I SA/Po 118/25

Dnia 12 czerwca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 czerwca 2025 roku sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 listopada 2024 roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2018 roku oddala skargę. I SA/Po 118/25 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z 27 listopada 2024 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania B. C. sp. z o.o. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 grudnia 2023 r., nr [...], w części dotyczącej określenia spółce w zakresie podatku od towarów i usług za: - marzec 2018r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości: 9.766,00 zł, - kwiecień 2018r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości: 0 zł, zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości: 62.743,00 zł, - czerwiec 2018r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości: 0 zł, zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości: 5 322 ,00 zł - lipiec 2018r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości: 19 198,00 zł. Uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2018 r. i umorzył w tej części postępowanie w sprawie. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Wobec podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2018r do 30 czerwca 2018r oraz od 1 czerwca 2018 do 31 lica 2018r, przekształconą następnie w postępowanie podatkowe. Na podstawie zebranego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego organ stwierdził, że strona wprowadziła do obrotu faktury VAT na rzecz B. T. GmbH w B. zamiast na G. T. G. sp. z o.o. z siedzibą we W.. W związku z tym, zaniiżyła podatek należny w wysokości: w marcu 2018 roku o 54.621 zł, w kwietniu 2018 roku o 73.486 zł , w czerwcu 2018 roku o 49.075 zł, w zakresie sprzedaży. Wobec tego zawyżyła obrót z tytułu świadczenia usług na rzecz podatników UE oraz zaniżyła obrót i podatek należny według stawki 23%. Ponadto, w związku z tym, że strona ani A. P., będący właścicielem firmy H.-S., główny kontrahent spółki B. C. nie przedłożyli dowodów potwierdzających dokonanie w marcu, kwietniu, czerwcu i lipcu 2018 r. usług transportu organ uznał, że strona posłużyła się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń. Strona odliczyła wynikający z nich podatek naliczony, na ogólną wartość 98.100,70 zł, w tym podatek VAT za poszczególne miesiące. Poza tym strona odliczyła podatek naliczony VAT z faktury wystawionej przez firme H -S. A. P. za nabycie pojazdu specjalnego pomoc drogowa, który to zakup nie miał związku ze sprzedażą opodatkowaną. Organ ustalił, że B. C. sp. z o.o., jako przeważającą działalność wskazała pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, jednakże na podstawie materiałów dowodowych stwierdził, że w kontrolowanych miesiącach, tj. marcu, kwietniu, czerwcu i lipcu 2018 r. jej działalność dotyczyła usług spedycyjnych . Od sierpnia 2017 r. wspólnikami spółki byli M. D. i M. W.. M. D. działając w imieniu B. C. Sp. z o.o., tego samego dnia, kiedy został powołany jako prezes zarządu, udzielił szerokiego pełnomocnictwa A. P. do podejmowania decyzji w zakresie bieżącej działalności spółki, z prawem ustanowiania dla mocodawcy innych pełnomocników. Z oświadczenia strony wynikało, ze B. C.. w okresie objętym kontrolą podatkową zatrudniała od 12 do 16 osób. B. C. nie wykonywała usług transportu, ponieważ nie posiadała swoich pojazdów, do zleceń transportowych wykorzystywane były pojazdy podwykonawców. Na podstawie rejestru dostaw za marzec, kwiecień i czerwiec 2018r organ I instancji ustalił, że B. C. Sp. z o.o. wystawiła faktury na rzecz B. T. GmbH z siedzibą w B.. Na podst. przedstawionego przez stronę wyciągu z rachunku bankowego ustalono, że zapłaty za faktury wystawione na rzecz B. T. GmbH dokonywała G. T. sp. z o.o. Strona przedłożyła umowę o świadczenie usług spedycyjnych z 2.11.2017r. zawartą z B. T. GmbH. W związku z transakcjami strony z B. T. GmbH organ I instancji zwrócił się z wnioskiem SCAC do zagranicznej administracji podatkowej celem potwierdzenia rzetelności usług spedycyjnych. Z informacji przekazanych przez zagraniczną administrację podatkową wynikało, że B. T. GmbH składał deklaracje podatkowe jedynie do lipca 2018 r. oraz że pod zgłoszonym przez spółkę adresem siedziby nie jest prowadzona przez nią działalność gospodarcza. P. P., ujawniony w rejestrach jako prezes B. T. GmbH przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie zna firmy B. T. GmbH, nie założył tej spółki, nie był członkiem jej zarządu, nie posiadał udziałów w spółce, nie wystawiał faktur w imieniu tej spółki, nie wiedział w jaki sposób jego nazwisko pojawiło się w rejestrach , gdyż nie udostępniał nikomu swoich danych, nie znał B. C. sp. z o.o., nie znał M. D., M. G., (która w imieniu B. C. miała 2. 11. 2017r zawierać z B. T. GmbH umowę o świadczenie usług spedycyjnych) ani K. Ś., działającego na rzecz G. T. sp. z o.o., która to spółka miała udzielić poręczenia B. T. GmbH i dokonywała płatnosci za faktury. W zakresie zawartych transakcji z B. T. GmbH organ przeprowadził dowód z zeznań świadka D. C. ( według zlecenia spedycyjnego i dokumentu WZ P. K.-kierowca H.-S. miał transportować śrutę sojową i rozładować ją w firmie D. C.). Z zeznań tych wynika, że D. C. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu środkami do produkcji rolnej. Nie znał A. P. i nigdy nie zlecał transportu śruty sojowej B. C. sp. z o.o. Kupował śrutę sojową między innymi od C. T. S.A. z W. poprzez przedstawiciela handlowego tej spółki. Transport towaru organizowała C. T. S.A. i to ona ponosiła koszty transportu. C. T. S.A. potwierdziła, że śrutę sojową sprzedaną D. C. zakupiono od firmy Przedsiębiorstwo Handlowe "A.-P." B. S. , P. S. Sp. J. Transport śruty organizowany był przez dostawcę i on ponosił koszty transportu. Organ przeprowadził dowód z postanowień Prokuratury Krajowej w sprawie PK [...] o pociągnięciu do odpowiedzialności posiłkowej spółki G. T. G. sp. z o. o. we W., o przedstawieniu zarzutów D. W. (prezesowi zarządu G. T. G. sp. z o.o.), o przedstawieniu zarzutów K. Ś. (prokurentowi G. T. G. sp. z o.o.) Z postanowień tych wynika,że spółka G. T. G. była uczestnikiem schematu transakcji związanych z obrotem śrutą sojową, która w łańcuchu pełniła funkcję bufora/brokera - to jest podmiotu pośredniczącego pomiędzy znikającym podatnikiem (lub innym buforem) a finalnymi odbiorcami towarów, który dokonywała nabyć od znikających podatników oraz czasami innego bufora i natychmiast dokonywała dostaw tych towarów do odbiorców oraz że m.inn. K. Ś. i D. W. w okresie od stycznia 2017 roku do stycznia 2019 roku na terenie kraju, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodziły inne ustalone i nieustalone osoby, których celem było w ramach ustalonego podziału zadań i ról popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, polegających na dokonywaniu w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych — należności Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach, podejmowaniu czynności, które miały na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z popełniania czynu zabronionego wprowadzania do obrotu towarów — śruty sojowej, bez uiszczenia należnych opłat publiczno prawnych. Ponadto na podst. rejestru nabyć za marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2018r organ I instancji ustalił, że B. C. sp. z o.o ujęła faktury wystawione przez firmę H.