I SA/Po 1136/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], na podstawie: - art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 [...]a 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej: "u.k.s."), - art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 oraz § 3a, art. 193 § 2, art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 oraz § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, w art.106 ust. 1, ust. 8 i ust. 9, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), - § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił A. Sp. z o.o. 1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w wysokości [...] zł, 2) kwoty zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: luty 2008 r. w wysokości [...] zł, marzec 2008 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2008 r. w wysokości [...] zł, maj 2008 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2008 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2008 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2008 r. w wysokości [...] zł, październik 2008 r. w wysokości [...] zł, 3) kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: - luty 2008 r. w wysokości [...] zł marzec 2008 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2008 r. w wysokości [...] zł, maj 2008 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2008 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2008 r. w wysokości [...] zł. W kontrolowanym okresie A. Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą polegającą głównie na produkcji i sprzedaży elementów z tworzyw sztucznych dla podmiotów gospodarczych. W wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku należnego za poszczególne miesiące od lutego do października 2008 r. Natomiast w zakresie podatku naliczonego, organ kontroli skarbowej ustalił, że w kontrolowanym okresie, tj. od lutego do października 2008 r. A. Sp. z o.o. dokonywała zakupów krajowych, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów oraz importu usług. W ewidencji księgowej A. Sp. z o.o. wykazała faktury VAT wystawione przez podmiot: A. P.P.H.U. [...] na rzecz A. Sp. z o.o. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - A. Sp. z o.o. dokonała obniżenia kwot podatku należnego wykazywanego w deklaracjach VAT-7 o kwoty podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. Organ I instancji stwierdził, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a kwota wykazanego w tych fakturach podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego przez kontrolowaną Spółkę. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT wystawione w okresie od lutego do października 2008 r. przez podmiot: A. P.P.H.U. na rzecz A. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto organ stwierdził, że strona zawierając umowę z [...] miała świadomość, że nie będzie ona przez niego realizowana. W związku z tym kwota wykazanego w zakwestionowanych fakturach podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego przez A. Sp. z o.o. Na podstawie art. 193 § 2 i § 4 O.p. organ I instancji uznał księgi podatkowe podatnika prowadzone za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2008 r. za nierzetelne. Mając na uwadze powyższe ustalenia, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] uznał, że wykazane w ewidencji księgowej przez A. Sp. z o.o. faktury, wystawione przez [...] nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego zadeklarowanego przez tę Spółkę o kwotę wykazanego w w/w fakturach VAT podatku naliczonego W odwołaniu z dnia [...] maja 2013 r. strona wniosła o uchylenie decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 178, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT - poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, a także poprzez dokonanie dowolnej jego oceny, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretacje przepisów ustawy o VAT. Ponadto na podstawie art. 237 O.p. strona zaskarżyła postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej: - z dnia [...] marca 2013 r. dotyczące włączenia do akt sprawy dowodów, - z dnia [...] kwietnia 2013 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu, wnosząc o ich wyłączenie z materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] [...]a 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowanie kontrolne wykazało, że A. Spółka z o.o. bezpodstawnie obniżała podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę [...] mających dokumentować zakup usług konserwacji form wtryskowych, malowania detali z tworzyw sztucznych (metalizacji), selekcji kulek, montażu detali, kalibracji i przeglądu maszyny składającej oraz naprawie jej układu krzywkowego, ujętych w rejestrach zakupu VAT w ilości [...] szt. w łącznej kwocie netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu strona nie wskazała wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu spornych usług przez A. P.P.H.U. Nadto strona zawierając umowę z [...] miała świadomość, że umowa ta nie będzie realizowana przez tego kontrahenta. Świadczy o tym fakt, że A. Sp. z o.o. powierzając [...] serwis kosztownych i wyspecjalizowanych form wtryskowych i urządzeń, które były na tyle skomplikowane, że nie zdecydowano się powierzyć ich nawet pracownikom A. Sp. z o.o. - nie sprawdziła jego kwalifikacji w tym zakresie, a więc nie sprawdziła, czy ten kontrahent jest w stanie wykonać zlecenie. [...] miał ogólną wiedzę inżynieryjną, nigdy nie wykonywał prac fizycznych, nie odwiedzał zakładu przed podpisaniem umowy, nie znał osoby o nazwisku [...], nie wiedział jakie czynności należy wykonać, aby uruchomić formę wtryskową i jakie czynności towarzyszą przy zakończeniu pracy tej formy, nie wiedział czy codzienna konserwacja jest niezbędna, nie miał wiedzy o środkach niezbędnych do konserwacji form wtryskowych - a przede wszystkim nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, magazynów i środków transportu. W ocenie organu odwoławczego ustalone okoliczności w sprawie stanowią podstawę zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a zatem zarzut w kwestii zastosowania błędnej podstawy prawnej w wydanej przez organ I instancji decyzji jest nieuzasadniony. Wbrew zarzutom odwołania zeznania pełnomocnik A. Sp. z o.o. - [...] (menadżer) oraz Dyrektora Produkcji w A. Sp. z o. o. - [...] zostały wzięte pod uwagę w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i szczegółowo przeanalizowane. Organ I instancji przytoczył i wskazał na różnice w zeznaniach złożonych przez [...] podczas dwóch różnych przesłuchań, wskazał sprzeczności pomiędzy wersją wydarzeń przedstawioną w zeznaniach przez [...], a wersją przedstawioną przez [...]; dokonał podsumowania zeznania i wykazał różnice pomiędzy wersją wydarzeń przedstawioną przez [...], a wersją przedstawioną przez [...] oraz wersją wynikającą z przedłożonych dokumentów. Za bezpodstawny organ uznał zarzut odnoszący się do wątpliwości strony co do rozpoczęcia kontroli i przekazania dokumentacji A. Sp. z o.o. właściwym osobom. Organ wyjaśnił, że w dniu [...] sierpnia 2012 r. [...] pokwitowała otrzymanie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. dotyczące wszczęcia postępowania kontrolnego (nie kontroli jak wskazuje odwołująca) w zakresie kontroli podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2008 r. Za niezasadny organ uznał zarzut strony, że organ I instancji w całości oparł się na ustaleniach dokonanych u [...], natomiast nie wziął pod uwagę materiału zgromadzonego przez stronę. Organ odwoławczy zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, organ I instancji zgromadził wiele różnych dowodów, wśród których znajdują się zarówno przytaczane przez stronę materiały z innych postępowań (włączone do akt postanowieniami), akta, księgi i dokumenty wydane oraz przesłane przez Spółkę, jak i dowody zebrane we własnym zakresie przez osoby upoważnione do prowadzenia postępowania (np. dowody dotyczące działalności [...]). Odnosząc się do kolejnego zarzutu organ wyjaśnił, że w toku postępowania nie przeprowadzono kontroli podatkowej w A. Sp. z o. o. lecz postępowanie kontrolne, na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. Niesłuszne jest zatem twierdzenie strony, że podstawą jego wszczęcia była decyzja wymiarowa dla [...], która była tylko jednym z dokumentów włączonych do postępowania kontrolnego. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja, zebrany materiał dowodowy przez organ I instancji oraz zebrany materiał dowodowy przez organ II instancji, w pełni potwierdzają że A. P.P.H.U. nie wykonał kwestionowanej usługi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób szczegółowy, wyczerpujący i rzeczowy wskazał w zaskarżonej decyzji fakty i wnioski, które były podstawą, że organ ten nie dał wiary, iż w badanym okresie [...] zrealizował na rzecz strony usługę oznaczoną jako: kalibracja i przegląd maszyny składającej oraz naprawa jej układu krzywkowego. Dowiedziono również, że podmiot A. P.P.H.U. nie miał obiektywnych możliwości realizacji żadnej z fakturowanych przez siebie usług. Nigdy bowiem nie wykonywał prac fizycznych, nie zatrudniał żadnych pracowników oraz nie posiadał zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, magazynów i środków transportu. Na potwierdzanie faktu realizacji usługi kalibracji i przeglądu maszyny składającej oraz naprawy jej układu krzywkowego przez [...], strona przytoczyła fragmenty zeznań "szeregowego" pracownika Spółki [...]. Jak wskazano w decyzji był on jednak zatrudniony w Spółce tylko do końca czerwca 2008 r. Zatem, zeznania tego świadka nie mogą potwierdzać prawdziwości realizacji przez [...] w/w usługi, która, jak wskazała strona, miała miejsce w sierpniu 2008 r. W decyzji będącej przedmiotem odwołania opisano również dokumenty potwierdzające naprawy maszyn i urządzeń w A. Sp. z o.o. przez inne podmioty niż A. P.P.H.U. oraz dokonywane przez A. Sp. z o.o. zakupy materiałów do serwisowania maszyn i urządzeń. Strona w odwołaniu stwierdza, że faktury te nie wskazują że w badanym okresie jakaś inna firma wykonała sporną usługę. Ustosunkowując się do powyższego organ zauważył, że wspomniane faktury dokumentują realizację m.in. usług naprawy oraz konserwacji maszyn i urządzeń w okresie od lutego 2008 r. do października 2008 r. na rzecz firmy A. przez inne podmioty aniżeli P.P.H.U. A. [...]. Usługi wskazane na powyższych fakturach VAT dowodzą, że w okresie od lutego 2008 r. do października 2008 r., osoby z firm zewnętrznych na terenie zakładu A. dokonywały napraw oraz konserwacji, zabierały z zakładu A. elementy maszyn i urządzeń w celu ich naprawy i przywoziły naprawione elementy maszyn i urządzeń do zakładu A. Organ odwoławczy stwierdził, że brak reklamacji ze strony ostatecznego klienta w żadnej mierze nie jest potwierdzeniem, że usługa montażu detali została wykonana przez podmiot A. P.P.H.U. Brak reklamacji może świadczyć o tym, że usługa ta wcale nie została wykonana. W zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał na zeznania wszystkich przesłuchanych świadków, zeznania [...] przesłuchanego w charakterze strony w prowadzonym wobec niego postępowaniu kontrolnym oraz na treść zawartej z nim umowy. Wykazano nierzetelność dokumentów magazynowych potwierdzających rzekome przemieszczenie towarów pomiędzy Spółką A., a [...] oraz, że zostały one wystawione przez Spółkę i podpisane przez [...], jedynie w celu uprawdopodobnienia rzekomo wykonywanych przez niego usług, a osoby je wystawiające miały pełną świadomość, że dokumenty te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyjaśnił, że mimo, iż strona gromadziła dziesiątki stron formalnej dokumentacji kwestionowanych transakcji, w postaci dokumentów magazynowych (WZ, PZ), to na wszystkich przedłożonych dokumentach jako odbierający lub wydający towary podpis złożył [...], który jednak nigdy fizycznie nie widział rzekomo pobranych i wydanych przez niego detali, a dokumenty WZ oraz PZ były mu przesyłane pocztą, następnie po ich podpisaniu odsyłał je tą samą drogą. Zdaniem organu odwoławczego szczegółowa i wnikliwa analiza dowodów wykazała, że zeznania świadków, zajmujących się z ramienia A. zlecaniem usług i kontaktami z firmami zewnętrznymi, są niewiarygodne w zakresie, w którym dotyczą one zlecania usług i kontaktów z A. P.P.H.U., a przytoczone przez stronę zeznania innych - tzw. "szeregowych" pracowników Spółki oraz dokumenty finansowe Spółki A. za lata 2007-2010, w żaden sposób nie potwierdzają że A. P.P.H.U. wykonał dla Spółki usługi montażu detali. Odnośnie faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. za malowanie detali z tworzyw sztucznych (metalizację) organ II instancji stwierdził, że [...] nie wykonał usługi metalizacji tworzyw sztucznych, a organ kontroli skarbowej w pełni udowodnił tę tezę. Analizując zarzuty strony odnośnie dokonanych ustaleń dotyczących spornej faktury nr [...] za selekcję kulek - organ odwoławczy wskazał, że strona sama dyskredytuje zeznania swoich tzw. "szeregowych" pracowników (w tym również [...]) - twierdząc, że świadkowie ci nie mogli posiadać takiej wiedzy. Natomiast jako kluczowe - strona wskazuje tylko zeznania [...] i [...]. Nie ulega wątpliwości, że w zaskarżonej decyzji wykazano, że zeznania w/w świadków, zajmujących się z ramienia A. zlecaniem usług i kontaktami z firmami zewnętrznymi, są niewiarygodne w zakresie, w którym dotyczą zlecania usług i kontaktów z P.P.H.U. "A." [...]. Odnosząc się w tej kwestii do zeznań [...], które Spółka wskazuje w odwołaniu, należy zauważyć, że fakt posiadania czy też nieposiadania pojazdów przez spółkę A., nie świadczy o tym, że firma A. P.P.H.U. zrealizowała na rzecz strony usługę selekcji kulek. Zdaniem organu analiza zeznań świadka [...] wykazała, że z racji zajmowanego w Spółce stanowiska, świadek ten zapewne miał pełną informację na temat ewentualnych awarii maszyn składających, spowodowanych np. wadliwą partią kulek. Ten jednak zeznał, że nie słyszał o przypadku, żeby jakaś partia kulek była dostarczona w niewłaściwych rozmiarach czy kształtach. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że organ I instancji szczegółowo przedstawił konkretne dowody, na podstawie których uznał, że kwestionowanych usług nie wykonała firma P.P.H.U. "A." [...]. Organ podkreślił, że strona uczestniczyła we wszystkich przesłuchaniach przeprowadzonych w toku postępowania. Nadto, pełnomocnik - [...] zadawała świadkom własne pytania. Pod koniec każdego z przesłuchań miała możliwość wniesienia uwag co do sposobu przeprowadzenia czynności w tym również w kwestii zadawanych pytań. Zatem zarzut w tej kwestii jest całkowicie bezpodstawny. Ponadto w dniu [...] lutego 2013 r. na wniosek strony wydano pełnomocnik Spółki kopię zgromadzonego materiału dowodowego, w tym protokołów przesłuchali świadków. Strona dysponując kserokopiami tych dokumentów miała zatem okazję do szczegółowego zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami. Powoływany natomiast przez stronę równoważny system czasu pracy pracowników Spółki, nie powoduje braku ich wiarygodności. Nie stanowi on również dowodu na to, że firma A. P.P.H.U. świadczyła kwestionowane usługi. W ocenie organu odwoławczego przedstawione w decyzji usługi, świadczone dla Spółki A. przez firmy zewnętrzne, w żadnej mierze nie stanowią dowodu potwierdzającego realizację kwestionowanych usług przez firmę A. P.P.H.U. W następnej części odwołania Spółka przedstawia podział zakupionych przez siebie poszczególnych materiałów do konserwacji oraz napraw maszyn i urządzeń na grupy. Strona potwierdza również, że niektóre zakupione we własnym zakresie materiały, przekazywała firmie A. P.P.H.U. w celu ich użycia w czasie realizacji kwestionowanych usług. Odnosząc się do powyższego organ stwierdził, że strona zmieniła swoją wersję wydarzeń dopiero wtedy, gdy w decyzji wykazano jej niekonsekwencję w opisywaniu warunków rzekomej współpracy z [...]