izba Skarbowa nie zgodziła się z powyższym stanowiskiem podatnika, wskazując, że w aktach sprawy znajduje się także protokół z przesłuchania świadka A. P. na okoliczność transakcji dot. przedmiotowych nadwozi, protokoły z kontroli krzyżowych przeprowadzonych w "A. M." oraz w "I." w D., a także faktury VAT i inne dokumenty związane z przedmiotowymi transakcjami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] lipca 2002 r., nr [...], jako wydanej bez podstawy prawnej albo ewentualne jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 6 ust. 4 i 10 ust. 2 ustawy o VAT, - § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., - art. 120, 122 i 187 O.p. W uzasadnieniu skarżąca powołała art. 21 § 1 i § 3 O.p. i wyjaśniła, że Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2002 r. uchyliła decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określiła podatnikowi zobowiązanie podatkowe podlegające zaniechaniu poboru na podstawie § 1 pkt 1 zarządzenia. W związku z tym, w ocenie skarżącej, Izba Skarbowa wydała decyzję w trybie nie przewidzianym w przepisie art. 21 O.p. Przepis ten bowiem wyraźnie i jednoznacznie określa, że organ podatkowy może wydać decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej. W przepisie tym nie ma natomiast mowy o określeniu zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług powstaje poprzez samoobliczenie tego zobowiązania przez podatnika tego podatku. Z powyższych względów według skarżącej spółki decyzja zawiera wadę powodującą jej nieważność, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Błędne jest twierdzenie organu dotyczące otrzymanej w październiku 1995 r. od V. [...] część zapłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego z dnia 25 listopada 1995 r. w związku z czym spółka zobowiązana była do wykazania w miesiącu październiku podatku należnego. W ocenie skarżącej wskazać należy, iż powyższe twierdzenie jest błędne. Zdaniem skarżącej płatność dokonana w październiku była świadczeniem bez podstawy prawnej, a więc świadczeniem nienależnym i z tego tytułu nie może ona wywoływać skutków podatkowych w zakresie powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Z przepisu tego wynika, iż żeby powstał obowiązek podatkowy przed wykonaniem usługi lub wydaniem towaru, to musi zostać pobrana "zapłata", a więc musi istnieć tytuł prawny do jej dokonania za wykonanie usługi lub wydanie towaru. W przedmiotowym stanie faktycznym taki tytuł prawny nie istniał, prowadzone były dopiero negocjacje odnośnie ewentualnego zawarcia umowy, a wpłacona kwota stanowiła kaucję gwarancyjną, będącą zabezpieczeniem zawarcia w przyszłości umowy. Brak jest zatem podstaw do uznania za wadliwy sposób rozliczenia faktury nr [...] wystawionej dla firmy V. [...] w W. Skarżąca nie zgodziła się z naruszeniem przepisów § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w związku z ujęciem w ewidencji w listopadzie podatku należnego wykazanego w fakturach ZPChR nr [...], [...], [...] z dnia 29 listopada 1995 r. wystawionych dla C. sp. z o.o. Potwierdziła, że w listopadzie 1995 r. zawarła umowy leasingu operacyjnego ze spółką C. i w miesiącu tym A. błędnie wystawiła na rzecz C. sp. z o.o. faktury VAT. C. odstąpił od przedmiotowych umów, a nie doszło do wydania przedmiotu leasingu ani też do zapłaty na rzecz A. Powstała zatem konieczność dokonania korekt, co też Spółka dokonała w grudniu 1995 r. wystawiając faktury korygujące, jako podstawę korekt podając anulowanie faktur. Izba Skarbowa uznała, iż bezpodstawnie Spółka wystawiła faktury VAT nr [...], [...], [...], a faktury korygujące zostały wystawione niezgodnie z § 25 i 25 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 grudnia 1994 r. Twierdzenie Izby Skarbowej jest całkowicie błędne. Skarżąca nie zgadza się z poglądem organu podatkowego, iż błędnie wystawiła faktury VAT nr [...], [...], [...], jednakże w związku z odstąpieniem przez kontrahenta od umowy obowiązkiem Spółki było usunięcie z obrotu prawnego faktur VAT dokumentujących umowy, do których wykonania nie doszło. Taka praktyka dokumentowania obrotu jest prawnie dopuszczalna. Zdziwienie Spółki budzi kwestionowanie przez organy podatkowe takiego sposobu dokumentowania obrotu. Skarżąca powołała stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 19.12.2000 r. sygn. akt III S.A. 1715/99, w którym Sąd stwierdził, że: "Sama możliwość "anulowania" faktur lub rachunków uproszczonych, aczkolwiek nie dopuszczona wyraźnie przez ustawę o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym, należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę "wycofania się" przez podatnika z faktu błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Możliwość taka dotyczyć powinna jednak wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnopodatkowego, np. poprzez doręczenie ich kontrahentom. Natomiast w przypadkach wprowadzenia do obrotu prawnego takich dokumentów pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur (rachunków uproszczonych) na zasadach określonych przepisami". Izba Skarbowa zatem w sposób błędny podważa prawidłowość wystawienia przez Spółkę faktur korygujących. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, dotyczącym rozliczenia faktur VAT ZPChR Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], sporządzonych przez A. na rzecz PPKS N. S., w związku z łączącymi strony umowami leasingu finansowego. Wskazała, że w przypadku świadczenia przez podatnika podatku od towarów i usług tego typu leasingu obowiązek podatkowy powstaje na podstawie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy, a więc w ciągu 7 dni od dnia wydania towaru. Należy wskazać, że przedmiotowe faktury VAT zostały wystawione na skutek wydania leasingobiorcy przedmiotu leasingu. Fakt tego wydania został potwierdzony sporządzonymi na tę okoliczność "protokołami odbioru przedmiotu umowy". Protokoły te były sporządzane w dacie podpisania umowy leasingowej. Organ podatkowy całkowicie pominął istnienie protokołu przekazania, a swoje rozstrzygnięcie oparł tylko i wyłącznie na dokumentach upoważnienia do odbioru. Upoważnienia te zostały sporządzone przez kontrahenta dla swoich pracowników, w celu odbioru pojazdu przez te osoby. Jednak upoważnienie to nie było dokumentem potwierdzającym fakt wydania przedmiotu leasingu, ale tylko i wyłącznie było dokumentem umożliwiającym upoważnionej przez leasingobiorcę osobie przetransportowanie przedmiotu leasingu do innego miejsca. Dokument ten nie miał więc dla celów określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przez podatnika żadnego znaczenia. Pominięcie więc przez Izbę Skarbową dowodu wydania przedmiotu leasingu w postaci "protokołu odbioru przedmiotu umowy" i uwzględnienie jedynie dokumentu nie mającego znaczenia dla wydania towaru przez A. żadnego znaczenia, stanowi o dokonaniu oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny, co doprowadziło do całkowicie błędnych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo skarżąca zarzuciła, że Izba Skarbowa wydając zaskarżoną decyzję pominęła fakt istnienia wskazanych przez skarżącą protokołów i jednocześnie nie wskazała przyczyn, dla których odmówiła mocy dowodowej tym dokumentom. Błędnie w ocenie skarżącej Izba Skarbowa przyjęła, iż nadwozie izotermiczne stanowi część składową samochodu (podwozia) l. Skarżąca wskazała, że samochód l. jest samochodem wielofunkcyjnym, który można przystosować do różnych zastosowań właśnie poprzez zmianę typu nadwozia. Nadwozie to nie jest częścią składową samochodu, samochód może funkcjonować odrębnie bez nadwozia izotermicznego, a także samo nadwozie może być bez żadnej dla siebie szkody wymontowane i zamontowane w innym samochodzie. Dodatkowo skarżąca podkreśliła, iż w trakcie prowadzonego postępowania A. występowała o przeprowadzenie dowodu z biegłego na okoliczność określenia treści związku nadwozi izotermicznych z podwoziami, jednak Izba Skarbowa postanowieniem z dnia 18 grudnia 2000 r. odmówiła przeprowadzenia takiego dowodu. Stanowi to naruszenie art. 187 oraz 188 O.p., bowiem w sposób niezrozumiały organ podatkowy nie dąży do rozstrzygnięcia okoliczności mającej istotne znaczenia dla sprawy (a wymagającej specjalistycznej wiedzy), przez co w sposób niepełny zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe. W związku z powyższym należy wskazać, że Spółka w sposób prawidłowy rozliczyła przedmiotowe faktury VAT. nr [...], [...], [...], [...] wystawionych dla A. M. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2007 r. dołączonym do akt sądowych na rozprawie w dniu 07 grudnia 2007 r. strona skarżąca wniosła o: 1). stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z Z. G. z dnia [...] września 2000 r. nr [...] ewentualnie o: 2). uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. G. z dnia [...] września 2000 r. nr [...], a ponadto o: 3). uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2000 r. o nr [...]. Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Po 1438/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. oraz decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...] uchylającą decyzje Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001r. i z dnia [...] lipca 2001r. od nr [...] do nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2000 r. od nr II – [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r., a stwierdzającą nieważność decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] grudnia 2000 r. od nr [...]do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. - w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1995 r. Dokonując oceny prawnej Sąd wskazał, że dla rozstrzygnięcia istoty sprawy niezbędnym jest ustalenie, które z podjętych przez organy podatkowe aktów pozostają w obrocie prawnym i podlegają kontroli Sądu. Zwrócił m.in. uwagę, że w obrocie pozostawały decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. oraz decyzje Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] i [...] lipca 2002 r. oraz [...] sierpnia 2002 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Sąd podkreślił, że obowiązany był wyeliminować te akty administracyjne, które stoją na przeszkodzie w załatwieniu sprawy rozumianej jako konieczność rozpoznania skargi na pierwotne (w ujęciu historycznym) decyzje organu odwoławczego z 2000 r. Następnie Sąd wskazał względy, dla których koniecznym było uchylenie w trybie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: P.p.s.a.) decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r., zaznaczając, że decyzja ta pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001 r. oraz z dnia [...] lipca 2001 r., które to akty zostały poddane wyczerpującej kontroli sądowej i uznano je za legalne, czyli zgodne z prawem. Co więcej, uchylenia tej decyzji wymagało także zagwarantowane w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP prawo skarżącego do sądu. Decyzja ta bowiem uniemożliwia mu rozpatrzenie przez Sąd wniesionej przez niego skargi na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2009 