-S. A. P., z tytułu usług transportowych. Organ stwierdził w rejestrach nabyć spólki B. C. faktury od T. G. S.A. Podmiot ten prowadził platformę logistyczną do zarządzania transportem, której strona była abonentem. Na wezwanie organu T. G. S.A. udzieliła odpowiedzi w której wyjaśniła, że konto klienta dla B. C. sp. z o.o. zostało utworzone 27.07.2017 r., a od 24 września 2018 r. spółka utraciła dostęp do platformy logistycznej. Według danych dostępnych dla T. G. S.A. nie doszło do zawarcia transakcji pomiędzy B. C. Sp. z o.o. a firmą A. P. oficjalną drogą, gdyż do ustaleń w sprawie przewozu ładunków między użytkownikami platformy [...] dochodziło zwykle przy użyciu komunikatora [...]. W momencie akceptacji oferty przez użytkowników, szczegóły oferty były zapamiętywane w historii kont użytkowników komunikatora [...] oraz w archiwum rozmów użytkownika wystawiającego dane zlecenie oraz użytkownika wyrażającego zgodę na zawarcie transakcji. Jednakże, jeżeli użytkownicy prowadzili jedynie rozmowy dotyczące danej oferty i nie doszło do akceptacji tej oferty, wówczas ślad takiej współpracy był widoczny wyłącznie w archiwum rozmów obu użytkowników. Biorąc pod uwagę te wyjaśnienia organ stwierdził, że podatnik nie korzystał z oficjalnego kanału platformy logistycznej służącego zawieraniu transakcji z rodzaju usług spedytorskich i transportowychw transakcjach z firmy H.-S. A. P., co wzbudziło wątpliwości organu co do autentyczności tych transakcji. W zakresie spornych transakcji A. P. udzielił wyjaśnień, z których wynikało, że nie zawierał pisemnej umowy o współpracę z B. C.. Pełnił funkcję prezesa zarządu w B. C. od grudnia 2018r. W kontrolowanych okresach zatrudniał w firmie H.-S. od 20-30 pracowników. Posiadał 15 ciągników siodłowych i 15 naczep o ładowności do 40 ton. Nalezności wynikające z faktur wystawionych na rzecz B. C. byly regulowane zazwyczaj przelewami bankowymi. Nie przedlożył dokumentów CMR,WZ, zleceń spedycyjnych do faktury nr [...] z 30 .04.4.2018r oraz wyjasnień dot. tej faktury. Nie przedłożył dokumentów związnych z firmą H.-S. gdyż według jego wyjasnień zostały zarekwitowane przez policję. Dołączył dokumenty CMR oraz inne dokmenty przetłumaczone na jezyk krajowy ale nie zostały one przyporządkowane do poszczególnych faktur i usług z nich wynikających. Organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec A. P. w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych ze stroną w spornym okresie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. przesłał uwierzytelnioną kserokopię protokołu kontroli podatkowej dotyczącego A. P. w zakresie podatku od towarów i usług za badany okres, która została włączona do akt sprawy jako dowód postanowieniami z 22 lipca 2022r. W protokole kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. stwierdził szereg nieprawidłowości, które wystąpiły w transakcjach pomiędzy A. P. i B. C. sp. z o.o. Organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego zakwestionował rzetelność tych transakcji i stwierdził, że A. P. wystawił faktury dot. usług spedycyjnych, transportowych i wynajmu aut na rzecz B. C. sp. z o.o. nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji i zastosował wobec tych faktur normę z art. 108 u.p.t.u. Według ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w zakresie transakcji sprzedaży pomiędzy A. P. i spółką B. C. A. P. nie przedłożył żadnych wiarygodnych dokumentów, które potwierdziłyby wykonanie usług spedycyjnych, transportowych i wynajmu aut. Podatnik nie skorzystał również z możliwości złożenia zeznań w charakterze strony, bowiem nie stawił się na wezwanie organu podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego. w N. 28 października 2022 r. wydał wobec A. P. decyzję nr [...] w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2018 r. oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2018 r. Decyzja ta jest ostateczna, nie wniesiono od niej odwołania. Organ I instancji przeprowadził również dowód z przesłuchania w charakterze świadka M. D. - prezesa zarządu B. C. sp. z o.o. ( za pośrednictwem Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]) Z zeznań tych wynika, że posiadał wykształcenie zawodowe – ślusarz. Oprócz pełnienia funkcji prezesa zarządu B. C. prowadził samodzielnie działalność gospodarczą od 2006 r. w zakresie montażu stolarki aluminiowej okiennej oraz prowadził wraz z żoną gospodarstwo rolne o powierzchni 1,16 ha. Kupił [...] % udziałów w B. C. Sp. z o.o. w sierpniu 2017r. Według jego wiedzy siedziba B. C. znajdowała się w P., znajdowała się na parterze kamienicy, gdzie spółka wynajmowała pomieszczenie o powierzchni ok. 50 m2, w tym pomieszczeniu znajdowały się meble biurowe, sprzęt komputerowy (trzy komputery z jedną drukarką) i telefon z faxem. Nie był możliwy wjazd pod siedzibę spółki samochodami ciężarowymi tzw. TIR-ami, ponieważ pod siedzibą nie było przystosowanego do tego placu. Nie potrafił określić, czy w siedzibie znajdowały się dokumenty spółki. Przyjmowaniem zleceń na usługi spedycyjne zajmowali się dyrektor A. P. oraz prokurenci spółki R. C. i M. G.. Ostatni raz w siedzibie spółki był w grudniu 2018 r. na posiedzeniu zarządu, które podjęło decyzję o odwołaniu go z pełnienia funkcji prezesa zarządu i jednocześnie powołałno A. P. na tę funkcję. B. C. oprócz siedziby w P., posiadała oddział we W. jednak M. D. nie potrafił określić adresu, stwierdził, że informację na ten temat posiadał A. P.. Mieszkał w miejscowości S.. Do siedziby spóki w P. i placówki we W. dojeżdżał raz w miesiącu, wszystkie sprawy załatwiał telefonicznie lub drogą pocztową i e-mailową. B. C. posiadała rachunek bankowy w banku, dostęp do tego rachunku oprócz niego posiadali A. P., R. C. i M. G.. Nie wiedział ilu pracowników zatrudniała spółka i jakie biuro prowadziło księgowość. Wiedzę w tym zakresie posiadał A. P.. Faktury wystawiali A. P., R. C. i M. G.. B. C. w 2018 r. prowadziła działalność polegającą na świadczeniu usług spedycyjnych w ramach, której zlecała usługi transportowe innym firmom spedycyjnym. B. C. Sp. z o.o. nie posiadała własnego sprzętu transportowego. Usługami spedycyjnymi zajmowali się A. P., R. C., M. G. oraz zatrudnieni pracownicy, których nazwisk nie znał. M. D. nie zajmował się prowadzeniem spraw spółki ponieważ nie znał się na tym, jednocześnie prowadził własną firmę. Nie potrafił odpowiedzieć, czy B. C. posiadała domenę internetową. A. P. decydował o złożeniu w imieniu spółki B. C. wniosków o zwrot podatku VAT do urzędu skarbowego. M. D. trudno było wskazać gdzie znajdowała się baza samochodowa lub parking, skąd wyruszały zatrudnieni przez B. C. kierowcy w trasę. Poznał A. P. - pracownika B. C. Sp. z o.o., dopiero kiedy objął funkcję prezesa zarządu. W ocenie organu I instancji z zeznań M. D. - prezesa zarządu B. C. wynika, że pomimo pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki, sprawami spółki zajmował się A. P., który był faktycznym jej reprezentantem. Organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka A. P. (za posrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.) na okolicznośc spornych transakcji. W ocenie organu I instancji świadek nie udzielał precyzyjnych odpowiedzi na pytania. Jego odpowiedzi były ogólnikowe, wymijające i nie wniosły do sprawy żadnych wyjaśnień. Odpowiadając na pytania zasłaniał się ochroną danych osobowych RODO, tajemnicą handlową lub niepamięcią. Odmawiał też udzielenia odpowiedzi na niektóre pytania. Dlatego organ zwrócił sie również o udostepnienie jego zeznań złożonych w charakterze świadka 15 października 2019 r., w trakcie postepowania prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej O. . Po przeanalizowaniu wyżej wymienionego materiału dowodowego, tj.: zeznań M. D. z 26 lutego 2019 r., zeznań A. P. z 8 maja 2019 r. i z 15 października 2019 r. organ uznał te zeznania za niewiarygodne i nie dał im wiary, gdyż były niespójne i wykluczające się. W trakcie postepowania konrtolnego organ zwrócił się do M. P. - księgowej B. C. sp. z o.o. o przesłanie zleceń spedycyjnych i dokumentów CMR do faktur wystawionych przez H.