I SA/Po 1135/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.), Sędzia NSA Gabriela Gorzan, as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2007 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ S. Małek /-/ G. Gorzan Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. ustalił zobowiązanie podatkowe M. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie [...]zł. Przesłanką wszczęcia postępowania kontrolnego była analiza dochodów deklarowanych przez małżonków M. i E. K. we wspólnych zeznaniach podatkowych za lata 2001-2002 w powiązaniu z wydatkami oraz środkami pieniężnymi (w szczególności ze środkami pieniężnymi gromadzonymi na rachunkach bankowych jako lokaty). Mając na względzie, iż pomiędzy małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa (art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) i że wszelkie wydatki były z majątku wspólnego, w którym udziały są równe, organ kontroli skarbowej połączył postępowanie kontrolne prowadzone odrębnie w stosunku do obu małżonków (art. 160 ordynacji podatkowej). W złożonym oświadczeniu o poniesionych wydatkach podatnik wskazał, że w 2001r. wspólnie z żoną poniósł wydatki na utrzymanie rodziny w szacunkowej wysokości [...] zł i wydatkował kwotę [...] zł (zakup samochodu). Na rachunkach bankowych małżonkowie zgromadzili środki pieniężne, których wartość na dzień 31 grudnia 2001r. wynosiła [...] zł. Źródłem finansowania wydatków oraz zgromadzonego w 2001r. mienia były zdaniem organu kontroli, środki pieniężne ulokowane na rachunkach bankowych pochodzące z lat wcześniejszych w łącznej kwocie [...] zł (netto). Dodatkowo po stronie środków finansowych którymi dysponowali podatnicy uwzględniono odpisy amortyzacyjne (związane z działalnością gospodarczą podatnika) w kwocie [...] zł oraz odsetki od posiadanych lokat bankowych ([...] zł). Organ kontroli skarbowej uznał za niewiarygodne wyjaśnienia podatników, iż na dzień 31 grudnia 2000r. posiadali w domu zgromadzone środki pieniężne: a) w kwocie [...] zł, pochodzące ze sprzedaży w drugiej połowie 2000r. dolarów amerykańskich nabywanych w latach 1991-1995; b) oraz w kwocie [...] zł uzyskane z tytułu zawartej z P.J. w dniu 25 czerwca 2000r. umowy pożyczki (użyczenia). Urząd Kontroli Skarbowej ustalił, iż różnica pomiędzy zgromadzonymi w roku podatkowym i w latach wcześniejszych zasobami finansowymi a wydatkami i zgromadzonymi w 2001r. mieniem wynosi [...] zł. Stąd też na podatnika przypada 50% poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia to jest kwota [...] zł, która stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów opodatkowany 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, to jest kwotę [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie to w kwocie [...] zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. W wyniku dodatkowych ustaleń przyjęto, iż małżonkowie K. w 2001r. dysponowali środkami finansowymi w łącznej wysokości [...] zł (od ustalonej przez organ pierwszej instancji kwoty [...] zł dodano kwotę [...] zł). Ustalony w wyniku dokonanej kontroli dochód z nieujawnionych źródeł przychodów wyniósł łącznie [...] zł. Podstawę opodatkowania stanowiła zatem kwota [...] zł, od której zryczałtowany podatek wyniósł [...] zł. Organ odwoławczy podzielił argumentację decyzji pierwszej instancji co do braku wiarygodności twierdzeń podatników o posiadanych środkach pieniężnych z tytułu sprzedaży dewiz oraz zawartej umowy pożyczki. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2006r. (sygn. akt I SA/Po 921/06) uchylił decyzję organu odwoławczego. Po szczegółowym przedstawieniu zasad postępowania w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu Sąd stwierdził, iż organy podatkowe zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie uznały za przychody posiadane i wydatkowane w 2001r. środki pieniężne w kwocie [...] zł. Kwota ta nie znajduje bowiem pokrycia w dochodach ujawnionych i opodatkowanych do dnia 31 grudnia 2000r. Sąd podkreślił, iż wydatki poniesione przez małżonków K. w ciągu ostatnich dziewięciu lat (od 1992r.) wyniosły sumę [...] zł i to bez uwzględnienia kosztów utrzymania rodziny. Kwota ta przewyższa deklarowane za ten okres 1992-2000 dochody w kwocie [...] zł o kwotę [...] zł. Wszelkie zatem dochody powinny być przeznaczone na pokrycie tego niedoboru. Paradoksem byłoby więc w tej sytuacji przechowywanie przez okres kilkunastu lat w domu znacznych kwot w obcej walucie w celu wydania ich w 2000r. Posiadane w latach wcześniejszych zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody muszą bowiem pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów i nie ma też znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone to mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. W odniesieniu do umowy zawartej z P. J. (kuzyn podatnika) Sąd wskazał na rozbieżności zawarte w wyjaśnieniach zainteresowanych stron co do celu tej umowy stwierdzając, iż była ona zawarta dla pozoru. Przesłuchany w charakterze świadka P. J. zeznał jedynie (27 sierpnia 2004r.), iż podatnik zwrócił się do niego z prośbą o pożyczenie [...] zł. Nie wskazywał by pożyczka miała być przeznaczona na wspólną inwestycję z pożyczkobiorcą, a pieniądze te zgromadził z zamiarem kupna nieruchomości rolnej. Wersja ta w ogóle nie korespondowała z zeznaniami małżonków K. Dopiero w trakcie powtórnych zeznań (19 września 2005r.) P. J. podał, iż umowa została zawarta w celu podjęcia wspólnej inwestycji polegającej na budowie lokali użytkowych. Inwestycja ta miała być w chwili sporządzenia umowy jedynie projektem. Od umowy nie została uiszczona opłata skarbowa, co uczyniono dopiero w trakcie niniejszego postępowania. Umowa nie została też ujawniona w oświadczeniu majątkowym E. K. (pracownika Urzędu Miasta) mimo, że przekraczała kwotę 10.000zł, a jej zatajenie groziło odpowiedzialnością karną. Sąd zwrócił też uwagę, iż gdyby pieniądze te nie miały stanowić zwykłej nieoprocentowanej pożyczki a wkład P. J. we wspólną inwestycję, to cel ten odpadłby już w sierpniu 2001r. Wówczas bowiem właściwy urząd skarbowy wydał interpretację w sprawie opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości, a wspólnik podatnika M. K. miał zażądać zbyt wygórowanej ceny za sprzedaż swego udziału. Od tego momentu nie było żadnego racjonalnego wytłumaczenia dla dalszego pozostawienia kwoty [...] zł w dyspozycji M. K., przy przyjęciu prezentowanej przez małżonków K. koncepcji wspólnej inwestycji. Według oceny Sądu suma wymienionych rozbieżności doprowadziła organy podatkowe do słusznego przekonania, że umowa miała jedynie pozorny charakter, a prawdziwym celem jej zawarcia było jedynie toczące się postępowanie podatkowe. Zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy został prawidłowo rozpatrzony przez organy podatkowe, a przedstawione stanowisko nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów przysługujące tym organom na podstawie art. 191 ordynacji podatkowej. Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja narusza przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie w odniesieniu do nie uwzględnienia po stronie mienia zgromadzonego w roku podatkowym kwoty [...] zł, wypłaconej [...] 