I SA/Po 112/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] roku Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] grudnia 2012 r. [...] Sp. z o.o. Oddział [...] w [...] (obecnie: [...] Sp. z o.o. w [...] Oddział w [...]) złożyła korektę deklaracji podatku od nieruchomości za 2007 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz jej zwrot. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. Burmistrz [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007. Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Burmistrz [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Burmistrz [...], na podstawie art. 207, art. 210 w zw. z art. 21 § 3 i art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust.1 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) oraz § 1 uchwały nr [...] Rady Miejskiej w [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i zwolnień (Dz. Urz. Woj. WIkp. z 2006 r. Nr 156, poz. 3420) określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości [...] zł. Wykonując zalecenia organu odwoławczego organ I instancji, na sporne okoliczności, powołał biegłego rzeczoznawcę budowlanego i zlecił przeprowadzenie wizji lokalnej wraz z wydaniem opinii. Termin wizji ustalono na dzień [...] września 2013 r. Ponadto organ wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentacji budowlanej znajdujących się na ternie gminy [...] stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. Podatnik przedłożył żądaną dokumentację wraz z podaną wartością tych urządzeń na dzień [...] stycznia 2007 r. Na podstawie przeprowadzonych oględzin powołany biegły sądowy stwierdził, że w/w sporne obiekty budowlane są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego bowiem stanowią cześć całości użytkowo- technicznej sieci gazowej należącej do odwołującej Spółki. Jak wskazał biegły przedmiotowe obiekty łączy więź funkcjonalno-gospodarcza niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż spełniają one niezbędną funkcję oczyszczania gazu czy redukcji ciśnienia do wymaganego dla indywidualnych urządzeń odbiorczych, a także niezbędne są do pomiaru ilości przesyłanego gazu. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego (tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 pkt 2 u.p.o.l.; art. 3 pkt 1b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. – dalej: "Pr. bud."); art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) oraz naruszenie prawa procesowego tj. art. 120, 121, 122, 124, 197 §1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6, art. 201 § 4 i art. 121 § 2 O.p. Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], po rozpoznaniu odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że złożenie korekty deklaracji wywołuje - na gruncie prawa podatkowego - takie same skutki, jak złożenie pierwotnej deklaracji. Do sprawdzenia i oceny jej zasadności jest także zobowiązany organ podatkowy i jeśli w wyniku takiej kontroli uzna, że wysokość zobowiązania podatkowego różni się od tej wskazanej w deklaracji to ma obowiązek wydania decyzji, którą określi wysokość tego zobowiązania na podstawie wspomnianego art. 21 § 3 O.p. Stosownie bowiem do art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p., dopóki deklaracja, w tym także deklaracja korygująca, nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego, dopóty to ona wskazuje na wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższe dotyczy także postępowania, które wywołane zostało wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Nadpłatą, stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jak wynika z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. powstaje ona z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej niż należna. Zgodnie z treścią przepisu art. 74a ww. ustawy, w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. W niniejszej sprawie organ podatkowy określił ponownie zobowiązanie podatkowe za 2007 r. oraz nie stwierdził nadpłaty w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007 wraz ze skorygowaną deklaracją podatkową za ww. rok, wykazując zobowiązanie podatkowe, w tym należny podatek w wysokości niższej niż w deklaracji pierwotnej. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji uznał, iż podatek za rok 2007 wykazany przez podatnika w deklaracji pierwotnej i w tej wysokości uiszczony jest podatkiem należnym. Organ zakwestionował podatek wskazany przez podatnika w skorygowanej deklaracji podatkowej. W takiej sytuacji, zgodnie z powyższym, organ podatkowy w pierwszej kolejności zobowiązany był do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, powstałego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt. 1 O.p., by następnie dokonać oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Kluczową kwestią przedmiotowej sprawy w ocenie Kolegium jest ustalenie, czy w kontekście ustalonego stanu faktycznego oraz przepisów prawnych, sporne przedmioty ("punkty pomiarowe"), mieszczą się lub nie w kategorii obiektu budowlanego i w tym zakresie podlegają lub nie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] przyjęło całość argumentacji zawartej w opinii biegłego z zakresu budownictwa powołanego przez organ I instancji. Strona nie wniosła do wydanej w sprawie opinii uzasadnionych zarzutów poza przedstawieniem organowi l instancji ekspertyzy prawnej w kwestii stanowiącej przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie stwierdziło aby postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie było dotknięte naruszeniem przepisów postępowania. W skardze z dnia [...] sierpnia 2014 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi, ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Pr. bud. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Pr. bud. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku; - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i art. 3 pkt 2 Pr. bud. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) Pr. bud. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza; - art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ oraz biegły nie zbadał czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku; - art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie; - art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć z przyczyn innych niż w niej wskazane. W pierwszej kolejności Sąd bada czy zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Stosownie do postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 us.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Oznacza to, że w razie ustalenia, że w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2007 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2012 r. W kontekście powyższego należy zauważyć, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] będąca przedmiotem rozpoznawanej skargi została wydana w dniu [...] lipca 2014 r. i doręczona [...] lipca 2014 r., a postępowanie podatkowe zostało wszczęte na podstawie postanowienia z dnia [...] stycznia 2013 r. Z akt sprawy nie wynika, by zaistniały jakiekolwiek okoliczności skutkujące zawieszeniem czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy zatem uznać, że już wszczęcie postępowania podatkowego i w konsekwencji wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle wyżej przytoczonego przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (dostępnej pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W przytoczonej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony przez NSA we wcześniej z jego uchwał, mianowicie w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 – publ. ONSAiWSA 2013/3/37, LEX nr 1228164. W tym miejscu warto wskazać, że stosownie do brzmienia art. 269 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Jak podnosi się w orzecznictwie przytoczony przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por.: postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt II GSK 1518/14 oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I GSK 199/12, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to zatem, że dokonana przez NSA wykładnia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. jest dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca. Należy zaznaczyć, że procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu powołanej powyżej uchwały NSA o sygn. II FPS 4/13 wskazano, że w art. 233 O.p. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Mając zatem na uwadze, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. wygasło na skutek przedawnienia, zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji należało uchylić. W konsekwencji bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. W toku ponownego postępowania Burmistrz [...] będzie zobowiązany do wydania decyzji, w której umorzy postępowanie w sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.