-S. A. P.. M. P. przesłała 11 faktur , do których załączono CMR. Przy częsci tych dokumentów znajdowały sie instrukcje dla kierowców jak wypełnić i jakie dane uwzględnić w CMR i w drukach WZ. Prośby, żeby po załadunku kierowca przepisał druk WZ zmieniajac dane. Niektóre zawierały adnotacje “ Neutralizacja". Postanowieniem z 15 lipca 2020 r. organ włączył do akt jako dowody w sprawie między innymi kserokopie protokołów przesłuchań w charakterze świadków osób zatrudnionych w B. C.. i H.-S. K. R., B. B., T. B., P. K., P. M., M. G., M. O.. Na wniosek strony organ przeprowadził też dowód z zeznań Ł. I., W. N., M. B., K. R., M. W., A. B. , A. P., B. B., M. K. (poprzednie nazwisko G. ) i M. O., Ł. Ż., A. D., M. S., R. W. i J. O.-G.. W uzasadnieniu decyzji organ z zacytował obszerne fargmenty zeznań świadków. Zeznania te dotyczyły organizacji i wykonywania transportu materiałów. Po zrealizowaniu wniosków dowodowych strony, organ I instancji stwierdził, że osoby te nie wniosły w zeznaniach informacji, które mogłyby wpłynąć na ustalenia w zakresie faktycznego zrealizowania transakcji wykazanych na spornych fakturach. Na większość pytań świadkowie nie udzielali odpowiedzi oraz używali sformułowań przypuszczających. Co do transakcji dotyczacej nabycia przez spółkę pojazdu specjalnego pomoc drogowa, spółka odliczyła podatek naliczony VAT z faktury za nabycie tego pojazdu nr [...] z 30.03.2018 r. Organ uzanał, że spółka nie wskazała związku powyższego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Nie wskazała rzetelnego uzasadnienia dla zakupu ww. pojazdu w szczególności, że spółka nie prowadziła działalności w zakresie usług transportowych. Z zeznań A. P. wynika że spółka B. C. nie posiadała swoich pojazdów, do zleceń transportowych wykorzystywane były pojazdy podwykonawców. A. P. wyjaśnił, że pojazd ten został zakupiony w celu dalszej odsprzedaży. W związku z tym, że siedziba B. C. znajdowała się w wirtualnym biurze a działalność spedycyjna wykonywana w wynajmowanym lokalu we W., organ zwrócił się o wyjaśnienie, gdzie w kontrolowanym okresie znajdował się zakupiony przez spółkę pojazd specjalny, gdzie był zaparkowany oraz o przesłanie tytułu prawnego do zajmowanej nieruchomości. Spółka mimo dwukrotnych wezwań nie udzieliła na te pytania odpowiedzi. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stwierdził, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na tej fakturze. W toku kontroli podatkowej organ I instancji przeprowadził badanie ksiąg podatkowych na okoliczność sprawdzenia niewadliwości i rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy od 1.03.2018 r. do 30.04.2018 r. i od 1.06.2018 r. do 31.07.2018r. Zgodnie z art. 193 § 2 O.p. z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, księgi w części dotyczącej dostaw na rzecz B. T. GmbH w marcu, kwietniu, czerwcu i lipcu 2018 r. oraz w części dotyczącej nabyć od H.-S. A. P. w marcu, kwietniu, czerwcu i lipcu 2018 r. organ uznał za nierzetelne i zgodnie z art. 193 § 4 O.p.oraz, że w wymienionym zakresie księgi te nie stanowią dowodu. Organ podatkowy odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwał na jej określenie. 19 kwietnia 2023 r. pełnomocnik spółki przedłożył 4 segregatory kopii dokumentów i wniósł o zaliczenie w poczet materiału dowodowego tych segregatorów zawierających faktury wystawione przez H.-S. A. dokumentów na rzecz B. C. Sp. z o.o. w okresie od dnia 1 marca 2018 r. do dnia 2 lipca 2018 r. Po przeanalizowaniu przedłożonych dokumentów Naczelnik stwierdził, że nie mają one wpływu na dokonane ustalenia. Przedłożone faktury, zlecenia transportowe, dokumenty CMR, w świetle zebranego materiału dowodowego i dokonanych ustaleń, nie dowodzą, że transakcje wykazane na spornych fakturach w rzeczywistości miały miejsce. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlanie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego 29 grudnia 2023 roku nr [...], wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień , czerwiec i lipiec 20218 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził również, że zaistniały przesłanki pozytywne ustalenia B. C. sp. z o.o. dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2018 roku według stawki 30% i za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2018 roku według stawki 100% podatku. Wobec powyższego organ I instancji ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie, o którym mowa w art. 112b ust. 1 i art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Spółka w odwołaniu od tej decyzji podniosła zarzut przedawnienia zobowiązań objętych decyzją oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Jednocześnie zarzuciła decyzji naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa polegające na wydaniu decyzji niemającej umocowania w przepisach prawa, opartej jedynie na spekulacjach i niewyjaśnionych wątpliwościach organu podatkowego, - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na niekorzystne rozstrzygnięcie sprawy, pomijając korzystne dla podatnika okoliczności, - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O. p., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz brak obiektywizmu przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, - art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przybierające postać oczywiście dowolnej oceny dowodów, - art. 210 § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter sprawozdawczy, mając na celu potwierdzenie słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania decyzji oraz w żaden sposób nie odnosi się do wyjaśnień przedstawicieli spółki i rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 112c u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiły nieprawidłowości będące skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, jak również faktury nie spełniają żadnego z warunków wymienionych w tym przepisie. Odwołująca nie zgadzała się z zakwestionowaniem w zaskarżonej decyzji zaistnienia transakcji pomiędzy B. C. sp. z o.o. a kontrahentem H.-S. A. P. W opinii strony przedłożone dowody potwierdzają transakcje wykazane na spornych fakturach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, opisaną na wstępie decyzją z 24 listopada 2024 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancj w części dotyczącej określenia spółce w zakresie podatku od towarów i usług i uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2018 r. i umorzył w tej części postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł sie do zarzutu przedawnienia. Stwierdził, że przedawnienie ustawowe zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług co do zasady nastąpiłoby z upływem: 31.12.2023r. W ocenie organu w sprawie wystąpiły jednak przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na dzień wydania decyzji nie minął jeszcze 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu 31 maja 2023 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku ze wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] 31 maja 2023 r. dochodzenia pod sygn. RKS [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i w zw. z art. 6 § 2 kks. Zawiadomienie o podejrzeniu popełnia przestępstwa skarbowego kierowane do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] organ I instancji sporządził 30 listopada 2022 r., tj. po zebraniu materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym i skierowaniu do podatnika pisma w trybie art. 200 O.p. informującego o możliwości zapoznania się przez stronę z materiałem dowodowym. Postępowanie podatkowe było dalej prowadzone ze względu na realizację nowych wniosków dowodowych strony. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za okres od marca 2018 r. do października 2018 r. strona została wcześniej powiadomiona: pismem z 14 czerwca 2023 r skierowanym do R. C. - prokurenta spółki (doręczonym 23 czerwca 2023 r.), pismem z 19 czerwca 2023 r. skierowanym na adres siedziby Spółki (doręczonym 24 czerwca 2023 r.), pismem z 19 czerwca 2023 r. wysłanym do A. D. - prezesa zarządu (doręczonym 24 czerwca 2023 r.), pismem z 11 lipca 2023 r. skierowanym do pełnomocnika R. P. (doręczonym 26 lipca 2023 r.). W ocenie organu odwoławczego w sprawie wystąpiły oczywiste przesłanki, które stanowiły podstawę do wszczęcia śledztwa w sprawie. Wszczęcie to miało miejsce 31 maja 2023 roku, czyli na ponad pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2018r. Wszczęcie dochodzenia nie miało "instrumentalnego" charakteru gdyż było uzasadnione podejrzeniem popełnienia przestępstwa. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 12 sierpnia 2024 r. wynika, iż w sprawie podjęto następujące czynności: - postanowieniem z 31.05.2023r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76§1 Kks w zb. z art. 56§2 Kks w zb. z art. 61§1 Kks w z art. 62§2 Kks w zw. z art. 7§1 Kks i w zw. z art. 6§2 Kks w zakresie podatku od towarów i usług za okres: marzec 2018r., kwiecień 2018r., czerwiec 2018r. , lipiec 2018r., sierpień 2018r., wrzesień 2018r., październik 2018r., - pismem z 6.06.2023 r. poinformowano Naczelnika Urzędu Skarbowego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, - 27.11.2023r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, które zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z uwagi na toczące się postępowania przed organami podatkowymi i ewentualne postępowania przed sądem administracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług za okres: marzec 2018r., kwiecień 2018r., czerwiec 2018r., lipiec 2018r., sierpień 2018r., wrzesień 2018r., październik 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie stwierdził przesłanek procesowych z art. 17 Kpk uniemożliwiających prowadzenie postępowania. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych przez Naczelnika WUCS w [...] uznano, że materiał ten w sposób dostateczny uzasadnia popełnienie przestępstw skarbowych. Ponadto, organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z zarządzeniami zabezpieczenia z 18 sierpnia 2020 r. nr [...] oraz [...], wystawionymi wobec B. C. sp. z o.o. dotyczącymi podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2018 r., organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia na rachunku bankowym w [...] S.A. (doręczone 18.08.2020 r.) Decyzja zabezpieczająca za miesiąc kwiecień i czerwiec 2018 r. na łączną kwotę w raz z odsetkami w wysokości 79 869,00 zł została wydana 29 lipca 2020 r. nr [...], a doręczona 4 sierpnia 2020r. Strona 20 sierpnia 2020 r. złożyła odwołanie od decyzji zabezpieczającej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 3 listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za kwiecień i czerwiec 2018 r. Ponadto 18 czerwca 2024 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z 29 grudnia 2023r. Uznając, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy odniósł się do kwestii merytorycznych i dokonał analizy przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wyjaśnił, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Wyłącznie rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi w dokumencie (fakturze) stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych niemających związku z faktycznymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. W ocenie Dyrektora spółka B. C. nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług od swojego kontrahenta firmy H.-S. A. P. ponieważ transakcje wykazane na kwestionowanych fakturach nie miały miejsca, co ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. W sprawie znalazł zastosowanie też przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u W ocenie organu odwoławczego zebrane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiały dowodowe opisane w zaskarżonej decyzji potwierdzają, że B. C. Sp. z o.o. posługiwała się fikcyjnymi fakturami VAT od H.-S. A. P. w celu uzyskania korzyści majątkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT zadeklarowanego przez odwołującą w deklaracji VAT-7 za marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2018 r. Fakt posiadania faktur VAT i zapłata zobowiązań z nich wynikających nie jest wystarczającą przesłanką do skorzystania z tego uprawnienia. Faktura, stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura nie tyle tworzy, co potwierdza istnienie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Uprawnienie to nie istnieje, gdy faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu, w szczególności, gdy zdarzenie w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej dacie lub w innych rozmiarach, bądź między innymi podmiotami. Umożliwienie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność, która nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku VAT i zasady neutralności tego podatku. Zaewidencjonowane przez B. C. sp. z o.o. faktury zakupu usług transportowych od H.-S. A. P. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Z tego też względu w ocenie organu nie przysługuje odwołującej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, gdyż usługi zakupione na ich podstawie nie miały miejsca i co za tym idzie nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Analizując zebrany w sprawie materiał w zakresie podatku od towarów i usług organ uznał, że odwołująca nie tylko nie działała w dobrej wierze, ale wręcz miała świadomość uczestnictwa w nadużyciu VAT. Usługi transportowe wynikające z faktur wystawionych przez H.-S. A. P. nie zostały wykonane co wskazuje na to, że wystawione faktury są tzw. "pustymi fakturami", którym nie towarzyszyło realne wykonanie opisanych w nich czynności. Nie sposób w tej sytuacji przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadne świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. Odnosząc się do ustaleń w zakresie transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. C. sp. z o.o. na rzecz B. T. GmbH Dyrektor stwierdził, za Naczelnikiem, że głównym nabywcą usług spedycyjnych od B. C. w okresie od stycznia do czerwca 2018 r. była firma B. T. GmbH z siedzibą w B., co spowodowało znaczy wzrost obrotów w B. C. sp. z o.o. Spółka B. T. GmbH została założona 7 marca 2017 r. przez P. P. zamieszkałego we W., który jak ustalono był tzw. " słupem". Organ I instancji ustalił, że faktycznym zleceniodawcą dla usług spedycyjnych odwołującej była firma G. T. G. sp. z o.o., która również płaciła B. C. sp. z o.o. za faktury wystawione dla B. T. GmbH. Ustalono, że rolą B. T. GmbH było umożliwienie zastosowania stawki 0 % na usługi transportowe świadczone faktycznie dla G. T. G. Sp. z o.o, co wskazuje na obejście przepisów prawa podatkowego w celu uniknięcia konieczności zapłaty podatku VAT w stawce 23%. W ocenie Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że usługi spedycyjne nie mogły być świadczone na rzecz B. T. GmbH, ponieważ była to firma fikcyjna. Na podstawie analizy zapisów wynikających z rachunków bankowych stwierdzono w szczególności przelewy na rzecz kontrahentów kwot wynikających z faktur, wpłaty kontrahentów należności wynikających z faktur. Ponadto, na rachunku bankowym widnieją wpłaty od G. T. G. Sp. z o.o., opisane w następujący sposób, cyt.: "za fakturę (...) zgodnie z umową uznania wierzytelności za spedytora B. T. GmbH. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie stwierdził, że odwołująca wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury z oznaczeniem "VAT NP" na rzecz B. T. GMBH K. - B., zamiast na G. T. G. Sp. z o.o. z siedzibą we W., która faktycznie wykonywała usługi spedycyjne. Miejsce świadczenia usług znajdowało się w kraju, zgodnie z adresem siedziby G. T. G. Sp. z o.o. znajdującym się we W.. W ocenie organu odwoławczego wynika to również z postanowień Prokuratury o pociągnięciu do odpowiedzialności posiłkowej spółki G. T. G. Sp. z o. o. oraz postanowien o przedstawieniu zarzutów D. W. i K. Ś.. Za tym, że G. T. G. Sp. z o.o., a nie B. C. wykonywała usługi spedycyjne przemawiają według organu za następujące fakty: - Zlecenia pochodziły od M. S. (Prezesa Zarządu G. T. G. Sp. z o. o., który posiada udziały w spółce [...] ) co wynika z zeznań świadków: B. B. - zatrudnionego w B. C., K. R. i M. O.. Z zeznań tych świadków wynika również, że pracownicy (spedytorzy) obsługujący transporty śruty sojowej w B. C. sp. z o. o. nie mieli kontaktu z B. T. GmbH. - Zapłatę za faktury wystawione przez odwołującą na rzecz B. T. GMBH dokonała G. T. G. sp. z o. o. - B. T. GMBH jest podmiotem fikcyjnym: założona i reprezentowana przez tzw. "słupa", nie zadeklarowała transakcji zawartych z B. C. w VIES, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a tylko ją pozorowała, formalnie występowała w obrocie gospodarczym jako podatnik podatku od towarów i usług, powstała w celu umożliwienia wyłudzenia podatku VAT kontrolowanej spółce. -Również z zeznań świadka A. P., wynika ,że spółka B. C. nie świadczyła usług spedycyjnych na rzecz B. T. GMBH. Podczas przesłuchania przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej O. zeznał m. inn., że zna firmę G. T. oraz że świadczył usługi transportu dla tej firmy przez zagranicznego spedytora firmę B. T. GMBH. Nie znał szczegółów transakcji, ale "miał wystawić faktury na B. GMBH" na polecenie G. T. G. sp. z o.o. Nie kojarzył osób, które z ramienia B. T. G. , zlecały transporty, kontakt był e-mailowy, telefoniczny i smsowy, osoby z B. T. G. miały kontaktować się ze spedytorami i uzgadniać szczegóły. Nie wiedział, że B. T. był niewypłacalny. Umowę trójstronną , gdzie zapłatę gwarantowała G. T. G., wział jako zabezpieczenie ale nie wiedział kto był faktycznym zleceniodawcą transportów. Powołując się na przepis art. 28b u.p.t.u. z którego wynika, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej organ stwierdził, że spółka zaniżyła podatek należny: w marcu 2018 roku o 54.621 zł., w kwietniu 2018 roku o 73.485,54 zł, w czerwcu 2018 roku o 49.075,27zł,. W zakresie faktury VAT wystawionej przez H.-S. A. P. z tytułu zakupu pojazdu specjalnego pomoc drogowa M. T. Dyrektor uznał, że organ I instancji uzasadnił brak związku przedmiotowego zakupu pojazdu z czynnościami opodatkowanymi. Spółka nie wskazała rzetelnego uzasadnienia dla zakupu tego pojazdu a według wyjaśnień A. P. nie prowadziła działalności w zakresie usług transportowych. Oceniając materiał dowodowy, który był podstawą wydania dla B. C. sp. z o.o. decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe i nie dostrzegł naruszenia przepisów procedury podatkowej dla prawa materialnego w zakresie powyższych ustaleń. Odnosząc się do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. organ odwoławczy stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją organu I instancji za marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2018 r. uległo przedawnieniu W skardze do Sądu na decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p. poprzez orzeczenie o zobowiązaniu które uległo przedawnieniu, - art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. poprzez uznanie, iż wskutek wszczęcia postępowania karnego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy instrumentalne wykorzystania postępowania karnego dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie powoduje zawieszenia tego biegu. - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o dwie wykluczające się podstawy prawne i podjęcia rozstrzygnięcia nieznanego ustawie, tj. o utrzymaniu decyzji w mocy (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) i uchyleniu decyzji w części i umorzeniu postępowania w tym zakresie (233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.) - art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa polegające na wydaniu decyzji niemającej umocowania w przepisach prawa, opartej jedynie na spekulacjach i niewyjaśnionych wątpliwościach organu podatkowego, - art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na niekorzystne rozstrzygnięcie sprawy, pomijając korzystne dla podatnika okolicznością także polegające na takim działaniu organu podatkowego, który posługuje się w sposób czysto instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz brak obiektywizmu przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; - art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przybierające postać oczywiście dowolnej oceny dowodów, - art. 210 § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter sprawozdawczy, mając na celu potwierdzenie słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania decyzji oraz w żaden sposób nie odnosi się do wyjaśnień przedstawicieli spółki i rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W opinii skarżącej organ drugiej instancji powielił uchybienia jakich dopuścił się organ pierwszej instancji. Uzasadnienie decyzji rożni się jedynie w przypadku transakcji z B. T. GmBH, gdzie organ drugiej instancji starał się wyjaśnić dlaczego nie uznaje tych faktur, na co przedstawił swój tok rozumowania, opisał dowody na jakich się oparł, wskazał przepisy ich zastosowanie w sprawie. Organ drugiej instancji podzielił argumentację organu pierwszej instancji odnośnie faktury nr [...] z 30.03.2018r. na kwotę 110.000 zł netto wskazując, iż skarżąca nie wykazała rzetelnego uzasadnienia dla zakupu pojazdu. Innych argumentów organ nie wskazał. Odnośnie innych transakcji, gdzie stroną był A. P. organ uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W żadnej mierze nie wykazał, iż faktury wystawione przez A. P. H.-S. są nierzetelne. Zdaniem pełnomocnika organ nie przeprowadził żadnego dowodu, z którego wynikałoby iż usługi transportowe zlecane przez skarżącą A. P. prowadzącemu firmę H.-S. nie zostały wykonane. Jednocześnie organ pominął dowody przedstawione przez skarżącą a mianowicie faktury wraz z przyporządkowanymi do faktury dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług. tj. zlecenia transportowe, dokumenty przewozowe, kwity WZ, listy CMR. Kwity wagowe. Skarżąca nie zgadza się z argumentacją organów, iż warunkiem uznania faktury nr [...] z 30.03.2018r. dokumentującej zakup pojazdu winno być rzetelne uzasadnienie dla tego zakupu. Skarżąca podniosła ponadto, iż organy obu instancji odmówiły wiarygodności wszystkim fakturom wystawionych przez A. P. bez jakiegokolwiek zbadania ich rzetelności. Punktem wyjścia dla organu był fakt, iż faktury zostały wystawione właśnie przez A. P.. W swej decyzji organ zacytował przepisy wskazujące, iż nierzetelna faktura, a więc taka która nie dokumentuje rzeczywistych transakcji, nie może być podstawą do odliczeń, jednak w żadnej mierze nie wykazał, iż faktury wystawione przez A. P. H.-S. są nierzetelne. Wszystkim fakturom organy odmówiły wiarygodności, z uwagi na to, że były wystawione przez A. P.. Organ nie przeprowadził żadnego dowodu, z którego wynikałoby iż usługi transportowe zlecane przez skarżącą A. P. prowadzącemu H.-S. nie zostały wykonane. Jednocześnie organ pominął dowody przedstawione przez skarżącą a mianowicie faktury wraz z przyporządkowanymi do faktury dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług, tj. zlecenia transportowe, dokumenty przewozowe, kwity WZ, listy CMR, kwity wagowe. Skarżąca w ten sposób udokumentowała wykonanie: - [...] zleceń transportowych w okresie od 1 marca 2018r. do dnia 17 kwietnia 2018r. - [...] zleceń transportowych w okresie od 17 kwietnia 2018r. do dnia 22 maja 2018r. - [...] zleceń transportowych w okresie od 22 maja 2018r. do dnia 19 czerwca 2018r. - [...] zleceń transportowych w okresie od 19 czerwca 2018r. do dnia 2 lipca 2018r. Przedłożone przez skarżącą dokumenty, tj. faktury wraz ze zleceniami transportowymi, listami CMR, kwitami WZ pozwalały na ustalenie trasy usługi transportowej, daty jej wykonania, czy danych kierowcy. SW ocenie skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie argument organu, iż faktury miały zbyt lakoniczny opis. Po pierwsze przepisy prawa nie wskazują co dokładnie powinien zawierać opis usługi, a po drugie organy były w posiadaniu wszystkich dokumentów, które pozwalały na ustalenie wszelkich danych wykonania usługi, tj. danych kierowcy, przebiegu trasy, daty wykonania, masy i rodzaju frachtu i innych. Brak wskazania tych danych w opisie faktury nie świadczy, iż usługa transportowa nie została wykonana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie DIAS utrzymujące w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego z 29 grudnia 2023 r., w części dotyczącej określenia spółce zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2018r. Skarżącej odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego za w/w okresy rozliczeniowe na podstawie faktur VAT wystawionych przez jednego kontrahenta - A.-H.-S.- A. P.. Zakwestionowane transakcje dotyczyły nabycia usług transportu śruty sojowej. Zdaniem organu, faktury wystawione przez H.-S.- A. P. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ firma ta w rzeczywistości nie wykonała usług transportowych, które zostały nimi udokumentowane. Ponadto H.-S. A. P. wystawiła skarżącej fakturę VAT z tytułu zakupu pojazdu specjalnego pomoc drogowa M. T. . Organy uznały, że zakup ten nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi. Podstawą prawną odmowy uznania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 1570, ze zm. dalej u.p.t.u. Poza tym powołując się na przepis art. 28b u.p.t.u. ustalono, że skarżąca zawyżyła podatek należny w zakresie transakcji dotyczących usług spedycyjnych dokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. C. Sp. z o.o. na rzecz B. T. GmbH w B. zamiast na G. T. G. Sp. z o.o, z siedzibą we W., która faktycznie wykonywała zakwestionowane usługi spedycyjne. Przechodząc do oceny przeciwstawnych stanowisk stron, w pierwszej kolejności Sąd winien odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r., z uwagi na terminy przedawnienia wskazane w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte decyzją ustawowy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2023 r. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec , kwiecień czerwiec i lipiec 2018r., z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu 31 maja 2023 r., w związku ze wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] 31 maja 2023 r. dochodzenia pod sygn. RKS [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i w zw. z art. 6 § 2 kks. Zawiadomienie o podejrzeniu popełnia przestępstwa skarbowego kierowane do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] organ I instancji sporządził 30 listopada 2022 r., tj. po zebraniu materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym i skierowaniu do podatnika pisma w trybie art. 200 O.p. informującego o możliwości zapoznania się przez stronę z materiałem dowodowym. Postępowanie podatkowe było dalej prowadzone ze względu na realizację nowych wniosków dowodowych strony. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za okres od marca 2018 r. do października 2018 r. strona została wcześniej powiadomiona: pismem z 14 czerwca 2023 r skierowanym do R. C. - prokurenta spółki (doręczonym 23 czerwca 2023 r.), pismem z 19 czerwca 2023 r. skierowanym na adres siedziby Spółki (doręczonym 24 czerwca 2023 r.), pismem z 19 czerwca 2023 r. wysłanym do A. D. - prezesa zarządu (doręczonym 24 czerwca 2023 r.), pismem z 11 lipca 2023 r. skierowanym do pełnomocnika R. P. (doręczonym 26 lipca 2023 r.). W ocenie organu odwoławczego w sprawie wystąpiły oczywiste przesłanki, które stanowiły podstawę do wszczęcia śledztwa w sprawie. Samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego powinno być w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego zobowiązania podatkowego związanego z tym postępowaniem karnym poddane ocenie w aspekcie "instrumentalności" jego wszczęcia. Chodzi bowiem o to, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywiera takie tylko wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które jest nakierowane na rzeczywiste, a nie pozorne ściganie podatnika za czyny związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Jeżeli postępowanie takie wszczęte byłoby bez woli takiego ścigania, a jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to wówczas skutek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie nastąpi. W tym zakresie tut. Sąd uwzględnił uchwałę NSA z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21, w której NSA orzekł, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Z rozstrzygnięcia tego wynika, że sąd administracyjny rozpoznający skargę, w sytuacji gdy organ powołuje się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, powinien każdorazowo ocenić, czy zainicjowanie postępowania karnego skarbowego miało na celu ściganie sprawcy czy miało charakter instrumentalny i miało prowadzić jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Oceniając to zagadnienie sąd musi uwzględnić czas, w którym doszło do wszczęcia tego postępowania, w aspekcie jego odległości od daty upływu terminu przedawnienia, sposób prowadzenia postępowania karnego czy też stan wiedzy organu na moment wszczęcia tego postępowania W ocenie Sądu, ocena prawidłowości procedowania i motywacji organu dochodzeniowego przy wszczęciu tego postępowania musi być oceniana z uwzględnieniem regulacji kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s.) nakładającego na organy obowiązki w zakresie wszczynania i prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Ocena bowiem prawidłowości realizacji przez organ obowiązków procesowych niewątpliwie umożliwia prawidłową ocenę ewentualnej "instrumentalności" wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Ocena ta musi być dokonywana z uwzględnieniem metodyki prowadzenia dochodzeń i śledztw w postępowaniach przygotowawczych na podstawie k.k.s. Przepis art. 113 § 1 k.k.s. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych do postępowania karnego skarbowego stosuje się przepisy Kodeksu postępowania karnego (dalej: k.p.k.). Z kolei przepis art. 303 stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Jako podstawę wszczęcia śledztwa przepis ten powołuje "uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa". Trzeba przy tym zauważyć, że statuuje on zasadę legalizmu ścigania, tzn. organ ma obowiązek wszczęcia śledztwa w sytuacji gdy przesłanka jest spełniona. Zasadę zawartą w tym przepisie należy także stosować do postępowań przygotowawczych, czyli również w przypadku zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa wszczęcie dochodzenia (poza nieistotnymi z punktu widzenia postępowania karnoskarbowego wyjątkami), jest obligatoryjne. Zasadę tę w związku z brzmieniem art. 113 § 1 k.k.s. należy stosować w przypadku podejrzenia zaistnienia przestępstwa karnego skarbowego. W każdym przypadku organ ma obowiązek zainicjowania takiego postępowania. Wystarczające w tym przypadku jest – co warte podkreślenia – samo zaistnienie podejrzenia. Nie musi to być okoliczność udowodniona czy udokumentowana (co na początkowym etapie postępowania przygotowawczego jest oczywiście niemożliwe). Jeżeli organ takie podejrzenie poweźmie to jest zobowiązany postępowanie wszcząć i je prowadzić. Nie jest prawidłową reakcja tego typu, że oczekiwałby na