. Odnośnie kolejnego zarzutu, organ zauważył, że "Schemat organizacyjny czynności konserwacyjno-naprawczych", który znajduje się już w aktach sprawy w żaden sposób nie świadczy o tym, że wystawca kwestionowanych faktur - [...] - faktycznie zrealizował usługi udokumentowane wystawionymi przez siebie fakturami. Odpowiadając na dalsze zarzuty odwołania organ stwierdził, przedstawione przez stronę zestawienie wydatków poniesionych w roku 2007, nie ma znaczenia dla końcowego rozstrzygnięcia sprawy. Wspomniany dokument stanowił materiał dowodowy i jak wszystkie inne podlegał ocenie. Nieporównywalność warunków w poszczególnych latach z okresu 2007-2010 wykazała przecież sama strona wskazując w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, na zwiększone obroty oraz liczbę zamówień w roku 2008. Dodatkowo z zeznań [...] wynika, że przed rokiem 2008 Spółka zakupiła wyspecjalizowane formy wtryskowe i urządzenia, które były na tyle skomplikowane, że nie zdecydowano się powierzyć ich napraw pracownikom A., gdyż ci nie mieli dużego doświadczenia z takimi urządzeniami. To spowodowało, że Prezes Zarządu postanowił żeby specjalistycznym nadzorem nad nimi i innymi formami, które znajdowały się już w posiadaniu firmy zajęła się firma zewnętrzna. Zgromadzone dowody nie wskazują zatem, że rzekome podpisanie umowy z [...] spowodowane było względami ekonomicznymi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w decyzji organu I instancji szczegółowo opisano fakty i dokumenty, na podstawie których uznano, iż [...] faktycznie nie otrzymał kwot wskazanych na dokumentach kasowych, a przedstawione "dowody wypłat" zostały sporządzone przez Spółkę jedynie w celu uprawdopodobnienia rzekomo wykonywanych przez [...] usług. W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji zestawiono oraz oceniono dokumenty kasowe oraz przelewy bankowe, dokumentujące dokonywanie przez firmę A. wypłat na rzecz [...] w roku 2008. Zdaniem organu współpraca Spółki A. z [...] trwała od 2008 r. do końca marca 2010 r., zatem kopie zaświadczeń, które sporządzone zostały w grudniu 2012 r. nie mogą stanowić dowodu na fakt zachowania przez stronę należytej staranności w kontaktach z kontrahentem w latach 2008-2010. Organ stwierdził, że A. Sp. z o.o. w kontaktach z A. P.P.H.U. nie zachowała należytej staranności. Zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują jednoznacznie, że okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy spółką A., a [...] nie spełniają podstawowych standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń. Strona zleciła bowiem m.in. serwis kosztownych, wyspecjalizowanych form wtryskowych i urządzeń, które były na tyle skomplikowane, że nie zdecydowano się ich powierzyć nawet pracownikom A., lecz zleceniobiorcy - nie sprawdzając czy ten jest w stanie prawidłowo wykonywać zlecenie. Podejmując współpracę z [...] strona nie wykazała minimalnej staranności przy wyborze tego kontrahenta. Nie sprawdzono, czym zleceniobiorca zajmował się we wcześniejszym okresie, czy miał pracowników oraz wyposażenie umożliwiające realizację zlecenia. W decyzji będącej przedmiotem odwołania wykazano, że dokonując odliczenia podatku wynikającego z kwestionowanych faktur, strona działała z pełną świadomością, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Zarząd Spółki zawierając umowę z [...] miał świadomość, że nie będzie ona przez niego realizowana. Zdaniem organu strona nie przedstawiła żadnych dowodów podważających dowiedziony w decyzji fakt, że faktury VAT, wystawione przez podmiot: A. P.P.H.U. na rzecz A. Sp. z o.o. mają charakter fikcyjny i nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży zrealizowanych pomiędzy wyszczególnionymi w nich kontrahentami. Nie może być oczywistym dowodem w niniejszej sprawie pismo [...]- nadesłane do akt sprawy (wraz z tłumaczeniem) przez stronę w dniu [...] lipca 2013 r. - świadczące w przekonaniu odwołującej, że pracownicy A. Sp. z o.o. nie posiadali wystarczających kwalifikacji potrzebnych do konserwacji i napraw maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej przez Spółkę. Z akt sprawy, jak również z wyjaśnień samej Spółki nie wynika, aby A. Sp. z o.o. sprawdziła kwalifikacje [...] i [...] w zakresie świadczenia takich usług. Nadto sama Spółka w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedłożyła tego dokumentu do akt sprawy, a nawet o nim nie wspomniała w odwołaniu . Nie są również dowodem - wbrew twierdzeniu strony (na potwierdzenie wykonania kwestionowanych usług przez kontrahenta [...] - [...]) zeznania samego [...] włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. Z treści tych zeznań wynika jednoznacznie, że nie był on w stanie jasno i wyraźnie odpowiadać na zadawane pytania. Natomiast są dowodem w sprawie - wbrew twierdzeniu strony - wydruki z [...] października 2012 r. raportów z systemu RemDat (włączonych do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2013 r., z których wynika, że [...] nie składał ani do Urzędu Skarbowego w [...], ani do Urzędu Skarbowego w [...] deklaracji PIT-4R, tj. deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat - co potwierdza, że [...] nie zatrudniał pracowników. W skardze z dnia [...] października 2013 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 120 i art. 121 O.p. poprzez działanie organów podatkowych niebudzące zaufania, - art. 122 O.p. poprzez niedokonanie wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, - art. 180 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, - art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, co uniemożliwiło podjęcie obiektywnej decyzji, - art. 293 poprzez naruszenie tajemnicy skarbowej, 2) art. 88 ust. 3 a pkt.4 lit a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i zastosowanie. W ocenie Spółki decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto organ kontroli skarbowej błędnie wskazał podstawę prawną wydanej przez siebie decyzji, tj. art. 88 ust. 3 a, pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stwierdził, że zakwestionowane usługi nie zostały wykonane, przyjęła za wiarygodne zeznania świadków - pracowników Spółki, którzy nie mogli mieć wiedzy w przedmiotowym zakresie. Następnie skarżąca argumentuje, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął postępowanie kontrolne w zakresie kontroli podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2008 r. na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] sierpnia 2012 r., a w dniu [...] października 2012 r., rozpoczął następne postępowanie kontrolne w zakresie kontroli podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r. oraz od stycznia i marca 2010 r., czym naruszył art. 82 z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 – dalej: "u.s.d.g."). Powyższe zdezorganizowało prace A. Sp. z o.o. i "sprawia, że weryfikacja kontrolowanej dokumentacji może okazać się błędna". Zdaniem skarżącej