I SA/Po 119/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie Sędzia WSA Elwira Brychcy Asesor sądowy WSA Karol Pawlicki(spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 sierpnia 2007r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę /-/ K.Pawlicki /-/ J.Ruszyński /-/E.Brychcy Decyzją z dnia [...] 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ podał, że A.M. złożyła zeznanie podatkowe PIT-37 za rok 2005 w dniu [...] 2006r. Do zeznania podatniczka dołączyła informację, że zeznanie składa po terminie z przyczyn od siebie niezależnych. Odpowiadająca na wezwanie organu podatkowego A.M. w piśmie z dnia [...] 2006r. wyjaśniła, że nie mogła złożyć zeznania podatkowego w terminie z uwagi na to, że Urząd Skarbowy nie zapewnił takiej możliwości w godzinach od 20 do 24, a ze względu na zły stan zdrowia, napięte terminy w pracy, wyjazdy służbowe i sytuację rodzinną nie była w stanie złożyć zeznania wcześniej. Organ podatkowy uzasadniając decyzję o określeniu zobowiązania podatkowego stwierdził, że zasadą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest opodatkowanie całości dochodów każdego podatnika. Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek, który został uregulowany w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W świetle tego przepisu od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym: 1. dzieci małoletnie; 2. dzieci, bez względu na ich wiek, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, pobierany był zasiłek pielęgnacyjny; 3. dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach o szkolnictwie wyższym, lub w przepisach o wyższych szkołach zawodowych, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów z wyjątkiem dochodów wolnych od podatku dochodowego, renty rodzinnej oraz dochodów w wysokości nie powodującej obowiązku zapłaty podatku - podatek może być określony, (...), na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci (...). Z przywołanego przepisu wynika, iż osoba samotnie wychowująca dzieci może skorzystać z uprzywilejowanej formy opodatkowania, polegającej na obliczeniu zobowiązania podatkowego w podwójnej wysokości od połowy jej dochodów. Takie wyliczenie podatku możliwe jest wyłącznie w przypadku spełnienia wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie, a w szczególności przez złożenie wniosku w tym zakresie w rocznym zeznaniu podatkowym. Na podstawie art. 6 ust. 10 w/w ustawy sposób opodatkowania przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1. Zgodnie zaś z przepisem art. 45 ust. 1 w/w ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Tak więc możliwość skorzystania z uprzywilejowanej formy opodatkowania osób samotnie wychowujących dzieci została z woli ustawodawcy w sposób wyraźny uzależniona od konieczności złożenia wniosku w terminie do 30 kwietnia danego roku podatkowego według ustalonego wzoru, jakim jest druk zeznania podatkowego. Termin złożenia zeznania podatkowego za 2005r. upłynął 02 maja 2006r. z uwagi na to, że 30 kwietnia 2006r. przypadał w niedzielę, a 01 maja 2006r. również był dniem wolnym od pracy. Zgodnie bowiem z art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. A.M. zeznanie podatkowe za 2005r. i jednocześnie wniosek o opodatkowanie w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci złożyła w dniu [...] 2006r., a więc po ustawowym terminie. Termin złożenia zeznania podatkowego i wniosku o preferencyjne opodatkowanie jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Wobec powyższego A.M. składając zeznanie podatkowe po terminie straciła prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, a wniosek o opodatkowanie w ten sposób, wyrażony w zeznaniu, jest w tej sytuacji nieskuteczny. Trudności ze złożeniem zeznania opisane przez podatniczkę, nie usprawiedliwiają nieterminowego złożenia zeznania, ponieważ zeznania podatkowe za 2005r. przyjmowane były przez Urząd w okresie od 01 stycznia do 02 maja 2006r., a ponadto w miesiącu kwietniu w wydłużonym czasie pracy. Trudna sytuacja zdrowotna przedstawiona przez podatniczkę może być przedmiotem wniosku o rozłożenie na raty lub umorzenie zaległości podatkowej, nie ma zaś wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. W odwołaniu z dnia [...] 2006r. A.M. zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, że próbuje pozbawić ją ulgi podatkowej z powodu złożenia zeznania podatkowego w dniu [...] 2006r., a więc po terminie, który upływał 02 maja 2006r. o godz. 24. Urząd nie kwestionuje przy tym samego rozliczenia podatku. Zdaniem podatniczki organ nie stworzył właściwych warunków do składania zeznań podatkowych w dniu 02 maja 2006r. Urząd Skarbowy był w tym dniu czynny do godz. 15, a powinien obsługiwać podatników do godz. 24. Z kolei Poczta Główna była otwarta do godz. 20, choć w latach ubiegłych funkcjonowała do północy. Decyzją z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej [...] utrzymał w mocy skarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 4 i art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniosek o uprzywilejowane opodatkowanie osoby samotnie wychowującej dzieci składa się w rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu według ustalonego wzoru w terminie do 30 kwietnia następującego po roku podatkowym. Termin do złożenia powyższego wniosku jest terminem prawa materialnego i to nie dlatego, że został umiejscowiony w przepisach szczególnych, ale ze względu na skutki prawne jakie wywiera w zakresie stosunku materialnego łączącego podatnika ze Skarbem Państwa. Wyznacza on datę, do której może być ukształtowane prawo podatnika do opodatkowania połowy dochodów w podwójnej wysokości. Oświadczenie złożone po tej dacie nie wywołuje skutków prawnych i nie może być podstawą do stwierdzenia nadpłaty. W 2006r. ostateczny termin do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2005r. został przesunięty do 02 maja 2006r. z uwagi na to, że dzień 30 kwietnia 2006r. przypadł na niedzielę, a dzień 01 maja 2006r. również był dniem wolnym od pracy. Podatniczka wniosek o uprzywilejowane opodatkowanie, jako osoba samotnie wychowująca dzieci za 2005r. złożył [...] 2006r. W świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zebranego materiału dowodowego i wyjaśnień złożonych w postępowaniu odwoławczym przez A.M.- organ odwoławczy stwierdził brak możliwości skorzystania przez odwołującą się ze sposobu opodatkowania dla osób samotnie wychowujących dzieci. Pismem z dnia [...] 2006r. A.M. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie skarżącej bezzasadnie pozbawiono ją możliwości rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób przewidziany dla samotnej matki. Skarżąca wskazał jeszcze raz na splot okoliczności, który spowodował, że w dniu [...] 2006r. nie złożyła zeznania podatkowego ani w Urzędzie Skarbowym (skrócenie czasu pracy urzędu), ani w urzędzie pocztowym. Zdaniem podatniczki organ podatkowy nie stworzył podatnikom możliwości, aby w dniu 02 maja 2006r. mogli złożyć swoje zeznania - wystarczyłoby wydłużenie godzin urzędowania. Uchybienie w złożeniu zeznania podatkowego nie powinno skutkować ukaraniem podatnika przez pozbawienie go możliwości korzystniejszego rozliczenia podatku. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie należy stwierdzić, że przedmiotem sporu między podatniczką a organami podatkowymi nie jest sam fakt złożenia przez A.M. zeznania podatkowego za rok 2005 w dniu [...] 2006r., ale to, jakie skutki prawne ten fakt spowodował. Okoliczności, w których doszło do złożenia zeznania po terminie opisywała podatniczka zarówno w pismach z [...] i [...] 2006r. (k. 4 i 18 akt administracyjnych), jak i w odwołaniu (k. 48) oraz skardze do Sądu. Organy I jak i II instancji w uzasadnieniach swoich decyzji wyjaśniły, że warunkiem skorzystania z uprzywilejowanego sposobu opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, było złożenie wraz z zeznaniem podatkowym wniosku zawierającego wskazanie sposobu opodatkowania przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci. Zgodnie zaś z art. 45 ust. 1 w/w ustawy podatnicy są obowiązani składać zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym według ustalonego wzoru, w terminie do 30 kwietnia następnego roku. Zatem możliwość skorzystania z uprzywilejowanej formy opodatkowania osób samotnie wychowujących dzieci została z woli ustawodawcy w sposób wyraźny uzależniona od spełnienia ściśle określonych warunków, a jednym z nich była konieczność złożenia wniosku w terminie do 30 kwietnia danego roku podatkowego według ustalonego wzoru, jakim był druk zeznania podatkowego. W przedmiotowej sprawie dniem, w którym upływał termin do złożenia zeznań podatkowych był wtorek 02 maja 2006r. (30 kwietnia - niedziela, 01 maja - dzień ustawowo wolny od pracy) zgodnie z treścią art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej. Skoro więc zeznanie podatkowe na formularzu PIT-37 zostało złożone przez podatniczkę w dniu [...] 2006r., to słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której określił wysokość podatku z uwzględnieniem przepisów dotyczących opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych. Termin do złożenia wniosku o uprzywilejowane opodatkowanie jest terminem materialnoprawnym i nie jest przywracany, co z kolei oznacza, że po jego upływie podatnik traci prawo w postaci możliwości skorzystania z ulgi. Pojęcie "termin prawa materialnoprawnego" oznacza okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw i obowiązków podmiotu w ramach podatkowoprawnego stosunku materialnego. Terminy prawa materialnego nie podlegają przywróceniu. O normatywnym charakterze tezy o nieprzywracalności w/w terminów świadczy treść art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym instytucji "przywrócenia terminu" podlegają terminy procesowe (np. termin do wniesienia środka odwoławczego). Termin do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uregulowany w art. 45 tejże ustawy, jest terminem prawa materialnego również ze względu na skutki prawne, jakie wywiera w zakresie stosunku materialnoprawnego, łączącego podatnika ze skarbem Państwa. Wyznacza on datę, do której może być ukształtowane prawo do opodatkowania połowy dochodów w podwójnej wysokości. Tak więc złożenie stosownego oświadczenia po upływie terminu wskazanego przez przepisy prawa materialnego nie wywołuje skutków prawnych. Przy czy nie ma znaczenia - z punktu widzenia omawianych wyżej przepisów - w wyniku jakich okoliczności do uchybienia terminu doszło. Powyższe stanowisko odnośnie wykładni art. 6 ust. 4 oraz art. 45 ustawy o podatku dochodowym znalazło już swój wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2004r. sygn. akt III SA/Wa 86/04, "Monitor Podatkowy" z 2005r., nr 1, str. 4, "Lex" nr 171331 oraz A. Gomułowicz i J. Małecki "Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz" Dom Wydawniczy ABC, rok 2003 Komentarz do art. 6 ustawy). W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/K. Pawlicki /-/J. Ruszyński /-/E. Brychcy kk