pozyskanie dalszych dowodów. Już w przypadku zaistnienia podejrzenia jest zobowiązany postępowania wszcząć. Poważnym błędem organu karnego skarbowego byłoby oczekiwanie na zgromadzenie dalszych dowodów, jeżeli doprowadziłoby to do przedawnienia ścigania karnego za popełniony czyn. Dlatego moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w aspekcie rozważanej "instrumentalności" jego wszczęcia, musi być analizowany z uwzględnieniem obowiązku organu dochodzenia czy też śledztwa (finansowego lub niefinansowego) w zakresie realizowania zasady legalizmu. W ocenie Sądu, moment powstania uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa nie musi wynikać tylko z takiej okoliczności jak ukończenie jakiegoś rodzaju postępowania kontrolnego lub podatkowego, ale może się wiązać z takim jego etapem, kiedy na podstawie już zgromadzonych dowodów powstaje takie podejrzenie, co nie jest jednoznaczne z udowodnieniem takich okoliczności. Jeżeli zatem organ doszedł do wniosku, że takie podejrzenie (uzasadnione) w istocie występuje, to zasadnym było zawiadomienie organu karnoskarbowego postępowania przygotowawczego, aby ten, po rozważeniu przesłanek wszczęcia postępowania, ewentualnie wydał postanowienie o wszczęciu postępowania. Wynika to z powołanej powyżej zasady legalizmu ścigania przestępstw, w tym karnych skarbowych. Powyższe rozważania należy także uzupełnić przez odniesienie się do odległości czasowej od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego do dnia przedawnienia tego zobowiązania. W tym zakresie organy wskazały, że wynosiła ona ok. pół roku. Jednakże zawiadomienie o podejrzeniu popełnia przestępstwa skarbowego kierowane do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] organ I instancji sporządził już 30 listopada 2022 r., po zebraniu materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym i skierowaniu do podatnika pisma w trybie art. 200 O.p. informującego o możliwości zapoznania się przez stronę z materiałem dowodowym. Postępowanie podatkowe było jednak dalej prowadzone ze względu na realizację nowych wniosków dowodowych strony. Analizując zgromadzony materiał dowodowy Sąd doszedł do przekonania, że w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez NUCS występowała przesłanka wszczęcia dochodzenia z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. W tych okolicznościach moment wszczęcia tego postępowania, przy jego czasowej odległości do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie prowadzi do wniosku o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego. Jednocześnie również ocena tego wszczęcia w aspekcie prawnomaterialnej podstawy do jego wszczęcia nakazuje wniosek taki odrzucić. Zachowanie takie może być kwalifikowane jako czyny karne skarbowe z art. 56 i 62 k.k.s. Zastosowana kwalifikacja prawna jest zgodna z dorobkiem orzeczniczym i poglądami doktryny. Nie jest zatem uzasadniony pogląd, że wszczęto postępowanie o przestępstwo, które w zaistniałych okolicznościach nie może doznać realizacji przez odpowiednią reakcję prawnokarną na zachowania podatnika. Zastosowana kwalifikacja prawna tych zachowań również nie przemawia za przyjęciem instrumentalności wszczęcia postępowania karnego W końcu do wniosku takiego nie prowadzi - fakt zawieszenia postępowania karnego skarbowego, do czasu zakończenia sprawy podatkowej. W tym bowiem zakresie ustawodawca w przepisie art. 114a k.k.s. dał możliwość zawieszenia takiego postępowania z uwagi na względy ekonomii procesowej. Przewidział zatem taką możliwość, a w związku z tym zawieszenie postępowania nie może tym samym stanowić o instrumentalności jego wszczęcia. Organ karnoskarbowy skorzystał z możliwości przewidzianej przez kodeks karny skarbowy, co samo w sobie nie może przemawiać za przyjęciem instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z tych względów Sąd nie podzielił argumentacji skargi co do naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. Przechodząc do kolejnego zarzutu, naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o dwie wykluczające się podstawy prawne i podjęcia rozstrzygnięcia nieznanego ustawie, tj. o utrzymaniu decyzji w mocy (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) i uchyleniu decyzji w części i umorzeniu postępowania w tym zakresie (233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.) Sąd również uznaje go za niezasadny. Przepis art. 233. § 1. pkt 1 i 2a O.p. odzwierciedla sytuację, która miała miejsce w tej sprawie. Art. 233 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Art. 233 § 1 pkt 2a O.p., że uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Zarzucane w skardze uchybienie proceduralne nie miało więc miejsca; organ odwoławczy był uprawniony do tego, aby decyzję w części utrzymać w mocy, a w części – uchylić ją i w tej części umorzyć postępowanie w sprawie. Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 u.p.t.u.). W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u). Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u). Nie ulega wątpliwości, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym VAT, ale nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Aby z niego skorzystać podatnik VAT, działający w takim charakterze, musi spełnić określone wymagania formalne, ale przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie podlegające opodatkowaniu tym podatkiem (przesłanka materialna, wynikająca z obowiązku podatkowego). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego doznaje ograniczenia m.in. przez regulację wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podkreślenia wymaga, że posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest ona jednak absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego. Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Zdaniem Sądu, czynności, które nie są determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u, zatem faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku. Krajowe regulacje ustawy o VAT stanowią implementację unijnej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z tego względu przy ich stosowaniu i wykładni należy uwzględniać dorobek orzeczniczy i wykładnie prezentowane przez TSUE. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (obecnie 112, wcześniej VI), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy administracji (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 32 i 34; C-80/11 pkt 41-42; C- 285/11 pkt 35 - 37; C-131/13 pkt 44 i 49). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE w sprawach C-80/11 pkt 40, 45-46, C-439/04 pkt 49, 55-57, C- 285/11 pkt 39-40, C-131/13 pkt 50). Odnosząc się do tych okoliczności, na gruncie stanu faktycznego sprawy, w ocenie Sądu brak jest podstaw do podważenia stanowiska organów podatkowych, że wystawione przez H.-S.- A. P. na rzecz skarżącej faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie stanowią one podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynika, że A. P. przy zawieraniu spornych transakcji działał w podwójnym charakterze. Jako osoba upoważniona do działania w imieniu skarżącej ( zamawiającej usługę transportu) oraz jako właściciel firmy H.-S. ( wykonawcy usługi). M. D. prezes zarządu skarżącej spółki nie był zaangażowany w prowadzenie jej działalności. Wszystkie czynności w imieniu skarżącej podejmował de facto A. P.. Mimo, że skarżąca w od 27.07.2017 r., a od 23.09. 2018 była abonentem platformy logistycznej do zarządzania transportem, prowadzonej przez T. G. S.A przy zawieraniu umów z firmą H.-S. nie korzystała z tego oficjalnego kanału platformy logistycznej służącego zawieraniu transakcji z rodzaju usług spedytorskich i transportowych. Z przesłanych przez księgową skarżącej zleceń spedycyjnych i dokumentów CMR do faktur wystawionych przez H.-S. A. P. wynika, że przy części tych dokumentów znajdowały się instrukcje dla kierowców jak wypełnić i jakie dane uwzględnić w CMR i w drukach WZ. M.inn., żeby po załadunku kierowca przepisał druk WZ zmieniając zawarte w nim dane. Fakt, że dane te były zmieniane wynika też z zeznań świadków: T. B. i P. K., zatrudnionych w H.-S. jako kierowcy samochodów ciężarowych. Świadkowie zawnioskowani przez skarżącą, nie umieli wyjaśnić różnic w okazywanych im dokumentach dotyczących wystawcy, nazwy przewoźnika, miejsca załadunku, dlaczego w miejscu “ wystawca" znajduje się nazwa krajowej firmy “ A.-P., jeżeli towar był transportowany z [...]. Rację ma organ, że ich zeznania były ogólnikowe, nie pamiętali szczegółów transakcji. Wyjaśniając znaczenie słowa “neutralizacja" znajdującego się na instrukcji wypełniania dokumentów, tłumaczyli, że chodzi o to, żeby firma odbierająca towar nie znała sprzedającego. Faktycznie zaś dochodziło do fałszowania dokumentów. W ocenie Sądu zebrane materiały dowodowe opisane w zaskarżonej decyzji potwierdzają; że B. C. sp. z o.o. posługiwała się fikcyjnymi fakturami VAT od H.-S. A. P., gdyż firma ta nie wykonywała usług transportowych na rzecz skarżącej wynikających z zakwestionowanych faktur. Potwierdza to również decyzja z dnia 28. października 2022r wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2018 r., w której określono A. P.., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwotę podatku do zapłaty z tytułu zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Zaznaczenia wymaga, że tego rodzaju dowody korzystają z atrybutu domniemania ich wiarygodności, w odniesieniu do wynikających z nich okoliczności, które wprawdzie może być obalone, na podstawie innych dowodów, niemniej jednak na gruncie rozpatrywanej sprawy do obalenia tego rodzaju domniemania nie doszło, z uwagi na brak podstaw do wywiedzenia tego rodzaju wniosków z innych przeprowadzonych dowodów. Co istotne, skarżąca nie przedstawiła, ani nie wskazała dowodów, które podważałyby treść przywołanej decyzji jako dokumentu urzędowego. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności świadczą o tym, że firma A. P. nie wykonała usług transportowych, udokumentowanych wystawionymi na rzecz skarżącej spornymi fakturami. Co do dowodów przedstawionych przez skarżącą w postaci faktur wraz przyporządkowanymi do faktury dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług. tj. zleceniami transportowymi, dokumentami przewozowymi, kwitami WZ, listami CMR, kwitami wagowymi, mającymi dokumentować współpracę pomiędzy B. C. a firmą A. P., w ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że przedłożone dokumenty, w świetle zebranego materiału dowodowego i dokonanych ustaleń, nie dowodzą, że transakcje wykazane na spornych fakturach w rzeczywistości miały miejsce. Z przeprowadzonych dowodów, w tym z zebranych przez organy dokumentów i zeznań świadków wynika, że dokumenty mające potwierdzić wykonanie usługi transportowej były celowo fałszowane, a kierowcy otrzymywali instrukcje jak należy wypełniać dokumenty związane z transportem i zmieniać ich treść, a wręcz je " neutralizować" . Z uwagi na obiektywne stwierdzenie w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury były "puste", gdyż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (realizacji dostawy), nie dawały one podstawy do odliczenia podatku naliczonego i nie pozwalały na skorzystanie przez skarżącą z tzw. domniemania "dobrej wiary". Skarżąca nie tylko nie działała w dobrej wierze, ale wręcz miała świadomość uczestnictwa w nadużyciu VAT. Nie ma wątpliwości, że prezes zarządu B. C. M. D. a także A. P. mieli świadomość uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach. Jak wyżej wskazano M. D. nie podejmował żadnych decyzji w skarżącej spółce. Wszystkie decyzje podejmował A. P. , który został upoważniony przez M. D. do działania w imieniu spółki B. C. tego samego dnia kiedy M. D. został prezesem zarządu. M. D., prowadzący własną działalność gospodarczą, nie interesował się w ogóle działalnością spółki B. C.. Nie wiedział ilu zatrudniała pracowników, jak wyglądała organizacja pracy, kto prowadził jej księgowość. A. P., który działał jednocześnie jako reprezentant skarżącej spółki i jako jej kontrahent – właściciel H.-S. przesłuchiwany na okoliczność spornych transakcji nie udzielał precyzyjnych odpowiedzi na pytania, zasłaniał się ochroną danych osobowych RODO, tajemnicą handlową lub niepamięcią. Jego odpowiedzi były ogólnikowe, wymijające. Okoliczności te wskazują, że skarżąca wiedziała, że bierze udział w oszukańczym procederze mającym za zadanie wyłudzenie podatku VAT. Dlatego w niniejszej sprawie nie mogą znaleźć zastosowania orzeczenia TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, klauzula dobrej wiary ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (wyrok NSA z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1698/12). W ocenie Sądu zebrane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiały dowodowe opisane w zaskarżonej decyzji potwierdzają; że B. C. Sp. z o.o. posługiwała się fikcyjnymi fakturami VAT od H.-S. A. P.. W zakresie faktury VAT wystawionej przez H.-S. A. P. z tytułu zakupu pojazdu specjalnego pomoc drogowa M. T. Sąd uznał za wystarczające ustalenia organów odnośnie braku uzasadnienia związku zakupu tego pojazdu z czynnościami opodatkowanymi skarżącej. W imieniu skarżącej pojazd ten zakupił A. P., od firmy, której był właścicielem. A. P. nie wiedział czy pojazd ten był w spółce B. C. wykorzystywany w zakresie usług transportowych. Z wyjaśnień A. P. z dnia 7 stycznia 2019r. wynika, że został zakupiony w celu dalszej odsprzedaży, a z zeznań z 15.10 2019r. złożonych w Prokuraturze, że spółka kupiła go do ciągnięcia naczep w transporcie drogowym. Słusznie więc, z uwagi na ich zmienność, organ nie dał wiary tym zeznaniom i wyjaśnieniom. Jak wynika z przeprowadzonego postępowania, skarżąca spółka nie prowadziła działalności w zakresie usług transportowych, a nie wykazała w sposób wiarygodny innego celu ekonomicznego tego zakupu. Odnośnie transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez BNT na rzecz B. T. GmbH, należy przyznać rację zarówno organowi jak i skarżącej, że organ prawidłowo uzasadnił dlaczego nie uznaje tych faktur, na co przedstawił swój tok rozumowania, opisał dowody na jakich się oparł, wskazał przepisy i ich zastosowanie w sprawie. B. C. sp. z o.o. wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury z oznaczeniem "VAT NP" na rzecz B. T. GmbH w B., zamiast na G. T. G. Sp. z o.o, z siedzibą we W. która faktycznie wykonywała usługi spedycyjne. Miejsce świadczenia usług spedycyjnych znajdowało się w kraju, słusznie więc organ uznał, że ustalone okoliczności wskazują na obejście przepisów prawa podatkowego w celu uniknięcia konieczności zapłaty podatku VAT w stawce 23%. Zdaniem Sądu, niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze art. 120, art. 121, art. 122, art. 187§ 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Wbrew stanowisku strony skarżącej organy podjęły wszelkie niezbędne działania i zebrały szeroki materiał dowodowy, uwzględniając wnioski dowodowe składane przez skarżącą, który przeanalizowały w jego całokształcie, wyjaśniając motywy i przesłanki podjętego rozstrzygnięcia w uzasadnieniu decyzji. Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie te elementy. Podsumowując, Sąd nie stwierdził zarzucanych skargą nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, argumentacja skarżącej stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów, które uprawniały i zarazem zobowiązywały do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną skarżonej decyzji. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę