I SA/Po 1157/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: referent stażysta Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] maja 2017 r., na podstawie art. 207 § 1 i § 2, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu [...] Spółki z o.o. w likwidacji [...], za zaległości podatkowe w/w Spółki: - z tytułu podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktury wystawionej na rzecz [...] Spółka z o.o. w dniu [...] czerwca 2012 r. w wysokości [...] zł, za odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowej do dnia [...].08.2016r. w wysokości [...] zł, a także niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. w wysokości [...] zł, za odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowej do dnia [...] sierpnia 2016 r. w wysokości [...] zł, a także niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - z tytułu podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktury wystawionej na rzecz [...] Spółka z o.o. w dniu [...] październik 2012 r. w wysokości [...] zł, za odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowej do dnia [...] sierpnia 2016 r. w wysokości [...] zł, a także niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, - z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. w wysokości [...] zł, za odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowej do dnia [...] sierpnia 2016 r. w wysokości [...] zł, a także niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzją z [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił [...] Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P., m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2012 r., a decyzją z [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił ww. Spółce kwotę podatku od towarów i usług, do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 177. poz.1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). Powyższe decyzje zostały pozostawione w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia i stały się ostateczne. Postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. Sąd Rejonowy [...] [...] w P., VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił [...] Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. z rejestru przedsiębiorców. W związku z brakiem dobrowolnego uregulowania przez Spółkę zobowiązań, jak również wobec braku możliwości zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań na drodze postępowania egzekucyjnego, postanowieniem z [...] lutego 2017 r. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej S. J., byłego członka zarządu [...] Sp. z o.o. w likwidacji za zaległości ww. osoby prawnej z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych w czerwcu oraz październiku 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, a także za koszty postępowania egzekucyjnego. Organ ustalił, że [...] pełnił funkcję członka zarządu [...] Spółki z o.o. w likwidacji w terminie płatności zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem. Pełnił funkcję Prezesa Zarządu w okresie od [...] lutego 2010 r. do [...] sierpnia 2013 r., a terminy płatności przedmiotowych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług przypadały na okres od [...] lipca 2012 r. do [...] grudnia 2012 r. Odnośnie kwestii bezskuteczności egzekucji organ wskazał, że długi Spółki wobec organu nie zostały wyegzekwowane, a Spółka została zlikwidowana i w dniu [...] sierpnia 2016 r. wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. W sprawie występuje definitywna bezskuteczność egzekucji. Jednocześnie nie istnieje już żadne mienie Spółki, z którego można by zaspokoić zaległości podatkowe w znacznej części. Powołując przepisy art. 10, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 233 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. – dalej: "P.u.n."), organ wyjaśnił, że przesłanka ogłoszenia upadłości [...] Spółki z o.o. w likwidacji wystąpiła w dniu [...] listopada 2012 r., a więc w dniu, w którym powstała kolejna zaległość spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że nie budzi wątpliwości, iż przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły [...] listopada 2012 r. kiedy to w Spółce powstała kolejna zaległość z tytułu podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że z akt sprawy wynika jednoznacznie, że Spółka nie uwzględniła w bilansie sporządzonym na koniec 2012 r. faktycznych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] sierpnia 2015 r. W rozpatrywanym przypadku nie zachodzi także druga z wymienionych przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową strony w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Strona takiego majątku nie wskazała. Za niezasadny organ uznał zarzut dotyczący błędnej interpretacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w wyniku jego zastosowania powstała zaległość podatkowa i w związku z tym istnieją podstawy do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu zobowiązania wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W powyższym zakresie organ powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r. P 40/13, OTK-A 2015, nr 4, poz. 48. Organ odwoławczy przeprowadził również, zgodnie z żądaniem zawartym w piśmie strony z [...] sierpnia 2017 r. dowód z akt sprawy postępowania egzekucyjnego wszczętego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] sierpnia 2015 r. Zdaniem