2001r. z tytułu odszkodowania za skradzioną [...] r. koparko - ładowarkę. Przychód ten stanowi bowiem zgromadzone w 2001r. mienie, które nie podlega restrykcyjnemu opodatkowaniu z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy. Przychód ze źródła, które nie zostało przez podatnika wykazane w deklaracji podatkowej nie jest tożsamy z przychodem ze źródeł nieujawnionych skoro organ podatkowy zna wszystkie elementy podatkowego stanu faktycznego, w tym także źródła nie wskazanego przez podatnika w deklaracji przychodu. Analogiczne poglądy wyrażone zostały już w orzecznictwie sądowym gdzie wskazano, że ustalenie, iż podatnik nie wykazał dochodu z określonego źródła przychodu, nie stanowi podstawy do zastosowania przepisów dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu (wyrok SN z 18 kwietnia 2002r. publ. OSNP 2003/3/53). Sąd wskazał, iż przy rozpoznawaniu sprawy należy ponownie rozpatrzyć odwołanie z poszanowaniem zasad określonych w art. 121 § 1 i art. 124 ordynacji podatkowej a nadto uwzględnić po stronie zgromadzonego mienia kwotę [...]zł z tytułu wypłaconego odszkodowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ordynacji podatkowej - uchylił w części decyzję organu kontroli skarbowej z dnia [...] r. i ustalił zobowiązanie M. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie [...] zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, a w pozostałym zakresie decyzję tą utrzymał w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, iż ustalenie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nastąpiło z uwzględnieniem deklarowanych przez małżonków K. w zeznaniach rocznych dochodów, które nie mogły stanowić o pokryciu wydatków poniesionych w 2001r. Podzielając argumentację organu kontroli skarbowej wskazano, iż nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż podatnicy posiadali oszczędności pochodzące ze sprzedaży ok. [...] dolarów ([...]zł). W tym zakresie nie przedstawili żadnych dowodów z dokumentów, chociaż według ich twierdzeń sprzedaż była dokonywana w drugiej połowie 2000r. Z kolei przesłuchani świadkowie podali jedynie, że podatnicy nabywali w latach 1991-1995r. bliżej nieokreślone kwoty dewiz. Poza tym zwrócono uwagę, iż przechowywanie takiej ilości pieniędzy w domu poza systemem bankowym musiałoby zakładać nieracjonalne postępowanie podatników. Uznano, że twierdzenia podatnika odnoszące się do zawartej umowy pożyczki nie są w świetle przedstawionych okoliczności wiarygodne. Z tego względu nie ma podstaw do przyjęcia, iż nastąpiło faktyczne przekazanie małżonkom K. kwoty [...] zł. Realizując wskazania zawarte w wyroku Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2006r. organ odwoławczy uwzględnił po stronie przychodów, iż podatnik uzyskał w 2001r. z tytułu odszkodowania za szkodę majątkową związaną z działalnością gospodarczą kwotę [...]zł. Uznano, iż małżonkowie K. dysponowali w 2001r. środkami finansowymi w kwocie [...]zł (do ustalonej przez organ pierwszej instancji kwoty [...]zł dodano kwotę [...]zł oraz kwotę [...]zł). Dochód z nieujawnionych źródeł przychodów wynosi zatem [...]zł (do kwoty nie znajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...]zł dodano stan końcowy środków pieniężnych w 2001r. - [...] zł a następnie odjęto kwotę [...] zł) co oznacza, iż na podatnika przypada (po zaokrągleniu) kwota [...] zł. Kwota ta stanowi podstawę opodatkowania, od której 75% zryczałtowany podatek dochodowy wynosi [...] zł. M. K. wniósł skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art., 192 ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zawartej umowy pożyczki skarżący wskazał, iż: a) pożyczkodawca potwierdził jej udzielenie; b) zapłacony został podatek od tej czynności; c) pożyczka została zwrócona; d) motywem udzielenia pożyczki była realizacja wspólnej inwestycji; e) strony umowy były związane więzami rodzinnymi, w ramach których pożyczkodawca wcześniej udzielił skarżącemu pomocy. Organ odwoławczy niesłusznie odmówił powtórnego przesłuchania P. J. oraz J. M. (konstruktora, który miał przystosować obiekt do wymogów inwestora) celem "doprecyzowania okoliczności związanych z celem zawartej umowy". Wyjaśnił, że E. K. o pożyczce dowiedziała się dopiero w trakcie toczącego się postępowania. Z tego względu faktu tego nie mogła uwzględnić z złożonym oświadczeniu majątkowym. Nie ma bowiem obowiązku "aby wszelkie transakcje finansowe odbywały się za pełną wiedzą i zgodą