r. o sygn. akt I FSK 1974/08, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. oraz A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Po 1438/07, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz na podstawie art. 207 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie wskazał istnienia przesłanek do wznowienia postępowania w sprawie, a w konsekwencji nie wykazał istnienia przesłanek zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Niedopuszczalne były także wskazania co do dalszego przebiegu postępowania, oparte na niepewnych zdarzeniach przyszłych, związanych z innymi postępowaniami. Sąd I instancji nie ustosunkował się do zarzutów skargi, a także nie rozpoznał wniosku o objęcie orzekaniem decyzji z 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że niedopuszczalne było uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. w trybie art. 135 P.p.s.a., skoro ustawodawca uznał za celowe pozostawienie w obrocie aktów administracyjnych dotkniętych tak ważnymi uchybieniami, jak podstawy do stwierdzenia nieważności, tylko z tego powodu, że nastąpił upływ czasu, to nie można przyjmować, że ewentualne wady tego aktu, o mniejszym ciężarze gatunkowym mogą dawać podstawę sądowi administracyjnemu do uchylenia takiego aktu, pomimo upływu przewidzianego ustawą czasu. W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2009 r. strona skarżąca wskazała, że ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach stan faktyczny został w znacznej mierze oparty o materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Rejonową i Okręgowa w Zielonej Górze w toku postępowania karnego, prowadzonego przeciwko członkom Zarządu skarżącej. Powyższe materiały nie zostały jednak zweryfikowane prawomocnym orzeczeniem Sądu karnego, albowiem postępowanie karne w tej sprawie zostało prawomocnie umorzone. Natomiast wszystkie wnioski składane przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego przed organem I i II instancji były przez te organy oddalane, z uzasadnieniem że okoliczności, na które dowody te zostały zawnioskowane są już udowodnione materiałem dowodowym, zgromadzonym w znacznej mierze przez organy ścigania. W ocenie strony skarżącej niedopuszczalnym było również ustalenie przez organy podatkowe, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, np. czy doszło, czy nie doszło do sprzedaży. Oprócz przepisów, których zastosowanie było w ocenie skarżącej niedopuszczalne, wskazano również na art. 27 ustawy o VAT oraz na naruszenie art. 205 § 1 O.p., albowiem postanowieniem z dnia 01 października 1997 r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za okres od lipca do grudnia 1995 r. zostało zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za czerwiec 1995 r. Ponadto strona skarżąca powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w piśmie z dnia 27 maja 2009 r. wskazał, że w przedmiotowej sprawie decyzja Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2000 nr [...] nie była podstawą wydania decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. jak i nie modyfikowała oraz nie zmieniała treści decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. Tym samym nie jest dopuszczalne zastosowanie w ramach sprawy skargi na decyzję Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] lipca 2002 r. uregulowań z art. 135 P.p.s.a w stosunku do decyzji Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2000 r. Postanowieniem z dnia 07 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Po 435/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 P.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w wyniku wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r., którą Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] listopada 2007 r. w sprawie wygaśnięcia decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. uruchomione zostało postępowanie sądowe, które pozwoli odpowiedzieć na pytanie, które z decyzji wydanych przez Izbę Skarbową w Z. G. w stosunku do A. za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. znajdują się w obrocie prawnym - decyzja z dnia [...] grudnia 2000 r., czy też późniejsza decyzja 2002 r. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie czy w obrocie prawnym znajduje się decyzja z dnia [...] grudnia 2000 r., czy też późniejsza decyzja z 2002 r. stanowi zagadnienie prejudycjalne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Natomiast postanowieniem z dnia 25 listopada 2009 r. o sygn. akt I FZ 390/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G., podzielając pogląd Sądu pierwszej instancji, że dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest wyjaśnienie, która decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. pozostaje w obrocie prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 29 grudnia 2009 r., o sygn. akt I SA/Po 435/09 na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a., podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne, wyjaśniając że postępowanie sądowoadministacyjne ze skargi na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. zostało prawomocnie zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 listopada 2009 r. o sygn. I FSK 1761/09, którym NSA oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r., o sygn. akt III SA/Wa 1047/09. W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA stwierdził m.in., że nie zachodzi bezprzedmiotowość decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. W szczególności sąd odwoławczy podkreślił, że decyzja z dnia [...] czerwca 2002 r. stanowiła podstawę do ukształtowania kolejnych stosunków materialnoprocesowych strony, gdyż Izba Skarbowa w Zielonej Górze decyzjami z dnia [...] i [...] lipca oraz [...] sierpnia 2002 r. od nr [...] do nr [...] orzekła wobec A. S.