I SA/Po 1136/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki As.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ J. Małecki Wnioskiem z dnia [...].2005r. W. S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości [...].zł, podając, że na podstawie umowy cywilnoprawnej z pracodawcą z dnia [...].2002r. wykorzystywał w 2004r. samochód prywatny ([...].) do celów służbowych (tj. na potrzeby swego pracodawcy-spółki "A" ), u którego wykonuje obowiązki głównego księgowego. W umowie tej określono, że pracownik będzie używał samochód osobowy do celów służbowych w jazdach lokalnych oraz zamiejscowych (§ 3 i § 4) oraz, że pracownikowi przysługuje ryczałtowy zwrot kosztów obliczony w jazdach miejscowych według limitu przebiegu 700 km, jeden raz w miesiącu z dołu, zaś w jazdach zamiejscowych na podstawie polecenia wyjazdu służbowego (§ 5 i § 6). Wnioskodawca wskazał także, że z tytułu ryczałtowego zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu pracodawca wypłacił mu w 2004r. kwotę [...].zł, która została także wykazana w PIT-11, a tym samym potraktowana jako przychód ze stosunku pracy, od którego potrącono zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawcy ryczałt powyższy winien być jednak zwolniony z opodatkowania, gdyż samochód osobowy jest, w jego ocenie, sprzętem, narzędziem wykorzystywanym przy wykonywaniu pracy, a ekwiwalent za używanie własnych sprzętów, czy narzędzi jest w świetle art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolniony od opodatkowania. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty załączono korektę deklaracji PIT-37 za 2004r. Decyzją z dnia [...].2005r., Nr [...].Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości [...].zł. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania powoływany przez stronę art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, gdyż zwrot kosztów używania przez pracownika do jazd lokalnych samochodu osobowego odbywa się nie na podstawie ww. przepisu, lecz na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych. Wskazano w nim, że zwrot kosztów następuje w formie miesięcznego ryczałtu obliczonego jako iloczyn stawki za 1 km przebiegu pojazdu i miesięcznego limitu przebiegu kilometrów na jazdy lokalne. W świetle powyższego, ryczałt za jazdy lokalne nie stanowi ekwiwalentu w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 13 ustawy podatkowej, lecz jest zaliczany do przychodów ze stosunku pracy, podlegających opodatkowaniu, gdyż samochód osobowy nie stanowi sprzętu lub narzędzia. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym kwestionując stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji i powołując się na wykładnię językową słowa "ekwiwalent" podkreślił, że wypłacany mu przez pracodawcę ekwiwalent za użytkowanie prywatnego samochodu do celów służbowych jest ekwiwalentem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym winien być on zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż -w jego ocenie- samochód osobowy stanowi sprzęt, narzędzie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy podatkowej. Decyzją z dnia [...].2005r., Nr [...].Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, wyjaśniając, że samochód osobowy, wbrew stanowisku odwołującego, nie jest traktowany jak narzędzie lub sprzęt, tym samym też wypłacany w 2004r. za jego użytkowanie dla celów służbowych ryczałt nie należy do kategorii przychodów zwolnionych od opodatkowania. Podkreślono, że do dnia 31.12.2003r. obowiązywał przepis art. 21 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowił, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu kosztów używania pojazdów samochodowych dla potrzeb zakładu pracy: a) w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe)- do wysokości nie przekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, b) w jazdach lokalnych - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nie przekraczającej stawek za 1 km przebiegu pojazdu - określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika według obowiązującego wzoru. Z powyższego jednoznacznie, jak wskazano, wynika, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu kosztów używania pojazdów samochodowych dla potrzeb zakładu pracy były wolne od podatku dochodowego na warunkach określonych w ww. przepisie do 31.12.2003r. W tym samym czasie, jak też w roku 2004r. obowiązywało zwolnienie, na które powołuje się strona, określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używanie przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzi, materiałów lub sprzętu, stanowiącego ich własność. Przy założeniu racjonalności prawodawcy jest nielogiczne, aby zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 22 i w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmowało swoim zakresem ten sam stan faktyczny, tj. otrzymane przez pracowników świadczenie z tytułu używania prywatnego samochodu osobowego dla potrzeb zakładu pracy. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że prawodawca nigdy nie traktował samochodu osobowego jako narzędzia lub sprzęt. Potwierdzeniem tego jest fakt, że z dniem 1 maja 2004r. wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowe zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 23 b- stanowiące, że wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, skarżący zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 13 i 23 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący, cytując zaczerpnięte z Popularnego Słownika Języka Polskiego pojęcia "narzędzia", "sprzęt", podniósł, że w jego ocenie, samochód osobowy stanowi narzędzie lub sprzęt, zaś wypłacony za udostępnianie prywatnego samochodu dla celów służbowych ekwiwalent jest zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym. W słowniku tym za narzędzie uważa się "każdy przedmiot umożliwiający lub ułatwiający wykonanie jakiejś pracy", zaś sprzętem jest "każdy przedmiot, rzecz, urządzenie o charakterze użytkowym". Jednocześnie, polemizując z wywodami Dyrektora Izby Skarbowej, wskazał, iż jego zdaniem, art. 21 ust. 1 pkt 13 i art. 21 ust. 1 pkt 22 ustawy podatkowej regulują te same stany faktyczne, lecz organ odwoławczy dokonał zwężającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 13 wskazanej ustawy i bezprawnie odmówił skarżącemu możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 powyższej ustawy, w postępowaniu sądowo- administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). W niniejszej sprawie kwestią sporną jest to, czy ryczałt otrzymywany przez pracownika korzystającego z własnego samochodu osobowego dla celów służbowych na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej z pracodawcą, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego w 2004r. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej określaną ustawą o p.d.o.f. Dla wyjaśnienia powyższego sporu na wstępie należy wskazać na treść art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wymienione w powyższym przepisie rodzaje przychodów ze stosunku pracy stanowią przykładowe wyliczenie, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Należy z tego wnosić, że przychodem ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu są zasadniczo wszelkie kwoty otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, chyba, że należą do kategorii przychodów zwolnionych od opodatkowania na mocy przepisów ustawy. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 13 wyżej cytowanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność. Treść powyższego przepisu tak w roku 2003, jak i w roku 2004 nie ulegała zmianom. W stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2003r. ustawodawca utrzymywał odrębną regulację odnoszącą się do zwolnienia od opodatkowania ryczałtu otrzymywanego przez pracownika, który korzystał z własnego samochodu osobowego dla potrzeb pracodawcy (art. 21 ust. 1 pkt 22 cytowanej ustawy), w myśl której, wolne od podatku dochodowego były kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu kosztów używania pojazdów samochodowych dla potrzeb zakładu pracy: a) w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - do wysokości nie przekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, b) w jazdach lokalnych - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nie przekraczającej stawek za 1 km przebiegu pojazdu, - określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, był udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika według obowiązującego wzoru oraz odrębną regulację odnoszącą się do zwolnienia od podatku ekwiwalentu pieniężnego za używane narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące własność pracownika (art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy). Taka klasyfikacja zwolnień od podatku pozwala na wnioskowanie, przy uwzględnieniu racjonalności ustawodawcy oraz zakazu stosowania w tym przedmiocie (zwolnień od podatku) wykładni rozszerzającej, że z tytułu używania samochodu pracownika na potrzeby zakładu pracy zwolnieniu podlegały jedynie kwoty ryczałtów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 22 i na warunkach w tym przepisie wymienionych oraz na podstawie tego przepisu, jako regulującego tę materię w ustawie podatkowej. Przepis ten jednak został uchylony przez art. 1 pkt 10 lit. a tiret ósme ustawy z dnia 12 listopada 2003r. (Dz.U. Nr 202, poz. 1956) zmieniającej między innymi ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2004r. Nie oznacza to jednak, że z dniem 1.01.2004r. ryczałtowy zwrot kosztów za samochód przekształcił się automatycznie w ekwiwalent, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy podatkowej. Oznacza to natomiast jedynie, że zwolnienie dotyczące ryczałtu przestało obowiązywać z końcem roku 2003. Powyższe przepisy nie regulowały bowiem, wbrew twierdzeniom skarżącego, tych samych stanów faktycznych, lecz odmienne sytuacje, mianowicie przepis art. 21 ust. 1 pkt 22 odnosił się do ryczałtów z tytułu używania samochodów osobowych, zaś przepis art. 21 ust. 1 pkt 13 do ekwiwalentów za używanie narzędzi, sprzętów i materiałów. Potwierdzeniem powyższego wnioskowania jest wprowadzenie przez ustawodawcę od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004r. w art. 21 ust. 1 pkt 23 b ustawy o p.d.o.f. ponownie odrębnego zwolnienia podatkowego obejmującego zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika (...). Przepis powyższy wprowadzony przez art. 1 ust. 1 lit. b ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 93, poz. 894 ze zm.) ma jednak zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy obowiązek ponoszenia kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego dla celów służbowych przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynikają wprost z przepisów rangi ustawowej. W rozpoznawanej sprawie skarżący udostępniał samochód prywatny dla celów służbowych na podstawie łączącej go z pracodawcą umowy cywilnoprawnej. Na podstawie tej umowy skarżący otrzymywał zwrot kosztów używania własnego samochodu dla powyższych celów. A zatem także przepis art. 21 ust. 1 pkt 23 b nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Podnoszona przez skarżącego interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o p.d.of. przy użyciu słownikowych treści pojęć "sprzęt", "narzędzia" prowadzi w istocie do rozszerzającej wykładni zawartego w tym przepisie zwolnienia podatkowego i nie może być uznana za prawidłową. Z treści zawartej umowy z dnia [...]..2002r. przez skarżącego ze swoim pracodawcą wynika, że wypłacone skarżącemu w 2004r. należności stanowiły limitowany ryczałtowy zwrot kosztów z tytułu korzystania z samochodu prywatnego do celów służbowych, do których miał zastosowanie w 2003r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.f., nie ma zaś zastosowania w roku 2004 przepis art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy odnoszący się do ekwiwalentu za używanie narzędzi, materiałów lub sprzętu pracownika. Tym samym ryczałt za użytkowanie własnego samochodu dla celów służbowych skarżącego zalicza się w 2004r. do przychodów podlegających opodatkowaniu, jako należący do przychodów ze stosunku pracy, nie objęty ustawowym zwolnieniem. Zarzuty skarżącego odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy art. 21 ust. 1 pkt 13 i art. 21 ust. 1 pkt 23 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zatem chybione, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ J. Małecki /-/ G. Gorzan /-/ K. Nikodem