bowiem strony informacje o sytuacji majątkowej [...] Sp. z o.o. w likwidacji, a w szczególności informacje przekazane przez trzeciodłużników mają istotne znaczenie dla określenia wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego należnych organowi egzekucyjnemu. W opinii organu odwoławczego informacje przekazane przez trzeciodłużników, wbrew stanowisku strony, nie mają istotnego znaczenia dla określenia wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego należnych organowi egzekucyjnemu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe spółki. W skardze z dnia [...] października 2017 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) rażące naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w powiązaniu z art. 120 O.p. poprzez brak ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, tj. rozpoznania sprawy z pominięciem wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów (akt sprawy) postępowania egzekucyjnego wszczętego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] sierpnia 2015 r., bowiem informacja o sytuacji majątkowej [...] Sp. z o.o. w likwidacji w 2015 r., a w szczególności informacje przekazane przez trzeciodłużników (banki) mają istotne znaczenie na określenie wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego należnych organowi egzekucyjnemu, którymi rzekomo został obciążony wierzyciel (organ egzekucyjny istotnie zawyżył koszty postępowaniu egzekucyjnego, przy czym wierzyciel faktycznie nie poniósł tych kosztów, a przez to organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z tytułu niezaspokojonych kosztów egzekucyjnych w zawyżonej wysokości) i w tym zakresie stanowi to również naruszenie art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., a okoliczność faktyczna nie może być uznana za udowodnioną w rozumieniu art. 192 O.p.; 2) rażące naruszenie prawa materialnego wyrażonego w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 6 w powiązaniu z art. 3, pkt 3 lit. c O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwota podatku o jakiej mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi podatek w rozumieniu art. 6 O.p., gdy tymczasem dyspozycja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie faktur dokumentujących czynność niewykonaną (faktur nieodzwierciedlających rzeczywistą dostawę towarów lub rzeczywiste świadczenie usług, a wystawionych wyłącznie w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej przez odbiorcę takiej faktury) stanowi sankcję podatkową nie objętą zakresem regulacji art. 3 pkt 3 lit. c (nie stanowi niepodatkowej należności budżetowej) oraz art. 6 (nie stanowi podatku) O.p. i w tym zakresie stanowi to również naruszenie art. 84 w zw. z art. 2 i w zw. z art. 217 Konstytucji RP z uwagi na zrównanie obowiązku podatkowego z sankcją podatkową (organy uznały, że działanie przestępcze polegające na uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) co pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego; 3) naruszenie przepisów materialno-procesowych prawa podatkowego wyrażonych w art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 O.p. (wg stanu prawnego na [...] grudnia 2012 r.) poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że za zaległość z tytułu niezapłaconej sankcji podatkowej wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (w zakresie faktur wystawionych dla czynności niewykonanych) solidarną odpowiedzialność całym swoim majątkiem ze spółką kapitałową ponoszą członkowie zarządu tej spółki (tutaj: [...], jako były Prezes Zarządu [...] Sp. z o.o. w likwidacji), gdy tymczasem odpowiedzialność taka może zostać orzeczona wyłącznie wobec istnienia zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p., którą stanowi podatek niezapłacony w terminie płatności i w tym zakresie stanowi to również naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP, nakazującej organom władzy publicznej (tutaj: organom administracji skarbowej) działanie na podstawie i w granicach prawa, co czyni, że skarżone decyzje dotknięte są wadą nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; 4) rażące naruszenie przepisów materialno-procesowych prawa podatkowego zawartych w art. 107 § 2, pkt 4 w zw. z art. 107 § 1 O.p. w związku z art. 64c § 4 w zw. z art. 64 § 1, § 4 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm. – dalej: "u.p.e.a."), poprzez błędną wykładnię, a następnie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wierzyciel (Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P.) uprawniony jest do dochodzenia od [...] Sp. z o.o. w likwidacji kosztów postępowania egzekucyjnego w sytuacji, kiedy nie doszło do skutecznego zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym [...] Sp. z o.o. w likwidacji z uwagi na brak środków pieniężnych i wierzyciel nie został obciążony tymi kosztami i w tym zakresie stanowi to również naruszenie art. 120 i art. 121 § 2 O.p. oraz naruszenie art. 7 Konstytucji RP; 5) rażące naruszenie przepisów postępowania zawartych w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe, i nie spełniające wymogów: a) uzasadnienie faktyczne, bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wskazał przyczyn, dla których odmówił przeprowadzenia dowodu z akt postępowania egzekucyjnego celem określenia wysokości kosztów egzekucyjnych, za niezapłacenie których ponosi odpowiedzialność podatkową [...], jako Prezes