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Przy czym za istotne NSA uznał, że decyzje te pozostają dalej w obrocie prawnym, gdyż A. S.A. wniosła skargi na ww. decyzje Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] i [...] lipca 2002 r. oraz [...] sierpnia 2002 r., z których sprawy zawisły przed Naczelnym Sądzie Administracyjnym Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, a obecnie przed WSA w Poznaniu pod sygnaturami akt I SA/Po 431-436/09. Pismem procesowym z dnia [...] marca 2010 r. strona skarżąca wycofała żądanie odnośnie stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji i wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obydwu instancjach. Wniosła także o zajęcie stanowiska przez Sąd, co do poprawności zabezpieczenia dokonanego w dniu 25 czerwca 1996 r. przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Zielonej Górze, a w szczególności czy zabezpieczono należność, którą następnie egzekwowano z zabezpieczenia. Ponadto skarżąca spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania za trzy instancje WSA, NSA i WSA. Na rozprawie w dniu 16 marca 2010 r. skarżąca spółka wyjaśniła, że powodem złożenia kolejnego pisma procesowego była chęć zwrócenia uwagi Sądu na brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poruszenia kwestii dokonanego w sprawie zabezpieczenia. Prezes Spółki – M. I. podkreślił, że w 1996 r. pobrano od spółki [...] zł, a obecnie organ podatkowy nie potrafi powiedzieć, jaka kwota zabezpieczenia przypada na poszczególny miesiąc, co uwzględnił w prawomocnym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 785/08. Decyzja o zabezpieczeniu została wydana nie na poszczególne miesiące 1995 r. tylko na cały rok, pomimo, że podatek VAT jest rozliczany w okresach miesięcznych. Ponadto wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie jest istotne to, że w toku postępowania podatkowego były składane liczne wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe. Na poparcie tej tezy wskazał na załączone do pisma z dnia [...] marca 2010 r. kserokopie postanowień o odrzuceniu wniosków dowodowych. Ponadto podniósł, że ze względu na to, że niedopuszczalne byłoby przeprowadzenie postępowania przez organ odwoławczy konieczne jest uchylenie zarówno decyzji odwoławczej, jak i decyzji organu I instancji. W ocenie Prezesa organ przeprowadził tylko takie dowody, które zmierzały do ustalenia niekorzystnych dla strony okoliczności. W dniu 1 kwietnia 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo procesowe z dnia [...] marca 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G., w którym podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione wcześniej w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli sądowej w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] lipca 2002 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. W pierwszej kolejności istotne dla rozważań niniejszej sprawy jest wskazanie na pozostające w obrocie prawnym decyzje wydane w stosunku do A. przez organy podatkowe. Skład orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje ustalenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 1047/09 prawomocnie zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 listopada 2009 r. o sygn. I FSK 1761/09, oddalającym skargę kasacyjną Ministra Finansów, przesądzającym o funkcjonowaniu w obrocie prawnym decyzji wydanych wobec A. W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA stwierdził m.in., że nie zachodzi bezprzedmiotowość decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. podkreślając, że decyzja z dnia [...] czerwca 2002 r. stanowiła podstawę do ukształtowania kolejnych stosunków materialno-procesowych strony, gdyż Izba Skarbowa w Z. G. decyzjami z dnia [...] i [...] lipca oraz [...] sierpnia 2002 r. od nr [...] do nr [...] orzekła wobec A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Przy czym za istotne NSA uznał, że decyzje te pozostają dalej w obrocie prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 06 listopada 2009 r. przesądził, że w obrocie prawnym znajdują się decyzje z dnia [...] i [...] lipca oraz 1 sierpnia 2002 r. od nr [...] do nr [...], którymi Izba Skarbowa w Z. G. orzekła wobec A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć za trafne można było uznać tylko część zarzutów. W pierwszej kolejności podnieść należy, że do uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogło przyczynić się to, że za adresata zaskarżonej decyzji wskazano pełnomocnika skarżącej spółki. W nagłówku zaskarżonej decyzji organ podatkowy rzeczywiście zaadresował decyzję do pełnomocnika Spółki. Powyższe nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Nie ma bowiem wątpliwości, że za stronę w niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał Spółkę A. W sentencji decyzji jako adresata określono "A" oraz wskazano jaka decyzja podlega uchyleniu. Nie można podzielić zarzutu skargi, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Na wstępie rozważań na ten temat zauważyć należy, że strona skarżąca wycofała zawarty w skardze wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r., jako wydanej bez podstawy prawnej, wnosząc jedynie o jej uchylenie m. in. z