obu małżonków". Skarżący podtrzymał twierdzenie, iż przechowywał w domu kwotę [...] dolarów, która to kwota stanowiła "przedmiot intensywnego obrotu handlowego. Stanowisko organu podatkowego narusza w tym zakresie przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i 191 ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdził, iż zaskarżona decyzja jest niezrozumiała również z tego powodu, że uznano równowartość ([...] zł) przechowywanych w domu obcych walut, co świadczy, iż przechowywanie w domu znacznych kwot w obcej walucie jest przez organy podatkowe akceptowane. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Podkreślono, iż wniosek o powtórne przesłuchanie P. J. i J. M. nie został uwzględniony. Dowód ten był już bowiem przedmiotem rozważań Sądu Administracyjnego, który stwierdził w uzasadnieniu, iż "prawidłowo został oceniony materiał dowodowy w zakresie rzekomo udzielonej pożyczki". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269) - sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlegają zatem decyzje organów podatkowych zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym i formalnym prawem podatkowym. Kontrola ta jest więc ograniczona do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego z dnia powstania obowiązku podatkowego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do przepisu art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270) sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Obowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to czy, skarżący ponosząc wydatki znacznie przekraczające zeznany dochód za rok 2001 wykazał, iż wydatki te znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podstawowy przepis dotyczący opodatkowania dochodów nieujawnionych w 2001r. to art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Według wskazanego przepisu, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Opodatkowanie nie wystąpi jeżeli udowodni się istnienie okoliczności wskazujących, że dany majątek nie jest następstwem istnienia dochodów nieopodatkowanych. Powyższy przepis umożliwia zatem realizację obowiązku podatkowego w przypadku gdy podatnik nie ujawnił przedmiotu lub podstawy opodatkowania w tym podatku. Opodatkowanie dochodów ze źródeł nieujawnionych nie posiada własnej odrębnej procedury postępowania, jak inne nadzwyczajne metody wymiaru obowiązków podatkowych. Przede wszystkim więc zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy w zakresie wydatków i zgromadzonego mienia. W postępowaniu w sprawie nieujawnionych dochodów obowiązuje również zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zgodnie z tą zasadą do organu podatkowego należy ocena wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (wyrok NSA sygn. akt III SA 2547/99). Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy zauważyć, iż uszło uwagi skarżącego, że zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działalnie (lub bezczynność) była przedmiotem zaskarżenia. Przez pojęcie "ocena prawna" rozumie się "wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą". Wyjaśnienie to może więc dotyczyć również oceny istotnych okoliczności faktycznych (np. IV SA 1177/97). Należy też podkreślić, iż dokonana przez sąd administracyjny ocena prawna nie ma mocy wiążącej jedynie w przypadku, gdy po jej wyrażeniu nastąpiła zmiana przepisów ustawy lub nastąpiły istotne zmiany w stanie faktycznym. Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I SA/Po 921/06 wskazał na rozbieżności występujące w wyjaśnieniach stron umowy z dnia 25 czerwca 2000r. Suma tych rozbieżności doprowadziła - według oceny Sądu - organy podatkowe do przekonania, że umowa ta miała jedynie charakter pozorny, a prawdziwym celem jej zawarcia było jedynie toczące się postępowanie podatkowe. Oceniając tą część stanu faktycznego Sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie pominęły żadnych dowodów a zgromadzony materiał został prawidłowo rozpatrzony (art. 180 i art. 191 o.p.). W świetle powyższych okoliczności należy uznać, iż organ odwoławczy słusznie odmówił kolejnego przesłuchania P. J. oraz J. M. ("konstruktora, który miał przystosować obiekt do wymogów inwestora"). P. J. był dwukrotnie przesłuchany w charakterze świadka i to: 27 sierpnia 2004r. oraz 19 września 2005r. (w obecności pełnomocnika skarżącego), wskazując w tych zeznaniach przyczyny zawarcia przedmiotowej umowy. W stanie faktycznym sprawy nie zaszły więc żadne nowe istotne okoliczności faktyczne, które uzasadniałyby ponowne przesłuchanie wskazanych świadków. Skarżący zresztą nie podał co miałoby być przedmiotem tego dowodu. Ograniczył się jedynie do wskazania potrzeby "doprecyzowania" celu zawarcia umowy. Tymczasem okoliczności zawarcia umowy zostały szczegółowo wyjaśnione w toku postępowania. Należy podkreślić, iż E. K. jako pracownik Urzędu Miasta w oświadczeniu majątkowym z dnia [...] r. nie podała, iż zawarta została w P. J. umowa pożyczki za kwotę [...] zł na określonych warunkach (punkt X oświadczenia). Gdyby istotnie taka umowa została zawarta, to niewątpliwie jej treść zostałaby zamieszczona w tym oświadczeniu zgodnie z wymogami ustawy o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne (Dz. U. z 1998r. Nr 106, poz. 679 ze zm.) oraz ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Brak tego oświadczenia w tym zakresie świadczy, iż zawarta umowa była pozorna, a miała służyć jedynie określonym celom podatkowym. Stwierdzenie skarżącego, iż E. K. "o pożyczce dowiedziała się dopiero w trakcie toczącego się postępowania" nie jest wiarygodne. Skarżący ma oczywiście rację, iż "nie ma obowiązku aby wszelkie transakcje finansowe odbywały się za pełną wiedzą i zgodą obydwu małżonków". W sprawie istotne jest jednak to, że osoba składająca oświadczenie majątkowe zgodnie z powołanymi przepisami jest obowiązana określić przynależność poszczególnych dochodów i zobowiązań wchodzących w skład majątku odrębnego i majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową. Nie ulega więc żadnej wątpliwości, iż obowiązkiem E. K. było ujawnienie przedmiotowego zobowiązania w złożonym oświadczeniu, gdyby taka umowa została w rzeczywistości zawarta. Wiążący charakter ma również ocena prawna dotycząca przechowywania w domu kwoty [...] zł, stanowiącej równowartość [...] dolarów. W tym zakresie Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy podatkowe zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie uznały za przychody posiadane i wydatkowane w 2001r. środki pieniężne w kwocie [...]zł. Nie ma też żadnej sprzeczności pomiędzy tą oceną a uznaniem przez organ podatkowy w decyzji z dnia [...] r. jako przychodu kwoty [...] zł stanowiącej równowartość kwoty [...] dolarów. Kwota ta została bowiem ujawniona w oświadczeniu majątkowym złożonym [...] r. przez E. K., a organy podatkowe jej nie kwestionowały. Zupełnie jednak inaczej należy oceniać twierdzenie skarżącego o posiadaniu w miejscu zamieszkania kwoty [...] dolarów. W tym zakresie brak jest bowiem jakichkolwiek wiarygodnych dowodów (ocena prawna Sądu Administracyjnego). Mając na względzie powyższe okoliczności stwierdzić należy, iż zarzut naruszenia wskazanych przepisów ordynacji podatkowej nie jest zasadny. W szczególności bezpodstawnie skarżący zarzuca naruszenie art. 188, gdyż brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych świadków. Bezpodstawnie skarżący zarzuca również naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spełnione zostały bowiem przesłanki tego przepisu uprawniające organy podatkowe do opodatkowania nieujawnionych dochodów w przyjętej wysokości. Z tych powodów w oparciu o powołane przepisy oraz przepis art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K. Nikodem /-/St. Małek /-/G. Gorzan kk