z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ewidentnie wynika, że wnioski i materiały z tych dwóch postępowań kontrolnych przeplatają się między sobą i bardzo często błędnie są podane w decyzji, która dotyczy innego okresu. Uwagi kontrolowanego w tym zakresie w całym postępowaniu zostały pominięte. W zaskarżonej decyzji powołano zeznania świadków - pracowników A. Sp. z o.o., którzy w 2008 r. nie pracowali lub nie pamiętają, że pracowali w Spółce A. albo pracowali w tym okresie po dwa - trzy miesiące. W ocenie strony głównym dowodem w sprawie jest to, że w A. Sp. z o.o. był zatrudniony elektronik, w pomieszczeniach Spółki znajduje się warsztat oraz, że pracownicy nie znali nazwiska wykonawcy usług [...] i jego firmy. Prezes Spółki twierdzi, że elektronik [...] był zatrudniony w spółce w listopadzie i grudniu 2009 r., co oznacza, że w 2008 r. nie pracował. Nadto nie przeprowadzono dowodu z oględzin pomieszczeń Spółki, co pozwoliłoby wyjaśnić, że w A. Sp. z o.o. nie ma warsztatu, w którym można by przeprowadzić naprawy posiadanych maszyn i urządzeń. Organ I instancji nie wskazał, poza pracownikami, kto miałby wykonywać zakwestionowane naprawy w 2008 r. i nie wystąpiono na wniosek Spółki o badanie biegłego w zakresie przeprowadzonych prac remontowo - naprawczych. Skarżący przedstawia swoje stanowisko odnośnie zakwestionowanych faktur i tak odnośnie: 1) Faktury nr [...] z dnia [...] [...] 2008 r. - strona przytacza fragmenty zeznań [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., [...] i [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. i zauważa, że fakt awaryjności maszyn potwierdzili [...], [...], [...], [...] i stwierdza, że: "Trudno aby osoby te znały firmę i pamiętały szczegóły naprawy po tak długim czasie". Strona ponownie zadaje pytanie: - "Na jakiej podstawie organ nie dał wiary, iż w badanym okresie firma P.P.H.U. [...] zrealizowała usługę "kalibracji i przegląd maszyny składającej oraz naprawa jej układu krzywkowego? Jakie to fakty mają świadczyć o tym, że tej usługi nie wykonał P.P.H.U. A. [...]?" i wskazuje, że świadkowie stwierdzili, iż maszyny składające były awaryjne, jak również potwierdzili, że miała miejsce ww. usługa, a osoby zajmujące się z ramienia A. zlecaniem usług oraz kontaktami z firmami zewnętrznymi, tj. [...] i [...] potwierdziły, że usługa została wykonana przez P.P.H.U. A. [...]. Strona zauważa, że została przedstawiona oferta z lipca 2008 r. firmy [...] na wykonanie ww. usługi. Natomiast przedstawione w zaskarżonej decyzji zestawienie faktur nie wskazuje, na to, aby w okresie od lutego do października 2008 jakaś inna firma wykonała taką usługę. Świadek [...] (zajmujący się projektowaniem systemu automatyki i remontem małych maszyn) zaprzeczył natomiast, by wykonywał usługi w postaci kalibracji, przeglądu czy naprawy układu krzywkowego maszyny składającej. 2) faktur nr: [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r., [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. oraz [...] r. z dnia [...] sierpnia 2008 r. - za montaż detali - Skarżący wskazuje na okoliczności wykonania montażu detali dozowników [...] w ilości [...] sztuk przez firmę A. P.P.H.U. Strona tłumaczy w jaki sposób odbywał się montaż detali w A. Sp. z o.o. w latach 2008-2010, wskazuje gdzie Spółka posiadała lokalizacje na prowadzenie działalności gospodarczej, w jaki sposób, jak odbywało się wydawanie towaru i przyjmowanie gotowego wyrobu po montażu. Dla uwiarygodnienia tych transakcji przytacza fragmenty zeznań świadków: [...], [...], [...], [...], [...]. W ocenie strony świadkowie: [...], [...], [...], [...], [...] potwierdzili w swoich zeznaniach wykonanie usług montażu dozownika przez firmę [...]. Do takich świadków, zdaniem Prezesa Zarządu Spółki A., należy zaliczyć również [...], [...], [...] - którzy potwierdzili, że składanie detali odbywało się na zewnątrz. Z kolei świadkowie: [...], [...], [...], [...] wskazali na dużą ilość pracy, co potwierdzają także dokumenty finansowe za lata 2007 - 2010. Skarżący następnie zauważa, że przesłuchany świadek - Kierownik Utrzymania Ruchu [...] nie słyszał o zlecaniu innym firmom usług w zakresie składania detali, bowiem usługa la miała miejsce w sierpniu 2008 r. a on pracował w A. Sp. z o.o. do czerwca 2008 r. Nadto, zeznał, że sprawami zewnętrznymi nie zajmował się, a - cyt.: "Kontaktując się z firmą nie interesował się detalami". Również świadek [...] pracowała w Spółce do czerwca 2008 r., a to, że zeznała, że składanie wlewek odbywało się w innej hali A. wynajmowanej na ulicy [...] albo [...] we [...], w ocenie strony nie świadczy o tym, że firma [...] nie mogła wykonać spornej usługi. Dalej zostały przytoczone fragmenty zeznań świadków: [...], [...] i [...], którzy w ocenie Skarżącego potwierdzili w swoich zeznaniach montaż detali przez firmy zewnętrzne i dokładnie znali inne lokalizacje A. Sp. z o.o. 3) faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. za malowanie detali z tworzyw sztucznych (metalizację) - strona przytacza okoliczności realizacji zamówienia przez firmę [...] z [...] na dozownik [...] i wskazał na fakty świadczące o tym, że P.P.H.U. "A." [...] metalizowała wkładki w ilości [...] sztuk oraz wyjaśnia zasady obiegu dokumentacji wewnętrznej (WZ, PZ) i nieścisłości z tym związane w zakresie realizacji ww. zamówienia. Strona odnosi się również do współpracy z firmą [...] [...] w zakresie wykonania usługi metalizacji, która odbyła się w październiku 2008 r. Następnie skarżący wskazał na zeznania świadków [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], które odnoszą się do usługi metalizowania detali, 4) faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. za selekcję kulek - strona wyjaśnia okoliczności związane z koniecznością segregacji kulek zakupionych od firmy [...] z [...] w styczniu 2008 r. w ilości [...] sztuk. Prezes Zarządu Spółki A. wykazuje, że selekcję kulek zlecono firmie P.P.H.U. "A." [...], o czym świadczy zeznania świadków: [...], [...] i [...] - kierownika magazynu. Ponadto skarżący odnosi się do obiegu systemowych dokumentów magazynowych dotyczących wydawania do selekcji kulek i ich przyjmowania po selekcji i twierdzi, że dokumenty te (dla bezpieczeństwa Spółki na wypadek reklamacji) zostały "na podstawie ręcznych dokumentów WZ potwierdzone podpisem przez firmę P.P.H.U. A. [...]. Podobnie potwierdziła ona nasze systemowe dokumenty PZ". Ponadto, w związku z usługą selekcjonowania kulek odnosi się do zeznań [...], interpretuje zeznania [...] i stwierdza, że zlecenie selekcji kulek firmie zewnętrznej potwierdzili także świadkowie: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Natomiast wadliwość kulek potwierdzili świadkowie: [...] i [...]. Fakt segregacji kulek potwierdził również [...], wskazując jako podwykonawcę firmę [...] [...] z [...]. Strona zaznacza, że od 2004 r. Spółka A. nie posiada samochodu [...], a w 2005 r. zakupiono samochód [...]