tego powodu. Art. 21 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. stanowił, że jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. W rozpatrywanej natomiast sprawie organ odwoławczy wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe podlegające zaniechaniu poboru na podstawie § 1 pkt 1 zarządzenia. Powyższe nie oznacza jednak, że zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej. Podstawę prawną do wydania decyzji o takiej treści stanowił art. 10 ust.2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zatem organ podatkowy miał podstawę do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Poddając natomiast kontroli ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji na wstępie zauważyć należy, że materiał dowodowy z rozpatrywanej sprawie skompletowany został w sposób wyjątkowo nieczytelny i nieprecyzyjny. W szczególności podkreślenia wymaga, że liczne akta sprawy nie zawierają jednolitego czytelnego spisu w postaci przeglądu akt. Stosowana jest różnorodna i niespójna numeracja kart, a niektóre karty w ogóle nie są oznaczone. Przede wszystkim całkowicie dowolne i niespójne jest rozmieszczenie poszczególnych dowodów. Żaden dokument sprawy, a w szczególności decyzje podatkowe, a nawet odpowiedź na skargę, nie zawiera odesłania numerycznego do kart zebranego materiału dowodowego. Powyższe znacznie utrudniło ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala uznać za prawidłowe stanowisko organu w odniesieniu do rozliczenia faktury VAT nr [...]. W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa uznała, że w październiku 1995 r. A. otrzymała od V. [...] część zapłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego Nr [...] zawartej w dniu 25 listopada 1995 r. pomiędzy A. a V. [...] w W.. Termin płatności z tytułu świadczenia usługi określono na dzień 25 listopada 1995 r. A. zapłatę otrzymało 27 października 1995 r. Dnia 25 listopada 1995 r. A. wystawiło fakturę VAT nr [...] dokumentującą uiszczenie opłaty wstępnej, w której wykazano podatek VAT w wysokości [...] zł. Podatek ten A. rozliczyło jako podatek należny w deklaracji za listopad 1995 r., w związku z czym Izba Skarbowa stwierdziła naruszenie § 46 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., wskazując, że podatnik nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego, gdyż wziął pod uwagę moment wystawienia faktury. W tym miejscu Sąd zauważa, że w sprawie o sygn. akt I SA/PO 1120/09 ze skargi A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2002 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 1995 r., skarżąca podniosła zarzut dotyczący rozliczenia faktury VAT [...] w związku z umową leasingu operacyjnego Nr [...]. Powyższy zarzut został przez Sąd uwzględniony, bowiem wątpliwości sprowadzały się do tego na jakiej podstawie organ przyjął, że dokonana w październiku zapłata wywołała skutki podatkowe w odniesieniu do nie zawartej jeszcze umowy Nr [...] i w konsekwencji nie wystawionej z tego tytułu faktury VAT. Sąd zauważył, że zastrzeżenia takie miał również podatnik wnosząc w piśmie z dnia [...] grudnia 2000 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka osoby, która podpisała umowę leasingu operacyjnego Nr [...] w imieniu V. na okoliczność wyjaśnienia charakteru dokonanej przelewem zapłaty kwoty [...] zł. Wyjaśnienie zatem wątpliwości, o których mowa w w/w wyroku będzie miało również wpływ na ustalenia odnoszące się do miesiąca listopada. W związku z powyższym istnieje wątpliwość co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Ta wątpliwość nie może zostać zweryfikowana wobec braku wskazania przez organ podatkowy, na których konkretnie dowodach się oparł. Należy zatem uznać, że w zaskarżonej decyzji błędnie ustalono stan faktyczny przez co naruszono art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 §1 O. p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie można podzielić podnoszonego na etapie odwołania zarzutu niekonstytucyjności § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. Wskazać należy, że rozporządzenie to wydane zostało w okresie obowiązywania ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426 ze zm.), która nie przewidywała wyłączności regulacji ustawowej w sprawach podatkowych. Nie było zatem odpowiednika art. 217 obecnie obowiązującej Konstytucji RP z dnia 02 kwietnia 1997 r. Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut strony skarżącej odnoszący się do ujęcia w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji VAT za listopad podatku należnego wykazanego w fakturach nr [...], [...], [...] z dnia 29 listopada 1995 r. Według ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego powyższe faktury zostały wystawione w związku z usługami leasingu operacyjnego, które miały być świadczone dla "C.". Organ stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że usługi te nie zostały wykonane. Spółka "C." nie dokonała żadnej zapłaty na rzecz A. za przedmiotowe usługi. Nie doszło też do wydania przedmiotu leasingu leasingobiorcy. W zaskarżonej decyzji brak jakiegokolwiek wskazania w oparciu o jaki dowód organ stwierdził, że pomiędzy kontrahentami nie zaistniały powyższe okoliczności. W związku z powyższym istnieje wątpliwość co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Ta wątpliwość nie może zostać zweryfikowana wobec braku wskazania przez organ podatkowy, na których konkretnie dowodach się oparł. W związku z tym należy uznać, że w zaskarżonej decyzji błędnie ustalono stan faktyczny przez co naruszono art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że podatnik bezpodstawnie wystawił sporne faktury, a następnie faktury korygujące uznając, że odstąpienie od realizacji umowy leasingu operacyjnego nie połączone ze zwrotem sprzedawcy (leasingodawcy) towaru, ani ze zwrotem nabywcy (leasingobiorcy) zaliczek, czy rat, nie stanowi zgodnie z treścią § 26 i § 27 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. przesłanki do wystawienia faktury korygującej, w której podatnik wyzerował wszystkie dane zawarte w fakturze korygowanej. Skarżąca natomiast przyznała, że błędnie wystawiła przedmiotowe faktury wskazując jako przyczynę odstąpienie przez kontrahenta od umowy. Według spółki jej obowiązkiem było usunięcie z obrotu prawnego faktur VAT, dokumentujących umowy, do których wykonania nie doszło. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zostało ustalone przez organ, czy doszło bądź nie, do wprowadzenia spornych faktur do obrotu prawnego rozumianego jako doręczenie ich kontrahentom. Skarżąca spółka zarzuciła również organowi podatkowemu dokonanie oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny, co doprowadziło według niej do całkowicie błędnych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Dotyczyło to pominięcia przez Izbę Skarbową, w przypadku faktur VAT ZPChr nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] sporządzonych przez A. na rzecz kontrahenta P.PKS N. S. - dowodu wydania przedmiotu leasingu kapitałowego w postaci "protokołu odbioru przedmiotu umowy" i uwzględnienie jedynie dokumentu nie mającego znaczenia dla wydania towaru przez A. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatnik ujął w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT – 7 podatek należny w kwocie ogółem [...] zł. W odniesieniu do zaskarżonych faktur stwierdził, że w listopadzie A. nie otrzymało zapłaty wykazanej w fakturach. W związku z tym, że obowiązek podatkowy z tytułu usług leasingu finansowego nie powstał w listopadzie 1995 r., w/w faktury zostały wystawione niezgodnie z § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 08 grudnia 1994 r. Zgodnie z art. 6 ust.1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2 - 9. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w terminie 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ponadto organ podatkowy uznał, że przedmiotowe faktury VAT nie odpowiadają rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, gdyż zdarzenie to wystąpiło w innej niż wskazano dacie. Jednakże organ odwoławczy nie wskazał konkretnej daty w odniesieniu do wymienionych faktur i powołał protokół przekazania autobusów do użytkownika w dniu 04 grudnia 1995 r. na podstawie upoważnienia Dyrektora PPKS N. S. z dnia 02 grudnia r. W aktach administracyjnych znajduje się kopia potwierdzonego za zgodność z oryginałem protokołu przekazania autobusu, (z nieczytelną pieczęcią A....) dotycząca przyjęcia przez p. B. R. – w imieniu własnym – firmy PPKS N. S. - do użytkowania w dniu 04.12.95 r. autobusu marki: A., Typ /model H[...], wymieniony jest typ podwozia: "[...], [...], 160295 i nr silnika: [...], [...], [...] (tom 1, k. 46, akt adm.). Upoważnienie z dnia 02 grudnia 1995 r. wystawione przez Dyrektora PPKS N. S. wystawione na nazwisko: B. R. wskazuje, że jest to upoważnienie do odbioru A. S., towaru: autobus "H.[...]" szt. 3 (tom 1, k. 47 akt adm.). W zaskarżonej decyzji nie wskazano na jakiej podstawie organ odwoławczy uznał, że towar nie został wydany w listopadzie 1995 r. Organ odwoławczy ograniczył się jedynie do tabelarycznego wskazania powyższych faktur, dat wystawienia, numeru umowy i kontrahenta. Wskazał ogólnie, że z protokołów odbioru załączonych do umów, wynika, że autobusy będące przedmiotem leasingu zostały wydane przez dostawcę A. SA dla PPKS N. S. dnia 30 listopada 1995 r., jednak protokoły te nie zostały potwierdzone. Organ nie wyjaśnił jednak jak te ustalania przekładają się na stwierdzenie, że przedmiot leasingu nie został wydany leasingobiorcy w listopadzie. W tym zakresie organ nie uzasadnił swojego stanowiska. Tymczasem w aktach administracyjnych znajdują się umowy leasingu operacyjnego zawarte z PPKS N. S. dotyczące kwestionowanych faktur, np. f-ra Nr [...] z dnia 17.11.1995 r. dotyczy umowy o nr [...] (w decyzji jest nr [...] – por. tom VII k. 00110 do 00118), protokoły odbioru przedmiotu leasingu (tom - IX, k. 01197 -01206). I tak "Protokół odbioru przedmiotu leasingu do umowy leasingu nr [...] z dnia 14.11.95 r. dotyczy Autobusu H. [...] nr podwozia o końcowym numerze ....[...], nr silnika: [...], odebrany od dostawcy: A. S. przez Leasingobiorcę: PPKS N.S., z datą 30 listopada 1995 r. Organ nie dokonał jednak analizy danych zawartych w umowach leasingowych, z których wynikałoby kiedy umowa wchodzi w życie oraz gdzie i kiedy nastąpi odbiór towaru. Brak analizy przez organ odwoławczy zebranego materiału dowodowego, a w szczególności treści umów musi budzić uzasadnione wątpliwości w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w tych przypadkach, w których podatnik odwołuje się do faktu wydania towaru na podstawie protokołu wydania towaru. Zatem w odniesieniu do kwestii rozliczenia faktur [...], [...], [...], [...], [...], [...] organ odwoławczy powinien dokonać analizy protokołów przekazania, zawartych umów leasingu kapitałowego, odwołując się do zapisów w nich zawartych bądź innych konkretnych dowodów oraz wskazać, które z tych dowodów zdecydowały o zakwestionowaniu wynikających z przedmiotowych faktur dat wydania towaru. Dla oceny, czy organ podatkowy zebrał i zgromadził materiał zgodnie z art.122, 187§1 i art. 191 O.p. konieczne jest wskazanie konkretnych dowodów, na podstawie których ustalono stan faktyczny oraz analiza materiału dowodowego. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Brak wskazania w zaskarżonej decyzji, na jakich konkretnych dowodach oparł się organ podatkowy, stanowi naruszenie art. 210 § 4 O. p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W rozpatrywanej sprawie nie można zaaprobować również stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym nie doszło do faktycznej sprzedaży przez A. na rzecz "A. M." nadwozi izotermicznych wykazanych w fakturach VAT ZPChr Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], a co za tym idzie nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o VAT. Nie pozostaje kwestią sporną, że powyższe faktury VAT zostały wystawione przez A. dla "A. M.", a dotyczyły sprzedaży nadwozi izotermicznych. Na podstawie kontroli przeprowadzonych w A., P.[...] we W., ZNCH "I." w D. oraz "A. M." w W., a także dowodów z przesłuchania świadków, organy podatkowe ustaliły, że "A. M." odbierała od ZNCh "I." kompletne pojazdy, które składały się z podwozi l. będących własnością "A. M." (przekazanych do firmy "I." do montażu) oraz z wyprodukowanych i zamontowanych do nich na stałe nadwozi przez firmę "I.". W konsekwencji organ podatkowy uznał, że przedmiotem obrotu pomiędzy "I.", P.[...], A. i "A. M." była tylko część składowa niepodzielnej rzeczy (nadwozie w cenie powiększonej o koszt zamontowania do podwozia). Natomiast zgodnie z art. 47 kodeksu cywilnego, część składowa nie może być odrębnym przedmiotem sprzedaży, której istotą jest przeniesienie własności rzeczy i wydanie jej kupującemu. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego w trakcie kontroli, a także z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w Zielonej Górze wynika, iż wystawione faktury VAT miały pozorować, że doszło do rzeczywistego obrotu pomiędzy firmami ZNCh "I.", P.[...], A., "A. M.", gdy tymczasem taki obrót faktycznie nie istniał. W ocenie Sądu w sprawie nie został wystarczająco ustalony stan faktyczny stanowiący podstawę do zakwestionowania spornej faktury. W pierwszej kolejności, w ocenie Sądu nieuprawnione i naruszające art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego jest stanowisko, że nadwozie izotermiczne stanowi część składową samochodu (podwozia) l. Nie można bowiem z góry odrzucić, w toku postępowania podatkowego, stanowiska strony skarżącej, że samochód lveco jest samochodem wielofunkcyjnym, który można przystosować do różnych zastosowań poprzez zmianę typu nadwozia. Dla uznania rzeczy za część składową innej rzeczy istotne znaczenie mają kryteria ustalone w art. 47 § 2 k.c. Otóż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ustawa posługuje się więc dwoma kryteriami, a mianowicie kryterium uszkodzenia lub istotnej zmiany rzeczy. Zatem, jeżeli organ podatkowy kwestionował takie stanowisko strony skarżącej zobowiązany był przeprowadzić wnioskowany dowód z opinii biegłego. W kwestii natomiast zakwestionowania spornych faktur jako podstaw do ujęcia ich w ewidencji sprzedaży z tego powodu, że miały one pozorować faktyczne czynności, to zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie wskazał na jakiej podstawie prawnej dla celów podatkowych ustalił, że udokumentowane fakturami czynności miały charakter pozorny. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. O. p. nie przewidywała przepisów, na podstawie których organy podatkowe mogły oceniać dla skutków podatkowych treść czynności prawnych. Wobec powyższego organ podatkowy powinien wyraźnie wskazać jaka była podstawa prawna stwierdzenia fikcyjności zakwestionowanej transakcji. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części, w której stwierdza się, że kwestionowane faktury zostały wystawione dla pozoru ogranicza się do lakonicznego wskazania, że okoliczność ta wynika z zebranego materiału dowodowego w trakcie kontroli, a także z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w Zielonej Górze. Organ podatkowy nie skonkretyzował jednak swojego stanowiska i nie podał, które konkretnie dowody i w jaki sposób świadczą o poprawności jego stanowiska. Brak wskazania podstawy prawnej oraz dowodów, na których organ się oparł stanowi naruszenie art. 210§1 pkt 4 O.p. zgodnie, z którym decyzja powinna zawierać wskazanie podstawy prawnej. Ponadto naruszony został również art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Brak uzasadnienia w zakresie oceny przez organ podatkowy zebranego materiału dowodowego uniemożliwia Sądowi skontrolowanie, czy organ podatkowy przeprowadził to postępowanie zgodnie z zasadami przewidzianym w Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122, 187 §1 i art. 191 O.p. W odwołaniu pełnomocnik podatnika wniósł o włączenie do materiału dowodowego protokołów z kontroli przeprowadzonych w firmie P.[...] we W. Strona wskazała, że w toku rozprawy w sprawie karnej w dniu 3 października 2000r. powzięła wiadomość, że wobec P.[...] przeprowadzone zostały kontrole podatkowe za okres współpracy z A., które stwierdziły, że operacje gospodarcze były rzetelne i rozliczone zostały w sposób prawidłowy.(tom XVI k. 11-24 akt administracyjnych). Izba Skarbowa w Z. G. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2000 r. (tom XVI k.178) odmówiła przeprowadzenia dowodu z protokołu kontroli przeprowadzonych w P.