I SA/Po 1187/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w X. postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] obciążył M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwaną spółką lub skarżącą) kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych o nazwie B. – w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ celny I instancji wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji wyżej wymienionego automatu do gier o niskich wygranych – zlecono Jednostce Badawczej Izby Celnej w Y. przeprowadzenia badania sprawdzającego, tj. badania o którym mowa w art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Zaznaczono przy tym, że wskazany przepis stanowi, iż na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnienia podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie do gier jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Dalej wyjaśniono, że w dniu [...] września 2014 r. wyżej wymieniona jednostka badająca wydała opinię, w której wynik badania sprawdzającego określono jako negatywny, co w konsekwencji oznacza, że wyżej wymieniony automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Naczelnik Urzędu Celnego w X. wskazał również, że zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych – do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych – w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Kierując się powyższymi regulacjami organ celny I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do obciążenia skarżącej kosztami przeprowadzonego badania sprawdzającego automatu. Nie zgadzając się z wymienionym na wstępie postanowieniem skarżąca wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Celnej w P. wnosząc o zmianę postanowienia organu I instancji, poprzez orzeczenie, iż skarżącą nie ponosi kosztów sporządzenia opinii biegłego w niniejszej sprawie. Ewentualnie zaś skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu organu I instancji zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy – tj. art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż skarżąca w przedmiotowej sprawie zobowiązana jest do poniesienia kosztów sporządzenia opinii biegłego; - naruszenie przepisów prawa materialnego – tj. art. 23f ustawy o grach hazardowych, polegające na przyjęciu, iż jednostka badająca w Y. jest jednostką upoważnioną do przeprowadzania badań sprawdzających na automatach do gier o niskich wygranych; - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy – tj. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego w sprawie polegającego na przedwczesnym orzeczeniu o kosztach sporządzenia opinii biegłego w sytuacji gdy postępowanie w sprawie nie zostało ostatecznie zakończone. Uzasadniając zarzuty zażalenia wskazano, że mimo, iż jednostka badająca w Y. figuruje w spisie jednostek upoważnionych przez Ministra Finansów do dokonywania badań sprawdzających na automatach do gier o niskich wygranych – nie jest ona prawidłowo upoważniona do przeprowadzania takich badań ze względu na niespełnienie przez nią warunku koniecznego do uzyskania upoważnia jakim jest posiadanie prawidłowej akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji. Spółka zwróciła również uwagę na art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym to – podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie mniejszej ustawy, dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej w art. 1. Zaznaczono przy tym, że niewykonanie powyższego obowiązku, zgodnie z ustępem trzecim powołanego artykułu skutkuje wygaśnięciem z mocy prawa upoważnienia. W kontekście powołanych regulacji wskazano, że jednostka badająca w Y. nigdy nie wykonała powyższego obowiązku, polegającego na dostarczeniu Ministrowi Finansów kopii zakresu akredytacji, która w swojej treści wskazywałaby na potwierdzenie kompetencji tej jednostki do przeprowadzania badań na automatach do gier o niskich wygranych. W świetle powyższego zdaniem skarżącej uznać należy, że upoważnienie wyżej wymienionej jednostki badającej wygasło z mocy prawa. Zaznaczono przy tym, że jednostka badająca w Y. wciąż nie posiada akredytacji do przeprowadzania badań na automatach do gier o niskich wygranych. W zażaleniu podniesiono również, że obciążanie skarżącej kosztami sporządzenia opinii biegłego jest działaniem bezprawnym ponieważ biegły był zatrudniony w jednostce badającej nie uprawnionej do dokonywania badań sprawdzających na automatach do gier o niskich wygranych. W ocenie skarżącej organ I instancji dokonał ponadto przedwczesnego orzeczenia o kosztach, bowiem postanowienie organu I instancji zostało wydane przed wydaniem ostatecznej decyzji w sprawie. Po rozpatrzeniu zażalenie spółki Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów zażalenia wskazał, że rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania ma swój odrębny byt od postępowania w sprawie podatkowej. Zaznaczono również, że żaden z przepisów prawa zawarty w rozdziale 23 Ordynacji podatkowej nie zawiera ograniczeń czasowych do wydania rozstrzygnięcia w sprawie kosztów postępowania. Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że postanowienie o obciążeniu skarżącej kosztami postępowania ma charakter wpadkowy, z stąd też w ocenie Dyrektora Izby Celnej w P. w postępowaniu zażaleniowym należy oceniać wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały obciążenie skarżącej kosztami badania sprawdzającego. W kontekście powyższego zauważono, że istotnym zarzutem zażalenia są okoliczności, które powinny stać się przedmiotem oceny w postępowaniu głównym. W oparciu o powyższe organ odwoławczy wskazał, że odniesienie się do zarzutów dotyczących Jednostki Badającej – Laboratorium Celne Izby Celnej w Y., szczególnie tych dotyczących braku kompetencji tej jednostki winno mieć miejsce w postępowaniu główny w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Pomimo to Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, że wskazana powyżej jednostka wykonuje badania techniczne automatów i urządzeń do gier na podstawie upoważnienia Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. Organ odwoławczy nie podzielił również argumentów skarżącej o przedwczesnym wydaniu przez organ I instancji zaskarżonego postanowienia. Wyżej wymienione postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2015 r. stanowi przedmiot skargi spółki kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy – tj. art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż skarżąca w przedmiotowej sprawie zobowiązana jest do poniesienia kosztów sporządzenia opinii biegłego; - przepisów prawa materialnego – tj. art. 23f ustawy o grach hazardowych, polegające na przyjęciu, iż jednostka badająca w Y. jest jednostką upoważnioną do przeprowadzania badań sprawdzających na automatach do gier o niskich wygranych; - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy – tj. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego w sprawie polegającego na przedwczesnym orzeczeniu o kosztach sporządzenia opinii biegłego w sytuacji gdy postępowanie w sprawie nie zostało ostatecznie zakończone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Zdaniem składu orzekającego trafnie ocenił organ, że w tej konkretnej sprawie sporne koszty obciążają skarżącą spółkę. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, w związku ze zleceniem przez organ pierwszej instancji badania sprawdzającego przedmiotowego automatu do gier oraz z wykonaniem tego badania i sporządzeniem opinii z badania przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Dyrektor Izby Celnej w P. w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał i omówił podstawy prawne regulujące kwestię kosztów postępowania, mianowicie przepisy Rozdziału 23 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i wynikający z art. 267 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej ten rodzaj kosztów postępowania, ponoszonych przez stronę postępowania podatkowego, które są przewidziane w odrębnych przepisach, wprowadzających zasady obciążania strony kosztami powstającymi w postępowaniu podatkowym, odmienne od zasad uregulowanych w Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.). Omawiając zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier, wynikające z dodanych ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie u.g.h. oraz niektórych innych ustaw dodanymi przepisami od art. 23a do art. 23f, Dyrektor Izby Celnej w P. potwierdził prawidłowość ustalenia kosztów postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w X. w drodze postanowienia. Zgodnie z brzmieniem art. 23b ust. 5 u.g.h., jeżeli przeprowadzone badanie potwierdziło, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący automat lub urządzenie. Ustalając koszty badania automatów lub urządzeń do gier należy kierować się przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. Zgodnie z treścią obowiązującą od dnia 27 grudnia 2011 r. - koszty te określono w stałej kwocie [...] złotych (poz. 136 załącznika nr 1). Na podstawie art. 269 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ustala i obciąża stronę kosztami postępowania w formie postanowienia, na które stronie przysługuje zażalenie. Postanowienie to powinno określać podmiot obowiązany do poniesienia kosztów, wysokość kosztów oraz termin i sposób ich uiszczenia. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Celnej w P. wskazał również na istniejący od dnia 14 lipca 2011 r. (wprowadzony ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie u.g.h. oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 134, poz. 779 ze zm.) na podstawie art. 23b ust. 1 znowelizowanej ustawy hazardowej - obowiązek przeprowadzenia badania sprawdzającego w ramach toczącego się postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Skoro z zawartych w opinii z dnia [...] stycznia 2015 r. wniosków z przeprowadzonego badania wynikało, że przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków u.g.h. (w tym art. 129 ust. 3), zatem bezsprzecznie istniały podstawy do zastosowania przepisu art. 23b ust. 5 u.g.h. i obciążenia skarżącej spółki kosztami przeprowadzonego badania automatu do gier będącego jej własnością. Natomiast weryfikacja wysokości kosztu badania sprawdzającego przedmiotowego automatu do gier, którym Naczelnik Urzędu Celnego w X. obciążył skarżącą spółkę, potwierdziła zasadność wysokości kwoty określonej w postanowieniu z dnia [...] lutego 2015 r. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko organu zgodnie, z którym rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania ma swój odrębny byt, od postępowania w sprawie podatkowej, gdyż dotyczy kwestii incydentalnej, nie związanej z istotą sprawy (cofnięciem rejestracji automatu do gier o niskich wygranych), lecz z czynnościami postępowania. Powyższe wynika z przepisów Ordynacji podatkowej i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 08 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Bd 686/13 i sygn. akt I SA/Bd 687/13 dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanym wyroku o sygn. akt I SA/Bd 687/13 Sąd wyraził stanowisko, że "wydanie postanowienia obciążającymi podmiot eksploatującego automat kosztami badania sprawdzającego nie jest związane z wydaniem decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, lecz jest uzależnione od wyników tego badaniu. Dlatego postanowienie to nie musi być wydane równocześnie z decyzją. Warunkiem obciążenia podmiotu eksploatującego automat kosztami badania sprawdzającego jest potwierdzenie w wyniku badania sprawdzającego, że automat ten nie spełnia warunków określonych w ustawie. Postanowienie w przedmiocie tych kosztów ma charakter wpadkowy. Dotyczy kwestii incydentalnej nie związanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania". Postanowienie w przedmiocie kosztów ma charakter wpadkowy, a przesłanką jego wydania jest wyłącznie negatywny wynik badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena ustaleń z tego badania możliwa jest dopiero na etapie wydawania decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Mając powyższe na uwadze nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego w sprawie polegającego na przedwczesnym orzeczeniu o kosztach sporządzenia opinii biegłego w sytuacji gdy postępowanie w sprawie nie zostało ostatecznie zakończone. Podkreślenia wymaga, że kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, Sąd nie jest upoważniony do oceny, czy podmiot, któremu organ zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego, posiada wymagane kwalifikacje oraz zapewnia zachowanie warunku bezstronności i obiektywizmu w badaniu. Kontrolując legalność postanowienia wpadkowego w przedmiocie kosztów Sąd nie ocenia zatem legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale ocenia wyłącznie czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami zgodnie z zasadą z art. 23b ust. 5 u.g.h. (por. wyrok WSA w Y. z dnia 06 czerwca 2013 r. sygn. akt II SA/Bk 106/13 – dostępny j.w.). W zarzutach skargi pełnomocnik skarżącej położył akcent na zarzut, dotyczący braku akredytacji Izby Celnej w Y. - Wydział Laboratorium Celne do przeprowadzenia badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych. W powyższej kwestii należy wyjaśnić, że w przepisach u.g.h. - zmienionej ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie u.g.h. oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) - poprzez dodane do tej ustawy przepisów od art. 23a do art. 23f, uregulowano m.in. zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier. Zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych udziela upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Stosownie do art. 23f ust. 2 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami - w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Ponadto upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji (ust. 3), odmowa jego wydania następuje w drodze decyzji (ust. 4), w określonych w ustawie przypadkach może być cofnięte w drodze decyzji ministra (ust. 5). Zgodnie natomiast z art. 23f ust. 6 minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z kolei ustawa nowelizująca zawiera istotny w sprawie przepis przejściowy - art. 12 ust. 1, zgodnie z którym podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji I użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. Z ust. 2 przytaczanego artykułu wynika m.in., że podmiot, który został w tym trybie uznany za upoważnioną jednostką badającą jest obowiązany do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. do 14 lipca 2012 r.), dokumentu akredytacji, wystawionego zgodnie z wymogami określonymi w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h.. Sankcją za niedopełnienie tego warunku jest wygaśnięcie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeniami do gier (art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r.). Z akt badanej spawy wynika, że Jednostka Badająca - Wydział Laboratorium Celne lzby Celnej w Y. uzyskała status jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na podstawie upoważnienia Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. i że badania te wykonuje na podstawie posiadanego upoważnienia od dnia 17 grudnia 2012 r. Powyższe świadczy o tym, że w/w jednostka badająca nie była zobligowana do wywiązania się z obowiązku określonego w art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2011 r. Ponadto z informacji znajdujących się na aktualnej stronie Ministerstwa Finansów (vide: www.finanse.mf.gov.pl/inne-podatki/podatki-od-gier-gry-hazardowe) wynika (zgodnie z treścią art. 23f ust. 6 u.g.h.), że Laboratorium Celne w Y. jest jedną z jednostek badających upoważnionych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do badań technicznych automatów urządzeń do gier. Jednostka ta w czasie, gdy Naczelnik Urzędu Celnego w X. zlecał jej przeprowadzenie badania sprawdzającego przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych znajdowała się na liście jednostek uprawnionych do przeprowadzenia badań pod poz. 3. Opublikowanie danej jednostki badającej na liście jednostek uprawnionych do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, na stronie internetowej Ministerstwa Finansów jest równoznaczne że ta jednostka badająca aktualnie posiada upoważnienie do realizacji uprawnienia Ministra Finansów wynikające z art. 23f u.g.h.. Uprawnione jest przy tym założenie, że jednostka ta spełnia restrykcyjne wymagania ustawowe, w tym dotyczące zapewnienia odpowiedniej wiedzy technicznej osób badających, a także ich bezstronności. Ponadto należy podkreślić, że wyznaczenie tych jednostek (w tym wskazanego Laboratorium Celnego Izby Celnej w Y.), jest wewnętrzną, wyłączną kompetencją Ministra Finansów, zatem organ zlecający przeprowadzenie badania sprawdzającego automat do gry powinien dokonać wyboru z opublikowanej listy, co też uczyniono. Ponieważ zarówno wydanie zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego, jak i wybór jednostki badającej ma charakter uznaniowy, zatem nie podlega on ocenie. Bezzasadne są zarzuty skarżącej odnośnie uprawnień czy obiektywizmu Jednostki Badającej. Z przepisów ustawy hazardowej wynika, iż podstawowe kryteria udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości (art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2), z drugiej zaś strony - do jej bezstronności, wyrażającej się głównie w autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, mającej konkretny wymiar podmiotowy (zakaz określonych relacji). Nie można zatem podzielić argumentów wysuwanych przez skarżącą odmawiających dotyczących naruszenia art. 23f ustawy o grach hazardowych, polegającego na przyjęciu, iż jednostka badająca w Y. jest jednostką upoważnioną do przeprowadzania badań sprawdzających na automatach do gier o niskich wygranych. Ponownie należy podkreślić, że organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Nie mogły zatem odnieść zamierzonego skutku zarzuty skarżącej co do niespełnienia pozostałych wymogów przez Jednostkę Badającą Izby Celnej w Y.. W świetle powołanych przepisów trudno uznać argumenty skarżącej za trafne, bowiem udzielenie upoważnienia przez Ministra Finansów Jednostce Badającej Izby Celnej w Y. wymagało przeprowadzenia przez ten organ ustaleń w zakresie spełnienia wymogów z art. 23 f ust. 1 ustawy, co mogło nastąpić po przedłożeniu wniosku przez Izbę spełniającego wymogi z art. 23f ust. 2 ustawy. W ocenie Sądu organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Stąd zastrzeżenia strony co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, nie mogą stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę. Nieuzasadnione są zarzuty i argumenty skargi kwestionujące wiarygodność i przydatność dowodu w postaci badania sprawdzającego, jako dowodu w sprawie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych bowiem ich ocena winna być przeprowadzona w postępowaniu głównym, tj. o cofnięcie rejestracji automatu do gier. Sąd ponownie podkreśla, że postanowienie w przedmiocie spornych kosztów ma charakter wpadkowy, a postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Natomiast w postępowaniu wpadkowym dotyczącym kosztów postępowania ocenie podlega wystąpienie wyłącznie tych okoliczności, które uzasadniały bądź nie nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego - jednak bez merytorycznej weryfikacji treści badania, a jedynie z uwzględnieniem jego wniosku końcowego. Powołany w podstawie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie obciążenia Spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych przepis art. 23b ust. 5 u.g.h., został dodany do ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych przepisem art. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie u.g.h. oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 137, poz. 779). Natomiast ustawa z dnia 26 maja 2011 r. została notyfikowana przez Komisję Europejską w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL, zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. Nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z dnia 21 lipca 1998 r., str. 37, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 20, str. 337, ze zm.). W kontekście powyższego stwierdzić należy, że przepis art. 23b ust. 5 u.g.h. został notyfikowany i jako taki mógł stanowić podstawę wydania zaskarżonego postanowienia. Zatem zasadnie skarżąca spółka została obciążona kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w wysokości [...] zł. W konsekwencji nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż skarżąca w przedmiotowej sprawie zobowiązana jest do poniesienia kosztów sporządzenia opinii biegłego. Mając powyższe na uwadze skargę należało oddalić, stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).