I SA/Po 117/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński Asesor sąd. Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące I, III, VI, VII, VIII, IX, X, XII 2003r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące II, IV, V, XI 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3093zł (trzy tysiące dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ G.Gorzan /-/ J.Ruszyński I SA/Po 117/07 UZASADNIENIE Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wydaną na podstawie art.21 §1 pkt 1 i §3, art.23 §1 pkt 2 i §4, art.193 §1,2 i 4, art.207 Ordynacji podatkowej, art.10 ust.2, art.15 ust.1, art.19 ust.2, art.27 ust.4 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz.50 ze zm.) określono J.P. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące luty, kwiecień, maj, listopad 2003r. Za podstawę faktyczną wydanej decyzji przyjęto wyniki postępowania kontrolnego, odnoszące się do prawidłowości zadeklarowanej wysokości podatku naliczonego oraz należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte wydaną decyzją. W zakresie podatku naliczonego zakwestionowano jego zawyżenie za styczeń łącznie o [...] zł oraz za kwiecień o [...] zł, jako podatek naliczony w fakturach wystawionych na inny podmiot gospodarczy, błędy rachunkowe w podsumowaniu podatku naliczonego za sierpień o [...] zł i listopad 2003r. o [...] zł, jak również za październik 2003r. błędne podwyższenie, zamiast obniżenia, podatku naliczonego o [...] zł. W zakresie natomiast podatku należnego, po dokonaniu analizy łącznie działalności handlowej i usługowo instalacyjnej podatnika, wyłączając usługi krawieckie i produkcję kołder oraz poduszek, ustalono na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji sprzedaży VAT i deklaracji VAT[...] za poszczególne miesiące 2003r., że podatnik w jednej kolumnie nr 10 księgował zarówno towary handlowe, towary związane ze świadczonymi usługami instalacji budowlanych oraz towary wykorzystywane do produkcji, a na fakturach zakupu nie wykazywał przeznaczenia zakupionych towarów wg podziału stosownie do rodzajów prowadzonej działalności: handel, usługi czy produkcja. W oparciu o dokonany przez podatnika w toku postępowania kontrolnego podział zakupionych towarów na powyższe rodzaje prowadzonej w 2003r. działalności gospodarczej oraz wyników remanentu początkowego i końcowego na 2003r. ustalono, że przychód ze sprzedaży towarów handlowych jest niższy, od kosztu własnego tych towarów o [...] zł, a koszt własny (udział) zużytych materiałów związanych ze świadczonymi usługami budowlano-instalacyjnymi do przychodu osiągniętego ze świadczenia tych usług wynosi 84,43%. Wielkości przypadających zakupów towarów, przez siebie określone na poszczególne rodzaje prowadzonej działalności podatnika w 2003r. podatnik uznał w toku postępowania za nieprecyzyjne, niemożliwe do odtworzenia, również w remanentach, a na podstawie kolejnego zestawienia podatnika sporządzonego po wydaniu postanowienia organu z dnia [...]05.2005r., zobowiązującego go do jego sporządzenia organ I instancji stwierdził, że brak podstaw do uznania za wiarygodne oświadczeń podatnika, wielokrotnie zmienianych. W oparciu o dokumenty źródłowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, remanenty, ewidencję sprzedaży VAT ustalono, że skoro koszt własny łącznie sprzedanych i zużytych materiałów w 2003r. wyniósł [...] zł, łączny przychód uzyskany ze sprzedaży towarów handlowych oraz usług instalacyjno-budowlanych wyniósł [...] zł, to przychód jest niższy od kosztu własnego o [...] zł, a uwzględniając zakup usług od osób trzecich (podwykonawców) o [...] zł. Jednocześnie uwzględnić należy, że w 2003r. pozostałe wydatki, takie jak: wynagrodzenia i pochodne, zakup paliwa, energia, koszty utrzymania samochodów, gazy spawalnicze wyniosły [...] zł, co świadczy łącznie o prowadzeniu działalności gospodarczej poniżej opłacalności. Powyższe świadczy o nierzetelności ewidencjonowania sprzedaży towarów handlowych oraz usług w 2003r. w części dotyczącej przychodów i obrotu z tej działalności. Na podstawie art.193 §4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy uznał w tej części za nierzetelne podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencję sprzedaży VAT i na podstawie art.23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej określił obrót na podstawie szacunku. Przyjęto metodę polegającą na porównaniu wskaźnika udziału towarów handlowych i materiałów zużytych do świadczenia usług instalacyjno-budowlanych z roku 2004 i odniesiono wskaźnik 77,10% do kosztu własnego sprzedanych towarów i materiałów podatnika w 2003r. w wysokości [...] zł, ustalając obrót szacunkowy na kwotę [...] zł. Rozdziału tej kwoty obrotu na poszczególne miesiące dokonano proporcjonalnie do wartości netto sprzedaży wykazanej w ewidencji sprzedaży VAT (szczegółowe wyliczenie str.[...] uzasadnienia decyzji organu I instancji), z uwzględnieniem następnie podziału na sprzedaż wg stawek VAT 22%, 7% i sprzedaż zwolniona (str.[...] uzasadnienia decyzji organu I instancji). W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł, iż świadczenie usług w 2003r. po niższych cenach przyniosło konkretne efekty finansowe w latach następnych, już nawet w 2004r., który został przyjęty przez organ podatkowy do szacowania obrotów. Odwołujący powołał się także na orzecznictwo Sądu Najwyższego, zgodnie z którym nie ma podstaw do szacowania dochodu, jeżeli jego wartość można ustalić na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wydając decyzję dnia [...] (k.[...] akt adm.). W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, wskazując na zarobkowy charakter działalności gospodarczej, podniesiono nieracjonalność stanowiska podatnika w świetle zasad doświadczenia życiowego, dopuszczającego prowadzenie działalności gospodarczej z założeniem, że cena sprzedaży nie pokryje nawet kosztów zakupu towarów handlowych. Z materiałów dowodowych wynika nierzetelność prowadzenia księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji sprzedaży VAT w części ewidencjonowania przychodów i obrotu z tytułu działalności handlowej oraz świadczenia usług instalacyjno-budowlanych, co uzasadniało w oparciu o art.193 §4 Ordynacji podatkowej nieuznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym oraz określenie obrotu w drodze oszacowania na podstawie art.23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Metodę szacunku przyjęto na podstawie art.23 §4 Ordynacji podatkowej, tj. oparto na wskaźniku udziału towarów handlowych i materiałów zużytych do świadczenia usług instalacyjno-budowlanych w obrocie wynikającym z ksiąg za 2004r., który ustalono na 77,10%. Porównywalnie w przedsiębiorstwach prowadzonych w warunkach zbliżonych wynosi on 74,4% - 74,7% - 75,5%. Podkreślono także wystąpienie w postępowaniu podatkowym istotnych niespójności w wyjaśnieniach dotyczących wysokości powyższego wskaźnika za rok 2003. W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie przepisów postępowania (art.122,180,181,187,191 Ordynacji podatkowej) przez zaniechanie obowiązku wyczerpującego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art.11 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152/2003r., poz.1475 ze zm.) przez uznanie nierzetelności księgi, zamiast wadliwości zapisu w wyniku oczywistej pomyłki. Ten ostatni zarzut dotyczy kwoty [...] zł uznanej za zawyżony przychód przekraczający 0,5% przychodu wykazanego za rok spowodowany dwukrotnym wpisaniem - w wyniku oczywistej omyłki - tych samych faktur, co w konsekwencji spowodowało szacowanie przychodu i to przy pomocy metody, niewymienionej w art.23 §3 Ordynacji podatkowej. Nadto nie wykazano, jakoby stwierdzone uchybienia uniemożliwiły ustalenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do jego rzeczywistej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Powołując się na ustalenia i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dodał, że ustalenia w zakresie podatku dochodowego za rok 2003 dla podatnika na podstawie przychodu w drodze oszacowania zawarte w decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, rodzą konsekwencje w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tego roku podatkowego. Dlatego przepis art.10 ust.2 ustawy o VAT uprawniał organ podatkowy do określenia zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie innej, od zadeklarowanej za poszczególne miesiące 2003r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie odniesienia się wymaga stanowisko wyżej przytoczone organu odwoławczego, które co do zasady nie jest kwestionowane. Stwierdzono mianowicie, że prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia [...] 09.2006r. sygn. akt [...] uchylono ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 07.2005r. w sprawie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionej przez J.P. za rok 2003. W dokumencie tym Sąd stwierdził m.innymi, że wątpliwości budzi, czy doszło w ogóle do skutecznego nieuznania księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym oraz w jakim zakresie, a co się z tym wiąże czy mogło dojść do określenia przychodów w drodze szacunku oraz według jakiej metody. Nie mogło stanowić samoistnej podstawy nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2003r., co miało miejsce w tej sprawie, błędne przyjęcie przez podatnika wyższego przychodu, co spowodowało w istocie podwyższenie podstawy opodatkowania za ten rok. Natomiast organy podatkowe nie upatrywały w ogóle podstawy do nieuznania ksiąg za dowód w błędnych zapisach dotyczących zakupu towarów handlowych i materiałów przeznaczonych do działalności usługowej wg cen zakupu (kolumna 10 p.k.p.r.), kosztów ubocznych zakupu (kolumna 11 księgi), pozostałych wydatków (kolumna 14 księgi), choć podatnik wadliwie księgował dokonywane zakupy, wpisując je bez rozróżnienia do kolumny 10 księgi w całości. Nie przeprowadzono badania ksiąg w tym zakresie, ani też nie te przyczyny stanowiły powód nieuznania ksiąg za dowód. Sąd powołał się w tym względzie na przepisy §11 ust.4 pkt 1 i 3 rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. oraz z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116/2000r., poz.1222 ze zm. i Dz.U. z 2003r. Nr 152, poz.1475 ze zm.). W odniesieniu do metody oszacowania przychodu (obrotu) Sąd wskazał, że jej wybór ustawodawca nie pozostawił całkowitej swobodzie organów podatkowych. Gdy dokonano wyboru spoza katalogu metod określonych w §3 art.23 Ordynacji podatkowej, należało wyczerpująco go uzasadnić ze względu na zapis ustawodawcy "... w szczególnie uzasadnionych przypadkach" zawarty w art.23 §4 Ordynacji podatkowej, czego w uzasadnieniach decyzji brak. Wskazano nadto na braki wymogów w zakresie przyjętej metody oszacowania, wynikających z art.23 §5 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu analizy i rozróżnienia marży stosowanej przez podatnika w wysokości zróżnicowanej wobec sprzedaży towarów handlowych (9%) i innej wobec sprzedaży usług. Przyjęty wskaźnik na poziomie 77,1% odpowiada w przybliżeniu jednakowej marży o wielkości 29,7% w odniesieniu do całości szacunkowego obrotu, bez uwzględnienia powyższego rozróżnienia, co przeczy wyrażonej przez organy podatkowe ocenie także w rozpoznawanej niniejszym sprawie, iż wynik dokonanego oszacowania przychodu (obrotu) jest zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Skoro podatkową księgę przychodów i rozchodów za rok 2003 prowadzono na podstawie ewidencji sprzedaży VAT, co przyjęły organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, będących przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie, zarzuty i oceny wyżej przedstawione odnoszące się do księgi należy odnieść, w ocenie Sądu, także do ewidencji sprzedaży VAT, tym bardziej, że w przedłożonych Sądowi aktach podatkowych brak istotnych dla oceny legalności tych decyzji dokumentów, takich jak: upoważnienia do kontroli w firmie skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku, protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją wraz z protokołem badania i stwierdzenia nierzetelności p.k.p.r. oraz ewidencji sprzedaży VAT za rok 2003, postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w odniesieniu do skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2003 wraz z dowodem jego doręczenia. Braku powyższych dokumentów nie może zastąpić znajdująca się w przedłożonych aktach analiza pokontrolna - bez daty - podpisana przez komisarza skarbowego, bowiem można ją uznać jedynie za wewnętrzne robocze opracowanie w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2003, nie posiadające znaczenia dowodowego brakujących dokumentów. Z treści art.133 §1 Ppsa wynika, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, na których brak zwrócono uwagę, nie zgłoszono. Należało zatem przyjąć, że organ podatkowy nie przedłożył dowodów uzasadniających przyjęcie prawidłowości procedowania w zakresie nieuznania za rzetelne p.k.p.r. i ewidencji sprzedaży VAT za 2003r. w postępowaniu podatkowym w rozpoznawanej sprawie. Zważywszy na powyższe skargę należało uznać za uzasadnioną i na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "c", art.134, art.200 i art.152 ustawy Ppsa orzec, jak w sentencji wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ G.Gorzan /-/ J.Ruszyński L.Sz.