[...] we W. Postanowienie to nie zostało przez organ odwoławczy uzasadnione. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odmowę przeprowadzenia dowodu organ podatkowy uzasadnił tym, że transakcje z P.[...] zostały wyczerpująco udokumentowane zebranym materiałem dowodowym. W szczególności wskazał, że w aktach sprawy znajduje się protokół z kontroli krzyżowej przeprowadzonej w P.[...], jak i zeznania świadka p. A P. Odmawiając przeprowadzania dowodu z akt kontroli w P.[...] stanowi naruszenie art. 188 O.p. W świetle art. 188 O.p. nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że - zdaniem organu podatkowego - dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony ( por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2006r. o sygn. akt I FSK 703/05). Ustosunkowując się do podniesionej przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia [...] marca 2010 r. oraz na rozprawie w dniu 16 marca 2010 r. kwestii braku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesienia się do dokonanego w dniu 25 czerwca 1996 r. przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. G. zabezpieczenia, uznać należy powyższy zarzut wobec decyzji organu odwoławczego za miesiąc listopad 1995 r. za niezasadny. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie nie pozostaje ocena prawidłowości i zasadności postępowania zabezpieczającego, ale kontrola decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. Pogląd strony skarżącej, że zabezpieczenie ma wpływ na wynik sprawy podzielić można jedynie w odniesieniu do rozstrzygnięcia o odsetkach, a zaskarżona decyzja organu odwoławczego takiego rozstrzygnięcia nie zawiera. W szczególności zastosowania w sprawie nie ma powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjny z dnia 16 października 2007 r. o sygn. akt SK 63/06, w którym uznał, że art. 54 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zakresie w jakim nie wyłącza naliczania odsetek za zwłokę w przypadku, gdy w podstępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz wskazany na rozprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., o sygn. akt I SA/Go 785/08 odnoszą się do wpływu jaki dokonane zabezpieczenie ma na określenie wysokości odsetek. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien uwzględnić wskazania Sądu w podanym wyżej zakresie. Wobec powyższych uchybień Sąd rozpoznający sprawę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego, wbrew bowiem twierdzeniom strony nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania na nowo. W rozpatrywanej sprawie nie można było natomiast uwzględnić wniosku złożonego przez stronę skarżącą w piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2007 r. o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2000 r. Mając na uwadze, że skarga została wniesiona jedynie na decyzję z 2002 r. taki wniosek złożony na rozprawie można postrzegać jedynie jako żądanie zastosowania przez Sąd art. 135 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jak wskazano Sąd dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przyjął, że w obrocie prawnym nie znajduje się decyzja z 2000 r. W związku z tym w/w wniosek nie może zostać uwzględniony. Dodatkowo należy wskazać, że odrębnie w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Poznaniu toczyły się postępowania wobec przyjęcia, że w obrocie prawnym nie znajdują się decyzje z 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Postępowania te zostały zainicjowane złożonymi przez Spółkę A. skargami o wznowienie umorzonego postępowania, ze względu na wydanie przez Ministra Finansów decyzji o wygaśnięciu decyzji tego organu stwierdzającej nieważność decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Tutejszy Sąd wznowił postępowanie w sprawie decyzji Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] grudnia 2000 r. – funkcjonującej w powyższej sytuacji w obrocie prawnym równolegle z decyzją Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] lipca 2002 r., a dotyczącą tożsamej sprawy pod względem podmiotowym i przedmiotowym, rozpoznawanej także przez tutejszy Sąd. Postanowieniami z dnia 10 marca 2010 r., na podstawie art. 161 P.p.s.a., umorzono postępowanie w sprawach o sygn. akt I SA/Po 1660/07, I SA/Po 1661/07, I SA/Po 1662/07, I SA/Po 1663/07, I SA/Po 1664/07 i I SA/Po 561/09 ze skarg A. na decyzje Izby Skarbowej w Z. G. z dnia [...] grudnia 2000 r. Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów Sąd podjął na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz na podstawie § 6 pkt 6 w związku z § 14 ust.2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349). w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego oraz niezbędnych wydatków, w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Na uwzględnienie nie zasługiwał wniosek strony o zasądzenie kosztów postępowania z tytułu poprzednio prowadzonej sprawy przed tutejszym Sądem zakończonej wyrokiem z dnia 28 grudnia 2007 r., o sygn. akt I SA/Po 1438/07. Ponieważ wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2009 r., o sygn. I FSK 1974/08, tutejszy Sąd nie mógł zasądzić kosztów postępowania przed NSA, ponieważ w powołanym wyroku NSA odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. W konsekwencji, na podstawie przepisów P.p.s.a. sąd I instancji nie posiada kompetencji do rozstrzygania o kosztach postępowania kasacyjnego. W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono z mocy art. 152 P.p.s.a. |/-/K. Pawlicki |/-/R. Wiatrowski |/-/K. Nikodem |