. A. Sp. z o.o. innych samochodów nie posiadała. W ocenie skarżącego organ kontroli skarbowej nie wskazał dowodów świadczących, że firma P.P.H.U. "A." [...] nie wykonała spornej usługi, a ponieważ organ nie zna specyfiki pracy w Spółce A. - nie może dokonać obiektywnej oceny w tym zakresie. Strona zarzuca organowi I instancji, że w zaskarżonej decyzji przytoczył te fragmenty zeznań świadków, które niewłaściwie opisywały wydarzenia z roku 2008. Następnie stwierdza, że niefortunne wypowiedzi świadków (z uwagi na stres) zostały wykorzystane przeciwko kontrolowanej Spółce. Nadto zdarzały się sytuacje, gdzie świadkom zadawano pytania poza protokołem, które nie zostały zapisane i "deformowały pierwotnie zadane pytanie zapisane w zeznaniach". Zeznania były odczytywane świadkom, lecz brakujące znaki interpunkcji powodowały zmianę znaczenia danego zdania. Strona zauważa, że przesłuchiwani świadkowie nie pamiętali szczegółów i mylili zdarzenia z 2008 r. ze zdarzeniami, które miały miejsce później oraz zadawano im pytania o sprawy, którymi się nie zajmowali, a odpowiedzi "nie" negowały zdarzenia, które miały miejsce. Organ I instancji nie wziął pod uwagę, że niektórzy pracownicy A. Sp. z o.o. pracowali tylko na część etatu, przez część 2008 r. oraz na zmiany. Również w zakresach obowiązków pracowniczych były zapisane czynności, których pracownicy nie wykonywali. Na potwierdzenie tej tezy zostały przetoczone zeznania elektronika [...], operatorów: [...], [...] (zatrudnionej do połowy czerwca 2008r.), [...], [...], [...], [...] oraz mistrza zmiany [...]. Natomiast świadkowie: [...] i [...], którzy w swoich zeznaniach wspomnieli o sytuacji kryzysowej w Spółce - zdaniem strony - cyt.: "Osoby te w jakiś sposób musiały tłumaczyć sobie i innym dlaczego firma ich nie zatrudniła. Zeznania pozostałych świadków nie wskazywały na takie sytuacje podobnie jak dokumenty". W dalszej części skargi skarżąca zarzuca, że nie został przesłuchany w sprawie Prezes A. Sp. z o.o. - [...], bowiem to on decydował o wyborze zleceniobiorcy w firmie, a nie pełnomocnik czy poszczególni pracownicy. Strona wskazuje, że Prezes Spółki weryfikował profesjonalizm firmy [...], a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że [...] wykonywał prace dot. form wtryskowych w innym podmiocie gospodarczym. Strona uważa za niedopuszczalne stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu odnoszące się do współpracy A. Sp. z o.o. z [...]. Nadto wskazuje, że w zaskarżonej decyzji użyto pustych stwierdzeń, które miały na celu jedynie wzmocnić argumenty organu odwoławczego, nie wskazując przy tym dowodów w sprawie. Dalej skarżący odnosi się do staranności Spółki przy wyborze kontrahenta, który przedstawił dokumenty firmy, wpis do ewidencji działalności gospodarczej, nadany nr ROGON i NIP oraz zaświadczenie o niezaleganiu w płatnościach do ZUS-u oraz do Urzędu Skarbowego. Pełnomocnik twierdzi, że organ odwoławczy potraktował "bez należytej staranności" przedłożone przez Spółkę zaświadczenia wystawione dla [...] o niezaleganiu w podatkach i twierdzi, że nikt takich dokumentów nie przechowuje przez okres 5 lat. Prezes Zarządu A. wskazuje w sposób ogólny na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odnoszące się do kwestii, że jeśli podatnik działa w dobrej wierze i nie ma świadomości, że jego kontrahent jest nieuczciwy powinien mieć prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, a organy podatkowe powinny udowodnić, że podatnik winien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie i nie musi zbierać informacji o swoich kontrahentach. Strona zarzuca organowi naruszenie art. 293 O.p. poprzez wskazanie na stronach 47 - 49 zaskarżonej decyzji danych firm, które nie były stroną w prowadzonym wobec A. Sp. z o.o. postępowaniu kontrolnym. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 07 maja 2014 r. pełnomocnik skarżącej Spółki uzupełnił skargę wskazując, na duże braki w postępowaniu dowodowym. Ocena dowodów jest wadliwa, a organy podatkowe nie pochyliły się nad kwestią dobrej wiary, o której mowa jest w orzecznictwie ETS-u i TSUE. Kwestię pełnomocnika zawarł w załączniku do protokołu rozprawy, który zawiera 61 stron. Pismem z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ustosunkował się do pisma skarżącej. W kolejnym piśmie procesowym, z dnia [...] sierpnia 2014 r. strona skarżąca poszerzyła argumentację skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie, bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który Sąd uznał za podstawę wyrokowania. Stan faktyczny wyżej szczegółowo przedstawiony został przyjęty przez Sąd za miarodajny i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumpcji. W ocenie Sądu organy zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który został szczegółowo przeanalizowany. Wnioski wyprowadzone z analizy materiału dowodowego i zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji są logiczne i spójne. Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 120, 121, 122, 123 O.p. W myśl art. 123 § 1 O.p. zapewniono stronie możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Strona, za pośrednictwem pełnomocnika, była każdorazowo zawiadamiana o miejscu i terminie dowodu z przesłuchania świadka, w sposób zgodny z art. 190 O.p. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe pozostawało w zgodzie z art. 180 i art. 187 O.p. Przeprowadzona ocena uzyskanych dowodów nastąpiła z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 191 O.p., czyli zasadą swobodnej oceny dowodów. Oceny tej w żadnej mierze nie można uznać za dowolną. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Ocena ta była poprzedzona analizą całego materiału zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego, jak również materiału dowodowego nadesłanego przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego. Okoliczność, że świadkowie zeznawali po upływie dłuższego okresu czasu, nie pozbawiała tych zeznań mocy dowodowej. Podlegały one także ocenie pod kątem ich wiarygodności. Skarżąca nie przedstawiła argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Skarżąca zaprezentowała jedynie własną, w dodatku fragmentaryczną ocenę materiału dowodowego, wskazując zarazem wnioski, które w jej ocenie należy z nich wyprowadzić. Przed wydaniem przedmiotowej decyzji podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym, a materiał zgromadzony w aktach potwierdził, że wystawione na rzecz Spółki A. przez [...], zakwestionowane w decyzji faktury, są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji mających miejsce między w/w podmiotami. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono w tej mierze wyczerpujące postępowanie dowodowe, zebrano wszelkie możliwe dowody i dokonano prawidłowej oceny zebranych dowodów. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że strona nie posiadała wiedzy, czy firma A. P.P.H.U. dysponowała jakimkolwiek sprzętem specjalistycznym i materiałami do wykonania kwestionowanych usług. Sam rzekomy kontrahent - [...] - zeznał, że nigdy nie wykonywał prac fizycznych, nie zatrudniał żadnych pracowników oraz nie posiadał zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, magazynów i środków transportu. Prawidłowo organy stwierdziły, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów podważających dowiedziony w decyzji fakt, że faktury VAT, wystawione przez podmiot: A. P.P.H.U. na rzecz A. Sp. z o.o. mają charakter fikcyjny i nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży zrealizowanych pomiędzy wyszczególnionymi w nich kontrahentami. Takimi dowodami nie są złożone przy odwołaniu kopie dokumentów (tom VI, karty nr 113-1153, tom VII, karta nr 1235). Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił również dlaczego nie są dowodem (na potwierdzenie wykonania kwestionowanych usług przez kontrahenta [...] - [...]) zeznania samego [...] włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. (tom VII, karty nr 1257-1239). Zeznania te zostały włączone do akt sprawy w celu wykazania, że [...] z uwagi na zaburzenia psychiczne i pogarszający się stan zdrowia - nie może nawiązać rzeczowego kontaktu. Z treści tych zeznań wynikało, że nie był on w stanie jasno i wyraźnie odpowiadać na zadawane pytania. W myśl natomiast art. 195 pkt 1 O.p. - świadkami nie mogą być osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. Jak stwierdziły organy taką osobą jest [...], o czym świadczy treść i sposób odpowiedzi oraz oświadczenie lekarza prowadzącego [...]