Zarządu [...] Sp. z o.o. w likwidacji, b) uzasadnienie prawne, bowiem organ podatkowy nie odniósł się do twierdzeń skarżącego i uzasadnienia tych twierdzeń w zakresie wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 116 § 1 O.p., w szczególności nie wyjaśnienie powodów, dla których odrzuca w całości argumentację skarżącego przedstawioną w odwołaniu oraz w uzupełnieniu odwołania (piśmie z [...] sierpnia 2017 r.), a dotyczącą stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą kwota podatku o jakiej mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie czynności niewykonanych stanowi sankcję podatkową nie objętą regulacją art. 116 § 1 O.p.; 6) naruszenie przepisów postępowania poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszelkich wątpliwości związanych z wykładnią art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (organ pominął nakaz rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości co do treści art. 116 § 1 O.p. w sytuacji kiedy w orzecznictwie, w zakresie stosowania tego przepisu, dominuje pogląd, zgodnie z którym odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, jako odpowiedzialność posiłkowa nie jest zasadą, ale wyjątkiem od zasady, i tym samym osoba trzecia (członek zarządu Spółki) nie może ponosić odpowiedzialności wraz ze Spółką za zaległości mające charakter sankcji administracyjnej i stanowi to również naruszenie art. 2a w zw. z art. 120 i art. 121 § 2 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Na wstępie należy wskazać, że prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym działają na podstawie przepisów prawa zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 O.p. Zasada ta stanowi konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.) oraz zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.), a następnie dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zdaniem Sądu organy podatkowe wnikliwie przeanalizowały cały zgromadzony materiał dowodowy, nie pomijając żadnego dowodu w sprawie. Zdaniem Sądu sposób procedowania organów odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w przepisach O.p. W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego organy ustaliły stan faktyczny w sposób niebudzący wątpliwości, zgodnie z poszanowaniem obowiązujących zasad prawa, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została po przeanalizowaniu istotnych okoliczności występujących w sprawie. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organy orzekały na podstawie stanu faktycznego sprawy, w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe. W myśl art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie przedmiotowej decyzji nie stanowi tylko opisu przebiegu podejmowanych w ramach postępowania podatkowego czynności, ale powołuje przede wszystkim okoliczności faktyczne i prawne, wraz z ich oceną, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja odpowiada wymogom jakie stawia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zarzuty strony skarżącej nie odnoszą się do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe, a do braku polemiki tych organów z wyrokami zarówno NSA, jak i Trybunału Konstytucyjnego przywołanymi przez stronę w piśmie z [...] kwietnia 2017 r. czy w uzupełnieniu odwołania z [...] sierpnia 2017 r. Argumentacja strony sprowadza się w istocie do nakłonienia organów podatkowych do badania okoliczności niemających wpływu na zakres odpowiedzialności byłego członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu przepisów O.p. Wyjaśnić należy, że dopuszczalne jest przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią z tytułu niezapłaconych przez Spółkę kwot podatku określonego na podstawie art. 108 u.p.t.u. Świadczenie, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowi podatek, bowiem zawiera wszelkie konstytutywne cechy podatku, o jakich mowa w art. 6 O.p. Wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. "pustej" faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w fakturze. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku VAT, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. "pustej" faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Szczegółową charakterystykę zobowiązania wynikającego z powyższego przepisu przeprowadził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., P 40/13, OTK-A 2015, nr 4, poz. 48. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego analiza treści, celu oraz sposobu stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przyjęta w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - uwzględniająca również wykładnię art. 203 dyrektywy 2006/112 prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazuje, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Tym samym nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Zatem na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku, a nie sankcji, czy też kary. Stąd też nie można się odwoływać do regulacji odnoszących się do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Konsekwencją tego jest brak przeszkód do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji podnoszony przez skarżącego zarzut, że dyspozycja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie faktur dokumentujących czynność niewykonaną (faktur nieodzwierciedlających rzeczywistą dostawę towarów lub rzeczywiste świadczenie usług, a wystawionych wyłącznie w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej przez odbiorcę takiej faktury) stanowi sankcję podatkową nie objętą zakresem regulacji art. 3, pkt 3, lit. c oraz art. 6 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Brak jest również podstaw do uznania, że doszło do naruszenia art. 84 w zw. z art. 2 i w zw. z art. 217 Konstytucji RP z uwagi na zrównanie obowiązku podatkowego z sankcją podatkową. Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 116 w zw. z art. 107 § 1 O.p. poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że za "zaległość z tytułu niezapłaconej sankcji podatkowej" wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (w zakresie faktur wystawionych dla czynności niewykonanych) solidarną odpowiedzialność całym swoim majątkiem ze spółką kapitałową ponoszą członkowie zarządu tej spółki. Skoro bowiem podatek wykazany na fakturze (nawet nierzetelnej) jest podatkiem do zapłaty to trudno zgodzić się ze skarżącym, że niezapłacony w terminie podatek nie jest zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 O.p., a zaskarżona decyzja narusza zasadę legalizmu określoną w art. 7 Konstytucji RP i powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego na podstawie art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. Przechodząc do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie zaistnienia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, należy wskazać, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 O.p., w którym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z art. 116 § 1 O.p. członkowie zarządu. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Natomiast osoba trzecia, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 3) wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na podstawie art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymagało zatem rozpatrzenia zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również przesłanek wyłączających tą odpowiedzialność, tzw. przesłanek egzoneracyjnych. W świetle powołanego powyżej przepisu dla przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu niezbędne zatem było stwierdzenie, że termin płatności zobowiązania podatkowego upływał w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu, a egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Członek zarządu może jednak uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, a także, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12 – powołane orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu organy wykazały wszystkie okoliczności pozwalające na przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu w okresie powstania przedmiotowych zaległości. Zgromadzone w aktach sprawy dokumenty potwierdzają, że formalnie i faktycznie, nieprzerwanie [...] pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki od [...] lutego 2010 r. do [...] sierpnia 2013 r. Ponosi zatem solidarną ze Spółką odpowiedzialność za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za badane okresy 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę od przedmiotowej zaległości. Organy obu instancji wykazały również, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W przedmiotowej sprawie podstawą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego były wystawione przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. tytuły wykonawcze obejmujące należności m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, październik i listopad 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości. Egzekucja prowadzona z rachunków bankowych okazała się bezskuteczna. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono również składników majątkowych, mogących być źródłem zaspokojenia roszczeń wierzyciela. [...] Sp. z o.o. w likwidacji została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w P. VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z [...] sierpnia 2016 r. Mając na uwadze fakt, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, poza przesłankami pozytywnymi, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. poddano również analizie i tę kwestię. Uwzględniając fakt, że przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości prawidłowo organy odwołały się do treści art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 oraz w art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 P.u.n., według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2015 r. (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze. zm.). W rozpatrywanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony. Z tego też powodu nie zaszła przesłanka egzoneracyjna, która pozwalała uwolnić się od odpowiedzialności, gdy członek zarządu wykaże, iż we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości. Mogłaby być ona przedmiotem badania jedynie w sytuacji zgłoszenia takiego wniosku. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2014 r. o sygn. akt II FSK 1450/12), w którym zostało stwierdzone, że postawienie tezy, iż członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, a w związku z tym, bez oceny tego czy zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem. Zatem, jeżeli nie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, nie można stronie przypisać winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. W świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych nie budzi wątpliwości, że przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły [...] listopada 2012 r., kiedy to w Spółce powstała kolejna zaległość z tytułu podatku od towarów i usług. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, tj. bilansów Spółki oraz decyzji wydanych przez Dyrektora UKS wynika jednoznacznie, że Spółka nie uwzględniła w bilansie sporządzonym na koniec 2012 r. faktycznych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] sierpnia 2015 r. W sprawie nie zachodzi także kolejna z wymienionych w art. 116 § 1 O.p. przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową skarżącego w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Uwolnienie się od przyjętej odpowiedzialności powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego, istniejącego majątku, np. wymagalnych należności umożliwiających realne zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, tj. wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co z kolei oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Strona takiego majątku nie wskazała. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy przeprowadził również dowód z dokumentów (akt sprawy) postępowania egzekucyjnego wszczętego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] sierpnia 2015 r., realizując tym samym żądanie strony zawarte w piśmie z [...] sierpnia 2017 r., że informacje o sytuacji majątkowej [...] Sp. z o.o. w likwidacji, a w szczególności informacje przekazane przez trzeciodłużników mają istotne znaczenie dla określenia wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego należnych organowi egzekucyjnemu. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że decyzją z [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił [...] Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P., m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2012 r. W oparciu o ww. decyzję organ egzekucyjny wystawił tytuły wykonawcze (dotyczące września 2012 r.), (dotyczące października 2012 r.), (dotyczące listopada 2012 r.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił również Spółce decyzją z [...] sierpnia 2015 r. kwotę podatku od towarów i usług, do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W oparciu o ww. decyzję organ egzekucyjny wystawił tytuły wykonawcze. W wyniku potwierdzenia przez trzeciodłużnika tj. [...] Sp. z o.o. należności na rzecz [...] Sp. z o.o. w likwidacji z tytułu umowy pożyczki zawartej w W. w dniu [...] listopada 2012 r. na łączną kwotę [...]zł organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] września 2016 r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, powiadomił trzeciodłużnika, że należną kwotę winien przekazać organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności objętej tytułem wykonawczym wystawionym przez Pierwszy W. Urząd Skarbowy w P.. W zawiadomieniu tym wskazano zarówno kwotę należności głównej ([...] zł) jak i kwotę odsetek ([...] zł) oraz kosztów egzekucyjnych ([...] zł) łącznie [...] zł. Zauważyć należy, że zobowiązanie podatkowe [...] Sp. z o.o. w likwidacji z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] sierpnia 2015 r. (objęte tytułem wykonawczym nr [...]), nie było przedmiotem zaskarżonej decyzji. Informacje przekazane przez trzeciodłużników, wbrew stanowisku strony, nie mają istotnego znaczenia dla określenia wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego należnych organowi egzekucyjnemu na podstawie zaskarżonej decyzji. Tym samym zarzut rażącego naruszenia postępowania poprzez brak ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, tj. rozpoznanie sprawy z pominięciem wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów (akt sprawy) postępowania egzekucyjnego uznać należy za nieuzasadniony. Strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym z aktami postępowania egzekucyjnego czego jednakże nie uczyniła. W przedmiotowej sprawie podstawą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego były wystawione przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. tytuły wykonawcze nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] obejmujące należności m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, październik i listopad 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości. Egzekucja prowadzona z rachunków bankowych okazała się jednak bezskuteczna. Zauważyć należy, że [...] Sp. z o.o. w likwidacji na etapie postępowania egzekucyjnego nie podważała wysokości kosztów wygenerowanych w związku z zastosowanymi czynnościami. Prawo takie zaś nie przysługuje osobie trzeciej. W postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej nie określa się odrębnie wysokości kosztów egzekucyjnych, przyjmując ich wartość z postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Ocena tego materiału mieści się w ramach, jakie wyznacza przepis art. 191 O.p. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego prezesa zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy [...] pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie strona nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności. Wbrew twierdzeniom skarżącego w toku postępowania podatkowego prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy. Organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, tj. mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji.