I SA/Po 1176/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] maja 2014 r., Nr [...] na podstawie: - art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a i § 3, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (jedn. tekst: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", - art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. – dalej: "u.p.d.f.", po rozpatrzeniu wniosku A.Y. ( dalej: "podatnik") , odmówił stwierdzenia na jego rzecz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że podatnik składając w dniu [...] lutego 2008 r. zeznanie PIT-36, zadeklarował podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączył korektę tego zeznania, w której wykazał: podatek należny 0,00 zł, suma wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatników 0,00 zł. Ponieważ w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wobec podatnika nie toczyło się postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa, a wniosek został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie było przeszkód wymienionych w art. 79 § 1 i § 2 O.p. do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego podatnik złożył drugą wersję korekty zeznania PIT-36/2007 uzupełnioną o przychody podlegające opodatkowaniu w 2007 r. oraz wyliczenie należnego podatku wykazując: podatek należny [...] zł, sumę wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatników [...] zł i wyjaśnił, że otrzymana w 2007 r. kwota wykazana w pierwotnym zeznaniu PIT- 36/2007 w pozycji "inne źródła", tj. [...] zł została niezasadnie opodatkowana podatkiem dochodowym za 2007 r. Z informacji PIT-8C wystawionej przez "B" S.A. wynika, że w 2007 r. podatnik uzyskał przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze "C" S.A w [...] w wysokości [...] zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. Według tego organu podatkowego istota sporu sprowadza się do oceny, czy te ustawowe odsetki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozliczeniu za 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dochód z tytułu odsetek ustawowych zakwalifikował do przychodów z "innych źródeł", wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 9, w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Stosownie do art. 20 ust.1 ustawy, za przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Sformułowanie "w szczególności" użyte w przepisie dowodzi, że definicja przychodów z "innych źródeł" ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne, niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust.1 u.p.d.f. O przychodzie podatkowym z "innych źródeł" należy mówić w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Zasądzonych odsetek ustawowych nie można przyporządkować do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 1-8 u.p.d.f., a w szczególności do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, mieszczących się w źródle "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a - c, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a to z uwagi na postanowienia art. 17 ust.2 i art. 19 ust. 1 u.p.d.f. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 2 u.p.d.f., przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 6 (tj. przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych), stosuje się odpowiednio przepisy art. 19, który w ust. 1 stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, ten zapis wyklucza zaliczenie do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartości zasądzonych odsetek ustawowych, ponieważ nie są one elementem ceny określonej w umowie sprzedaży akcji. Zatem, otrzymane odsetki ustawowe od nieterminowej płatności za akcje pracownicze "C" S.A. w [...] należy zakwalifikować do przychodów z "innych źródeł". Zgodnie z art. 11 ust.1 u.p.d.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust.1 pkt 6 i pkt 9, art. 19 i art. 20 ust. 3. są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W szczególności przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a stanowi, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Na tej podstawie przychód z odpłatnego zbycia akcji pracowniczych "C" S.A w [...] podlegał opodatkowaniu, w roku w którym był należny, a nie w roku faktycznego otrzymania pieniędzy. W szczególności nie podlega opodatkowaniu za 2007 r. faktycznie otrzymany przychód z odpłatnego zbycia akcji, który był należny w innym roku podatkowym, np. w 2002 r. Jednakże, jak już wcześniej wskazano roszczenie o odsetki ma charakter samoistny i wyłączenie z opodatkowania za 2007 r. należności głównej, jaką jest wymagalna w 2002 r. należność z tytułu sprzedanych akcji, nie oznacza, iż nie podlegają opodatkowaniu za 2007 r. odsetki ustawowe naliczone od tej należności, otrzymane w 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przychód powstaje w dacie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. Wymienione tam wyjątki od tej reguły nie dotyczą dochodów z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.f., a do których są zaliczone odsetki ustawowe. W katalogu zwolnień przedmiotowych nie zostały wymienione odsetki od wierzytelności. Wolne od opodatkowania są bowiem wyłącznie odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, 95 i 119 oraz w art. 52a. ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.p.d.f. Wobec powyższego odsetki ustawowe, wykazane w informacji PIT-8C/2007 są przychodem wierzyciela, opodatkowanym według skali podatkowej wymienionej w art. 27 ust.1 u.p.d.f. Otrzymane w 2007 r. przez A.Y. ustawowe odsetki od nieterminowej płatności za sprzedane akcje pracownicze "C" S.A w [...], podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na zasadach ogólnych i zostały w prawidłowej wysokości wykazane do opodatkowania w złożonym w dniu [...] lutego 2008 r. zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. Nie powstała więc nadpłata, ponieważ podatek nie został zapłacony nienależnie, ani nie został zapłacony w wysokości większej od należnej. W związku z tym, korekta zeznania PIT-36 za 2007 r. załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest prawnie skuteczna. W podsumowaniu organ ten stwierdził, że skoro nie ma podatku do zwrotu ta bezprzedmiotowe jest orzekanie o oprocentowaniu nadpłaty. W odwołaniu podatnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika, ewentualnie, o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...]. Decyzji zarzucił naruszenie ustawy podatkowej, poprzez uznanie, że zasądzone przez sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.), mimo braku stosownego zapisu ustawowego, a więc zastosowanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej oraz naruszenie art. 21 ust. 1 lit 3 b u.p.d.f., poprzez jego niezastosowanie. Uzasadniając odwołanie podatnik stwierdził, że kwota odsetek została zasądzona wyrokiem Sądu Rejonowego dla [...][...] Wydział [...] z dnia [...] czerwca 2006 r. - sygn. akt [...] i wykazana w deklaracji PIT-8C wystawionej przez "B" S.A., w której to deklaracji wyraźnie wskazano kwalifikację prawną przychodów (art. 20 ust. 1 u.p.d.f.). Organ podatkowy, pomijając istotne argumenty prawne, powołał się na art. 481 k.c. uznając, że odsetki mają charakter samoistny i podstawą ich wypłaty jest opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. W szczególności chodzi o wyrok Sądu Najwyższego z dnia [...] stycznia 2008 r. ([...]) z którego wynika, że bezprawne niewykonywanie obowiązków (tutaj przez "B" S.A.) stanowi podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Na takiej też podstawie prawnej oparte były wyroki sądów zasądzających stosowne świadczenie pieniężne (wraz z odsetkami) na rzecz uprawnionych akcjonariuszy. Odszkodowanie stanowiło zarówno świadczenie główne jak i zasądzone od niego (świadczenia głównego) odsetki. Zatem zasądzone przez sądy kwoty mają prawny walor odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust.1 lit. 3 b u.p.d.f. Obie zasądzone przez sąd kwoty (tj. należność główna i odsetki) mieszczą się w kategorii odszkodowania. Błędne jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego uznające, że dochód z odsetek należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zaskarżoną decyzją na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zajmując następujące stanowisko: W sprawie sporny jest charakter prawny otrzymanych przez podatnika w 2007 r. odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty za sprzedane akcje "C". Sąd zasądził na rzecz podatnika A.Y. należności za akcje na kwotę [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami w wysokości [...] zł, które wykazane zostały w informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C) w 2007 r. wystawionej przez "B" S.A. Użycie w art. 20 ust. 1 u.p.d.f. sformułowania "w szczególności", wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Tym samym, o przychodzie podatkowym z innych źródeł mówi się w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, których nie można zakwalifikować do jednego z pozostałych źródeł przychodów. Wypłata ustawowych odsetek nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez "B" S.A. umowy kupna-sprzedaży akcji "C" S.A., nie przesądza, że jest to przysporzenie ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., ponieważ odsetki te miały cechy rekompensaty za niewłaściwą realizację umowy. Przychodu tego nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania - za prawidłowe uznać należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.). Podatnik nie przedłożył dowodów, z których wynikałoby, że zasądzone na jego rzecz w wysokości [...] zł z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze "C", mają charakter odszkodowawczy. Nie przedstawił także samego wyroku sądowego. Postępowanie prowadzone było przez kilka miesięcy i miał czas na złożenie stosownych dokumentów. Pomimo trzykrotnego wezwania przez organ odwoławczy, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów świadczących, że zasądzone przez sąd odsetki miały charakter odszkodowawczy. W skardze podatnik domagał się zmiany powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika oraz zwrotu kosztów sądowych, skarbowych i zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę stwierdził, że zastrzeżenia budzi pogląd, w kwestii zaliczenia osiągniętego przychodu - zgodnie z wyrokiem Sądu Rejonowego dla [...]w [...] sygn. akt. [...], w części dotyczącej odsetek ustawowych i fakt przyjęcia, że stanowią one przychód podatnika określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Organ podatkowy błędnie stwierdza, że odsetki za zwłokę nie stanowią przychodu z praw majątkowych. Charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek, ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie stwierdził, że zasądzone wyrokiem odsetki pomimo ich charakteru ubocznego i pochodnego względem wierzytelności głównej, nie dzielą losu tej wierzytelności, a czyniąc to, w sposób dowolny rozszerzył katalog źródeł dochodu z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że w sprawie nie można było uznać, że zasądzone przez sąd powszechny na rzecz podatnika odsetki stanowiły odszkodowanie. Nie doszło tym samym do naruszenia prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącego w 2007 r. przychód z tytułu wypłaty odsetek należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Na tle przepisów art. 17 i art. 18 u.p.d.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.f. – określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, sąd stwierdza, że na podstawie tych przepisów nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, sąd stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Dlatego sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Natomiast sąd stwierdza, że organ odwoławczy słusznie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego jest stan faktyczny, w którym pozwany nie wykonał zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej wyrokiem sądowym, w wyniku rozpatrzenia pozwu o zapłatę, nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. W konsekwencji, zasądzonych wyrokiem odsetek za zwłokę również nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania. Sąd stwierdza, że brak podstaw prawnych do uwzględnienia żądania, aby sąd w wyroku zmienił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu. W świetle art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej: "p.p.s.a." sąd administracyjny ocenia rozstrzygnięcie pod kątem jego zgodności z przepisami prawa materialnego i procesowego, a więc nie jest zadaniem sądu administracyjnego, zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. i rozpoznać wniosek na podstawie zebranego materiału. Z tych powodów sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135, art. 152 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.