. Z powyższych powodów u [...] organy nie mogły przeprowadzić kontroli podatkowej, ani postępowania kontrolnego. W zakresie argumentowania przyczyn kwestionowania faktur wystawionych przez A. P.P.H.U. - w zaskarżonej decyzji - wykazano również dlaczego odmówiono wiarygodności zeznaniom [...], [...], czy [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w której bezsprzecznie uznano, że zeznania świadków ([...] oraz [...]), zajmujących się z ramienia A. zlecaniem usług i kontaktami z firmami zewnętrznymi, są niewiarygodne w zakresie, w którym dotyczą zlecania usług i kontaktów z A. P.P.H.U. Skarżąca w toku postępowania nie starała się wyjaśnić przedstawionych skrupulatnie różnic (sprzeczności) w zeznaniach złożonych przez [...] podczas dwóch różnych przesłuchań, różnic (sprzeczności) pomiędzy wersją wydarzeń przedstawioną w zeznaniach przez [...], a wersją przedstawioną w zeznaniach przez [...], różnic (sprzeczności) pomiędzy wersją wydarzeń przedstawioną w zeznaniach przez [...], a wersją przedstawioną w zeznaniach przez [...] oraz wersją wynikającą z przedłożonych dokumentów. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. – zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi art. 210 §1, 2 i 4 O.p. Wydane rozstrzygnięcia zawierają szczegółowe uzasadnienie stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom wiarygodności odmówiły. Uzasadnienie prawne wskazuje w sposób precyzyjny podstawę prawną rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przytoczył treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Dokonał szczegółowej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z uwzględnieniem całości przytoczonych przepisów. Przytoczono również przepisy Ordynacji podatkowej, które zdaniem skarżącej zostały naruszone. Dokonano również szczegółowego uzasadnienia faktycznego w odniesieniu do przywołanych przepisów zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Skarżąca wskazuje, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Jednak skarżąca nie wskazuje w sposób konkretny jakie jeszcze działania organ odwoławczy winien podjąć i na czym miały by one polegać (poza zarzutem nie przesłuchania Prezesa Zarządu [...]). Podkreślenia wymaga kwestia, że na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, w szczególności kiedy to w interesie podatnika jest wykazanie, że przysługuje mu prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Nadto ponownie należy podkreślić, że skarżącej umożliwiono - przed wydaniem decyzji - wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o czym świadczy pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2013 r. wysłane do strony w trybie art. 200 O.p. (tom VII, karty nr 1248-1249), z której to możliwości skarżąca skorzystała pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r. (tom VII, karta 1251). Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 293 O.p. Zgodnie z art. 293 § 1 O.p., indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, że nazwy podmiotów i osób nie związanych ze Spółką A. były już znane skarżącej w toku prowadzenia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej. Skarżąca miała również świadomość, że informacje te objęte są tajemnicą skarbową. W aktach sprawy znajduje się bowiem oświadczenie pełnomocnika Zarządu - [...] z dnia [...] lutego 2013 r. (tom IV, karta nr 689), w którym została poinformowana, że otrzymane w dniu [...] lutego 2013 r. dokumenty, tj. m.in. protokoły przesłuchania w charakterze strony [...], w toczącym się wobec niego postępowaniu kontrolnym - stanowią zgodnie z art. 34 ust. 1 u.k.s. tajemnicę skarbową. Jak wykazano, skarżącej były znane nazwy podmiotów wskazane na stronach 47 - 49 zaskarżonej decyzji, natomiast organ odwoławczy rozpatrując sprawę nie posiadał uprawnień do "utajnienia" danych zawartych w aktach sprawy i decyzji organu pierwszej Instancji, które były dobrze znane skarżącej. Ponadto skarżąca nie wskazała w jaki sposób naruszenie art. 293 O.p. poprzez podanie nazw firm wykazanych na stronach 47 - 49 zaskarżonej decyzji wpłynęło na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, np. szkodząc Spółce A. W zaskarżonej decyzji, zostały przytoczone przepisy prawa podatkowego odnoszące się do stwierdzonego stanu faktycznego z uwzględnieniem odpowiedzi na zarzuty wobec decyzji organu I instancji. Organ wydał zaskarżoną decyzję na podstawie zebranego materiału dowodowego, który jest kompletny i tym samym uprawniał do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i wydania decyzji. W opinii Sądu użyte w zaskarżonej decyzji zwroty i sformułowania używane w języku polskim nie kłócą się z wnioskami jakie zostały wysunięte w wyniku analizy materiału dowodowego i nie zmieniły ustalonego stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Z kolei materiał dowodowy, na którym opierał się organ odwoławczy przy ocenie przedmiotowej sprawy został w pełni wskazany w zaskarżonej decyzji, a jego ocena była w pełni obiektywna. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ustalono w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżąca dokonała w miesiącach od lutego do października 2008 r. odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PPH.U. "A." [...]. Istota sporu sprowadzała się do ustalenia czy A. Spółka z o.o. miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez w/w kontrahenta. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powyższe uprawnienie zostało przez ustawodawcę ograniczone między innymi zapisami zawartymi w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nabywcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli wynika on z faktur lub faktur korygujących stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. Podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przytoczony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W ocenie Sądu nie budzą wątpliwości ustalenia organów w zakresie fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami,. Za prawidłowe Sąd uznaje ustalenia i argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zawarte w zaskarżonej decyzji na stronach 71-74 odnoszącą się do faktury za kalibrację i przegląd maszyny składającej oraz naprawę jej układu krzywkowego, na stronach 74 - 79 odnoszącą się do faktur za montaż detali, na stronach 79-81 odnoszącą się do faktury za malowanie detali z tworzyw sztucznych oraz na stronach 81 - 84 odnoszącą się do faktury za selekcję kulek. Powyższe ma miejsce z uwagi na tożsame zarzuty skarżącej przedstawione w złożonej skardze z zarzutami przedstawionymi w odwołaniu strony z dnia [...] maja 2013 r. (tom VI, karty nr 1113 -1153) oraz w pismach procesowych na etapie skargi do Sądu, a ewentualne niewielkie różnice nie zmieniły stanu faktycznego, ustalonego w niniejszej sprawie. A. Spółka z o.o. w kontrolowanym okresie bezpodstawnie obniżała podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę [...] mających dokumentować zakup usług konserwacji form wtryskowych, malowania detali z tworzyw sztucznych (metalizacji), selekcji kulek, montażu detali, kalibracji i przeglądu maszyny składającej oraz naprawie jej układu krzywkowego, ujętych w rejestrach zakupu VAT w ilości [...] szt. w łącznej kwocie netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Powyższego ustalenia dokonano na podstawie zebranego materiału dowodowego w postaci przesłuchań świadków, tj. pracowników i byłych pracowników A. z o.o., kontrahenta - [...], [...] - menadżera i pełnomocnika A. Sp. z o.o., [...] - Dyrektora Produkcji w A. Sp. z o.o. (w tym włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r.) oraz dogłębnej analizy tych przesłuchań, jak również: faktur VAT i rachunków, dowodów wpłaty KP, dowodów wypłaty KW, umowy zlecenia nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r., analizy umowy zawartej dnia [...] stycznia 2008 r. pomiędzy A. Sp. z o.o. a firmą P.P.H.U. "A." [...], dokumentów włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. (zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej [...] z dnia [...] grudnia 2007 r., zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania przez [...] czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z dnia [...] grudnia 2009 r., informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia [...] sierpnia 2012 r. dotyczących [...], pisma Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, Państwowy Szpital dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r.). Ustalone okoliczności w sprawie stanowiły więc podstawę, wbrew stanowisku zawartemu w skardze, zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT do spornych faktur wystawionych na rzecz A. Sp. z o.o. przez firmę: A. P.P.H.U. w okresie od lutego do października 2008 r. Nie znajduje uzasadnienia formułowany zarzut przytoczenia w zaskarżonej decyzji zeznań świadków, których część nie pracowała w kontrolowanym okresie, tj. w 2008 r. lub pracowała - "po dwa-trzy miesiące". Z przedłożonych przez stronę w toku postępowania kontrolnego list osób zatrudnionych w Spółce A. w okresie od lutego do października 2008 r. (tom I, karta nr 194 i tom IV karta 795) wynika, że: 1) świadkowie [...], [...], [...], [...] (wcześniej [...]), [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] pracowali przez cały okres od lutego do października 2013 r. 2) w kontrolowanym okresie [...] pracował przez 5 miesięcy, [...] pracował 6 miesięcy, [...] (wcześniej [...]) pracowała - 7 miesięcy, [...] pracował 4 miesiące, [...] pracowała 5 miesięcy, [...] pracowała 4 miesiące, [...] pracował 5 miesięcy i tylko [...] pracował 2 miesiące. Bezzasadne są argumenty strony skarżącej, że [...] nie pracował w 2008 r. w Spółce A. Organy zarówno I jak i II instancji nie miały podstaw, aby nie włączyć do akt sprawy dotyczących badanego okresu od lutego do października 2008 r. zeznań [...]. Należy zauważyć, że pytania, które były zadawane podczas przesłuchań dotyczyły trzech lat, tj. 2008, 2009 i 2010 roku. Należy mieć na względzie, że w przesłuchaniach uczestniczyła [...] - pełnomocnik, która zadawała świadkowi dodatkowe pytanie, a nadto gdyby świadek ten w 2008 r. nie pracował w Spółce wniosłaby takie zastrzeżenie do tego protokołu. Również zeznanie [...] potwierdza zatrudnienie [...] w 2008 r. Zatem, powyższa argumentacja strony skarżącej, która stara się podważać w każdy możliwy sposób wiarygodność zeznań przesłuchiwanych świadków - nie znajduje uzasadnienia. Odnosząc się natomiast do wskazanej przez stronę informacji o "warsztacie" - pokoju o pow. [...] m2, w którym znajdowały się regały, stoły, jedna szlifierka i narzędzia ręczne, należy zauważyć, że w treści § 4 umowy z dnia [...] stycznia 2008 r. zawartej pomiędzy A. Sp. z o.o. a A. P.P.H.U. (tom II, karta nr 327) zapewniono zleceniobiorcy do wykonania zlecenia pomieszczenia socjalne oraz możliwość korzystania z przyłączy. Należy zwrócić uwagę, że takiego zapisu nie ma już w kolejnej umowie, zawartej w dniu [...] grudnia 2008 r. pomiędzy w/w wskazanymi stronami, gdzie w § 4 zawarto zapis: "Zleceniobiorca będzie wykonywał zlecenie we własnych pomieszczeniach" (tom II, karta 329). Z powyższego można wywieść, że zostało przewidziane wykonywanie prac konserwacji i naprawy form wtryskowych na miejscu w Zakładzie Spółki, zatem istniały warunki do dokonywania przynajmniej części napraw w samym Zakładzie. Organ odwoławczy podkreśla, że w zaskarżonej decyzji wykazano ponad wszelką wątpliwość, że [...] nie dysponował wiedzą, kadrą pracowniczą, pomieszczeniami, materiałami i sprzętem specjalistycznym, aby móc wykonywać naprawy poza firmą A. Sp. z o.o. Nadto należy mieć na uwadze, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w zaskarżonej decyzji nie pominął faktu, że usługi naprawy oraz konserwacji maszyn i urządzeń na rzecz A. Sp. z o.o. w okresie od lutego do października 2008 r. wykonywały inne zewnętrze podmioty, tj. [...] Sp. z o.o., [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Wskazani kontrahenci dokonywali napraw na terenie Zakładu firmy A. Sp. z o.o., jak również zabierały elementy maszyn i urządzeń w celu ich naprawy i przywoziły naprawione elementy do Zakładu. Odnośnie zarzutu, że na wniosek A. Sp. z o.o. nie wystąpiono o badanie biegłego w zakresie przeprowadzenia prac remontowo - badawczych, zauważyć należy, że nie dopatrzono się takiego wniosku w aktach sprawy. Taki wniosek nie został również złożony w postępowaniu odwoławczym. Strona podniosła w odwołaniu (tom VI, karty 113-1153) jedynie zarzut, że kontrolujący nie dołożyli wszystkich starań w celu wyjaśnienia kwestionowanych zdarzeń opisanych w fakturach wystawionych przez [...] oraz, że należało powołać biegłych do oceny wyjaśnień złożonych przez spółkę A. na okoliczność autentyczności wykonanych usług. W złożonym odwołaniu strona nie wskazała jakie złożone przez nią wyjaśnienia należało ocenić oraz jakich biegłych (specjalistów z jakich dziedzin) należało powołać na okoliczność autentyczności usług, wykonanych rzekomo przez podmiot A. P.P.H.U. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 82 u.s.g.d. zawarty w rozdziale 5 – "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy". Należy mieć na względzie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] sierpnia 2012 r. wydanym m.in. na podstawie art. 13 ust. 1 u.k.s. wszczął w A. Sp. z o.o. postępowanie kontrolne. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.k.s. - wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Wyjaśnienia wymaga, że postępowanie kontrolne nie jest kontrolą podatkową, o której mowa w Dziale VI Ordynacji podatkowej – "Kontrola podatkowa", lecz postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej – "Postępowanie podatkowe". Są to dwie różne procedury - odrębnie uregulowane w ustawie Ordynacja podatkowa. W wyniku powyższego należy wywieść, że postępowanie kontrolne nie podlega przepisom zawartym w rozdziale 5 u.s.d.g. – "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy". Rozdział ten wprowadza określone regulacje dotyczące kontroli, a nie postępowania podatkowego, które - jak wcześniej wskazano - nie jest kontrolą podatkową. Zatem zarzut naruszenia art. 82 u.s.d.g. jest całkowicie bezpodstawny. Nieuzasadniony jest również zarzut braku dowodu z przesłuchania Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o. - [...]. W niniejszej kwestii należy mieć na uwadze, że w toku trwającego postępowania kontrolnego, w tym po otrzymaniu protokołu badania ksiąg w dniu [...] lutego 2013 r. strona postępowania nie wystąpiła do organu kontroli skarbowej z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o., mimo że na etapie skargi uważa, że przeprowadzenie takiego dowodu było kluczowe dla sprawy. Strona po otrzymaniu protokołu badania ksiąg złożyła do niego zastrzeżenia (tom IV, karty nr 771-806) i zgłosiła wnioski o przeprowadzenie dowodów (pismo z dnia [...] marca 2013 r., tom VI, karty nr 1013-1015) , a później po otrzymaniu pisma z dnia [...] marca 2013 r. (tom VI, karty nr 1039-1040) w sprawie wyznaczenia 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego złożyła kolejne wnioski o przeprowadzenie dowodów (pismo z dnia [...] marca 2013 r., tom VI, karty nr 1050-1052) - jednak nie wniosła o przesłuchanie [...]. W ocenie Sądu organy zarówno I jak i II instancji uzasadniły, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, że usługi świadczone przez podmiot: A. P.P.H.U. nie były świadczone przez tę firmę w rzeczywistości na rzecz A. Sp. z o.o., zatem nie było konieczności przesłuchania w charakterze strony Prezesa Zarządu - [...]. Nie znajduje uzasadnienia argumentacja skarżącej zawarta w odwołaniu, skardze jak i w pismach procesowych, że A. Sp. z o.o. dochowała należytej staranności w kontaktach z [...], gdyż pracownicy Spółki monitorowali swojego kontrahenta, który rzekomo przedstawił im dokumenty firmy, wpis do ewidencji działalności gospodarczej, REGON, NIP, zaświadczenie o niezaleganiu w płatnościach do ZUS oraz Urzędu Skarbowego. Prawidłowo organ sformułował tezę, że A. Sp. z o.o. w kontaktach z firmą A. P.P.H.U. nie zachowała należytej staranności. Odnosząc się bowiem do należytej staranności nie wskazuje się na sprawdzenie czy dany kontrahent spełnił formalne warunki rejestracji działalności gospodarczej, czy nie zalegał z podatkami i opłatami na rzecz Skarbu Państwa. Zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują jednoznacznie, że okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy Spółką A., a [...] nie spełniają podstawowych standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń. Strona zleciła bowiem m.in. serwis kosztownych, wyspecjalizowanych form wtryskowych i urządzeń, które były na tyle skomplikowane, że nie zdecydowano się ich powierzyć nawet pracownikom A. (zajmującym się częścią z tych urządzeń już we wcześniejszym okresie), lecz zleceniobiorcy - nie sprawdzając czy ten jest w stanie prawidłowo wykonywać zlecenie. Podejmując współpracę z [...] strona nie wykazała minimalnej staranności przy wyborze tego kontrahenta. Nie sprawdzono, czym zleceniobiorca zajmował się we wcześniejszym okresie, czy miał pracowników oraz wyposażenie umożliwiające realizację zlecenia. Pomimo, że umowa ze zleceniobiorcą była zawarta w ten sposób, że usługi mogły być wykonywane przez [...] albo przy pomocy osób trzecich to Spółka nie wykazała żadnego zainteresowania, aby sprawdzić kwalifikacje i możliwości wykonywania usług przez zleceniobiorcę lub jego ewentualnych podwykonawców. W rozpatrywanej sprawie skarżąca powierzając kontrahentowi jeden z najkosztowniejszych składników majątku firmy, powinna dysponować informacją czy zleceniobiorca będzie realizował usługę osobiście czy też przy udziale osób trzecich. Tym bardziej, że [...] był osobą poleconą. Prezes Zarządu, podpisując umowę na świadczenie kwestionowanych usług z osobą poleconą przez znajomych, miał zatem pełną świadomość, że [...] w przeszłości takich usług nie wykonywał. Sam [...] zeznał, że nigdy nie wykonywał prac fizycznych, nie zatrudniał żadnych pracowników oraz nie posiadał zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, magazynów i środków transportu. Mając tę świadomość w umowie zawarto jednak zapis, że zlecenie zostanie wykonane przez [...] osobiście lub przy udziale osób trzecich. Zgodnie z tym zapisem wykonywanie zlecenia przez podwykonawcę pozostawiono jedynie jako alternatywę czy też dopuszczalny wyjątek od zasady. W tej sytuacji nie można zgodzić się z poglądem Strony, że Zarząd Spółki A. dochował należytej staranności w kontaktach z A. P.P.H.U. W sytuacji, gdy obrót sprowadza się wyłącznie do przekazywania faktur, w ślad za którymi nie przekazywany jest towar czy usługa, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, nie ma znaczenia wykazywanie dobrej wiary nabywcy. Nie można bowiem w ten sposób konwalidować obrotu "pustymi fakturami". Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście podnoszonej przez stronę skarżącą tzw. dobrej wiary i w badanych okolicznościach tej sprawy, wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, wywołuje wystawienie "pustej faktury". W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (tak NSA w wyroku dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA podkreślił nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego, czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa (a w ślad za tym w stosunku do których to transakcji nabywca mógł działać w dobrej wierze), co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta nabywcy. W ocenie NSA, organy podatkowe nie powinny koncentrować się jedynie na działaniach poszczególnych kontrahentów (wystawców faktur), ale na ocenie zachowań nabywcy w relacjach z konkretnymi podmiotami (dostawcami) i indywidualnej w tej mierze oceny zachowania dobrej wiary. Organy podatkowe nie powinny opierać się na pewnych uogólnieniach, nie konfrontując zarazem sformułowanych ocen przez odniesienie się do całości okoliczności faktycznych, także tych, które wskazuje nabywca. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że powoływanie się przez stronę skarżącą na koncepcję działania podatnika w dobrej wierze, nie może być skuteczne w sytuacji, w której nie można wykazać w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że transakcje (usługi) udokumentowane tzw. pustymi fakturami, w ogóle miały miejsce. W piśmiennictwie prawniczym trafnie stwierdzono, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Podkreślenia wymaga jednolite stanowisko Trybunału wobec zjawiska przestępstw podatkowych. Trybunał w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 (Bonik, LEX nr 1229752), stwierdził stanowczo, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (punkt 35), a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (punkt 36).W związku z tym Trybunał uznał także, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (punkt 38). Zdaniem Trybunału, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (punkt 39). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. wydanego w sprawie C-255/02 (Halifax plc, LEX nr 175869), Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (punkt 68). Zdaniem Trybunału, nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (punkt 69). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT (punkt 70), a walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (punkt 71). Trybunał stwierdził także w tym wyroku, że jeżeli celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych, to sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowe (punkt 81). W decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia wykazano ponad wszelką wątpliwość, że dokonując odliczenia podatku wynikającego z kwestionowanych faktur, skarżąca działała z pełną świadomością, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Zarząd Spółki zawierając umowę z [...] miał świadomość, że nie będzie ona przez niego realizowana. Zgromadzony materiał dowodowy wskazał jednoznacznie, że faktury VAT wystawione w poszczególnych miesiącach okresu od lutego do października 2008 r. przez A. P.P.H.U. na rzecz A. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona zawierając umowę z [...] miała świadomość, że nie będzie ona przez niego realizowana. Sąd wyjaśnia, że złożony na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia [...] z dnia [...] lipca 2014 r. oddalił ponieważ nie stwierdził, by w sprawie zachodziły przesłanki z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), uzasadniające przeprowadzenie tego dowodu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ww. ustawy orzekł jak w sentencji wyroku.