I SA/Po 1191/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński Asesor sąd. WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2007r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A". na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ S.Zapalska /-/ J. Ruszyński Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] roku nr [...], po ponownym, na skutek dwukrotnego wcześniej uchylenia decyzji, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 O.p., art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 18 ust. l, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ), art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ), § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. ) - określił podatnikowi "spółce A" - R.H. w S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] 2002 roku w kwotach niższych niż wykazane w deklaracjach podatkowych. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik: - za [...],[...] i [...] 2002 r. dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w związku z czym naruszył przepisy § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - za [...] i [...] 2002 r. zaniżył sprzedaż na rzecz podmiotów mających z nim powiązania rodzinne oraz podmiotów mających z nim powiązania wynikające ze stosunku pracy, w związku z czym, zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji określił wartość sprzedaży w drodze szacowania. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art.121 i art.122 O.p. oraz prawa materialnego poprzez błędną, jego interpretację. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję stwierdził, co następuje: - organ pierwszej instancji właściwie zastosował przepisy dotyczące szacowania obrotu w przypadku podmiotów powiązanych, gdyż zgodnie z art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, określił wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. -organ pierwszej instancji wykazał, że związki o charakterze pracowniczym oraz o charakterze rodzinnym miały wpływ na ustalenie ceny. -uzasadnienie prawne i faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera prawidłową, ocenę zebranych dowodów pod kątem wpływu tych powiązań na ustalenie ceny poprzez wskazanie, jakie korzyści w postaci zmniejszenia obciążeń podatkowych podatnik uzyskał. - materiał dowodowy zebrany w toku postępowania jednoznacznie świadczy o tym, że podatnik nie uiścił 100% zaliczki na rzecz właściciela firmy "B" tytułem usług transportowych, lecz, jak wynika to z uzasadnienia prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Chodzieży Wydział II Karny z dnia 9 czerwca 2005 r., sygn. akt II K 63/05, nakłonił R.G. - właściciela firmy "B" w W. - do poświadczenia nieprawdy przy wystawianiu faktur na usługi transportowe, podczas gdy faktycznie usługi te nie zostały wykonane. - jako dowód zgodnie z art. 180 § 1 O.p. dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, tym na podstawie art. 181 O.p. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego - prawomocny wyrok z dnia 9 czerwca 2005 r. Sądu Rejonowego w Chodzieży Wydział II Karny sygn. akt II K 63/05. - organem właściwym do stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest nie organ odwoławczy, lecz Trybunał Konstytucyjny. - prawidłowo zostały określone za poszczególne miesiące wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W skardze - podobnie jak w odwołaniu - podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz obciążenia organu odwoławczego kosztami postępowania. W uzasadnieniu skargi decyzji zarzucił naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. oraz naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego interpretację. Skarżący podniósł, że - jest niezgodny z konstytucją, przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie zawiera odpowiedniej delegacji do ograniczenia możliwości odliczenia podatku naliczonego. Ponadto skarżący stwierdził, że: - faktury kwestionowane dokumentowały przekazanie ich wystawcy zaliczki na poczet przyszłych usług transportowych - odmienne ustalenia z postępowania karnego nie powinny być brane pod uwagę. - przy szacowaniu dochodu organ I instancji nie wykazał, że związki o charakterze pracowniczym oraz o charakterze rodzinnym miały wpływ na ustalenie ceny. -wyniki szacowania są niespójne. w każdym przypadku ustalona przez podatnika cena miała swoje uzasadnienie. - decyzja organu odwoławczego została wystawiona na "R.H.", powinno być "R.H.". - przywołano na stronie 3 tej decyzji ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, winna być ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. - skonstruowanie uzasadnienia decyzji w sposób mający utrzymać pierwotnie ustalone przypisy podatkowe godzi w zasadę zaufania z art. 121 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Bezzasadny jest zarzut wadliwego szacowania obrotu, jak i nie wykazania przez organy podatkowe wpływu związków o charakterze pracowniczym oraz o charakterze rodzinnym na ustalenie ceny. Organy podatkowe podjęły w kwestii zakupu oleju napędowego wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy (art. 180, art. 181 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2005r.). i rozpatrzyły cały zebrany, dotyczący rozpatrywanego problemu, materiał dowodowy (art.187 O.p.) dokonując oceny jego mocy mieszcząc się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a więc przede wszystkim z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy oraz zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia. Odnośnie sprzedaży poszczególnych samochodów organy podatkowe przyjęły prawidłowo ustalony następujący stan faktyczny: W przypadku sprzedaży przez podatnika w dniu [...]2002 r. samochodu ciężarowego marki [...] rok produkcji 2000 dla spółki "C" za kwotę brutto [...]zł, organ pierwszej instancji wyjaśnił, że nabywcą był brat podatnika M.H., który w tym samym dniu dokonał sprzedaży tego pojazdu za pośrednictwem komisu za kwotę brutto [...]zł. Organ pierwszej instancji wyjaśnił też, że w związku z tym, iż podatnik opodatkowany był na zasadach ogólnych, a jego brat zryczałtowanym podatkiem dochodowym, pozwoliło to na obniżenie zobowiązań w podatku dochodowym. Z danych w miesięczniku Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych - Ekspertmot "Pojazdy samochodowe wartości rynkowe - Część B" za październik 2002 r. wynika. że samochód tej marki - przy sprzedaży dokonywanej w październiku 2002 roku - miał średnią wartość rynkową wynoszącą brutto [...]zł. W wyniku przeprowadzenia powtórnych czynności kontrolnych - stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej ( zewnętrzne porównanie cen ) -organ I instancji ustalił zaniżenie wartości sprzedanego samochodu o kwotę brutto [...]zł. według wyliczenia: [...]zł - [...]zł = [...]zł. Wartość brutto - zawierała w sobie podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł ( art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) . Uwzględniając to, że spółce "A", R.H. wykazał na fakturze VAT Nr [...]z dnia [...]2002 roku - wartość sprzedanego samochodu w kwocie brutto [...]zł, w tym kwota netto wyniosła [...] oraz podatek należny VAT w kwocie [...]zł, organ kontrolny zwiększył podatek należny VAT wynikający ze sprzedaży tego samochodu o kwotę [...]zł - według wyliczenia: [...]zł - [...]zł = [...]zł. Oznaczało to wykazanie zaniżenia podatku należnego o kwotę [...]zł. W przypadku sprzedaży przez podatnika w dniu [...]2002 r. samochodu ciężarowego marki [...]dla "spółki D" za kwotę brutto [...]zł, organ pierwszej instancji wyjaśnił, że nabywcą był pracownik podatnika A.W., który w następnym dniu dokonał sprzedaży tego pojazdu za kwotę brutto [...]zł. Organ pierwszej instancji wyjaśnił też, że w związku z tym, iż podatnik opodatkowany był na zasadach ogólnych, a jego pracownik zryczałtowanym podatkiem dochodowym, pozwoliło to na obniżenie zobowiązań w podatku dochodowym. Z danych w miesięczniku Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych - Ekspertmot "Pojazdy samochodowe wartości rynkowe - Część B" za październik 2002 r. wynika, że samochód tej marki miał średnią wartość rynkową wynoszącą brutto [...]zł. Uwzględniając przebieg samochodu , jego wartość rynkową należy umniejszyć o 7,2 %. Tak więc wartość rynkowa samochodu wyniosła brutto [...]zł, wg wyliczenia: [...]zł - [...]zł = [...]zł. W wyniku przeprowadzenia powtórnych czynności kontrolnych - stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej ( zewnętrzne porównanie cen ) - organ I instancji ustalił, że podatnik zaniżył wartość samochodu o kwotę brutto [...]zł, wg wyliczenia: [...]zł - [...]zł = [...]zł. Wartość brutto [...]zł - zawierała w sobie podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 15 ust. 1 ustaw o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Uwzględniając to, że podatnik wykazał na wartość sprzedanego samochodu w kwocie brutto [...]zł, w tym kwota netto wyniosła [...]zł oraz podatek należny VAT w kwocie [...]zł a przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej ( zewnętrzne porównanie cen ) ustalonej przez organ w kwocie brutto [...]zł - kwota netto wynosiła [...]zł a podatek VAT stanowił [...]zł - nastąpiło zwiększenie podatku należnego o kwotę [...]zł - wg wyliczenia: [...]zł - [...]zł = [...]zł. Wskazuje to na zaniżenie podatku należnego o kwotę [...]zł. W przypadku sprzedaży przez podatnika w dniu [...]2002 r. samochodu ciężarowego marki [...] dla "spółki E" za kwotę brutto [...]zł, organ pierwszej instancji wyjaśnił, że nabywcą był pracownik podatnika M.Z. który w następnym dniu dokonał sprzedaży tego pojazdu za kwotę brutto [...]zł. Organ pierwszej instancji wyjaśnił też, że w związku z tym, iż podatnik opodatkowany był na zasadach ogólnych, a jego pracownik zryczałtowanym podatkiem dochodowym, pozwoliło to na obniżenie zobowiązań w podatku dochodowym. Z danych w miesięczniku Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych - Ekspertmot "Pojazdy samochodowe wartości rynkowe - Część B" za listopad 2002 r., że samochód tej marki wyprodukowany w 2000 roku, posiadający wyposażenie EL - przy sprzedaży dokonywanej w [...]2002 roku - miał średnią wartość rynkową wynoszącą brutto [...]zł. Uwzględniając przebieg tego samochodu jego wartość rynkową należy umniejszyć o 7,2 %. Tak więc wartość rynkowa samochodu wyniosła brutto [...]zł, wg wyliczenia: [...]zł - [...]zł = [...]zł. Stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej ( zewnętrzne porównanie cen ) - organ ustalił, że podatnik zaniżyła wartość sprzedanego samochodu o kwotę brutto [...]zł, wg wyliczenia: [...]zł - [...]zł = [...]zł. Wartość brutto [...]zł - zawierała w sobie podatek od towarów i usług kwocie [...]zł . Uwzględniając to. że podatnik wykazał na fakturze wartość sprzedanego samochodu w kwocie brutto [...]zł. w tym kwota netto wyniosła [...]zł oraz podatek należny VAT w kwocie [...], zł a przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej ( zewnętrzne porównanie cen ) samochodu ustalonej przez organ w kwocie brutto [...]zł - kwota netto wynosiła [...]zł a podatek VAT stanowił [...]zł - organ podatkowy zwiększył podatek należny o kwotę [...]zł - wg wyliczenia: [...]zł - [...]zł = [...]zł. Wykazał więc zaniżenie podatku należnego o kwotę [...]zł. W zakresie sprzedaży przez podatnika w dniu [...]2002 r. samochodu ciężarowego marki [...]dla "spółki E" za kwotę brutto [...]zł, organ pierwszej instancji wyjaśnił, że nabywcą był pracownik podatnika M.Z. który w następnym dniu dokonał sprzedaży tego pojazdu za kwotę brutto [...]zł. Organ pierwszej instancji wyjaśnił też, że w związku z tym, iż podatnik opodatkowany był na zasadach ogólnych, a jego pracownik zryczałtowanym podatkiem dochodowym, pozwoliło to na obniżenie zobowiązań w podatku dochodowym. W miesięczniku Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych - Ekspertmot "Pojazdy samochodowe wartości rynkowe - Część B" za listopad 2002 r. nie było danych o cenie rynkowej dla tej marki - furgonu z podwyższonym dachem o rozstawie osi 3.700 mm. Organ ustalił, że taki model - wyprodukowany w 2000 roku - przy sprzedaży dokonywanej w listopadzie 2002 roku - miał średnią wartość rynkową wynoszącą brutto [...]zł, wyprodukowany w 1999 roku - przy sprzedaży dokonywanej w [...] 2002 roku - miał średnią wartość rynkową wynoszącą brutto [...]zł, wyprodukowany w 1998 roku - przy sprzedaży dokonywanej w [...]2002 roku - miał średnią wartość rynkową wynoszącą brutto [...] zł, wyprodukowany w 1997 roku - przy sprzedaży dokonywanej w [...] 2002 roku - miał średnią wartość rynkową wynoszącą brutto [...]zł. Analizując powyższe wartości samochodów organ podatkowy wziął pod uwagę proporcje występujące między tymi cenami. Spośród wyliczonych wskaźników wzrostu cen w latach: 1997, 1998. 1999 i 2000 przyjął najniższy z nich tj. w wysokości 114,83 % i zastosowali go do wyliczenia wartości rynkowej spornego samochodu. Zatem jego wartość wynosi brutto [...]zł, wg wyliczenia: [...]zł x [...]% = [...]zł. W wyniku powtórnych czynności kontrolnych - stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej ( zewnętrzne porównanie cen ) - organ ustalił, że podatnik zaniżył wartość sprzedanego samochodu o kwotę brutto [...]zł. wg wyliczenia: [...]zł - [...]zł = [...]zł. Wartość brutto [...]zł - zawierała w sobie podatek od towarów i usług w- kwocie [...]zł. Ponieważ podatnik wykazał na fakturze wartość sprzedanego samochodu w kwocie brutto [...]zł, w tym kwota netto wyniosła [...]zł oraz podatek należny VAT w kwocie [...]zł a przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej ( zewnętrzne porównanie cen ) samochodu ustalonej na kwotę brutto [...]zł - kwota netto wyniosła [...]zł a podatek VAT stanowił [...]zł, organ podatkowy zwiększył podatek należny VAT o kwotę [...]zł - wg wyliczenia: [...]zł - . [...]zł = [...]zł. Dlatego organ wykazał zaniżenie podatku należnego o kwotę [...]zł. Z powyższego wynika, że powiązania zostały opisane w sposób skrupulatny oraz, że żadne inne okoliczności, poza ustalonymi związkami o charakterze rodzinnym, oraz ze stosunku pracy, nie wyjaśniają rozbieżności cen. W rezultacie organy podatkowe dokonały szacowania obrotu podatnika. Ustawa o VAT (jak również przepisy do niej wykonawcze), w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym, nie wskazuje sposobu porównania cen podatnika do innych cen stosowanych na rynku w odniesieniu do takich samych lub porównywalnych transakcji. Natomiast wspomniane regulacje na gruncie podatku dochodowego mają charakter szczególny i przystosowane są do rozliczeń właśnie podatków dochodowych. Nie mniej pewne ich elementy znalazły się w sprawie, np. analizy funkcji obydwu stron transakcji. Dlatego wobec konstrukcji art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy określeniu podstawy opodatkowania organy podatkowe nie musiały się opierać się ani na ustaleniach poczynionych przy szacowaniu przychodu dla celów podatku dochodowego, ani też na cenie uzyskanej w dalszej fazie obrotu samochodami. Dodać należy, iż w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, w której podatnik podnosił podobne zarzuty, w dniu 17 października 2006 r. zapadł wyrok oddalający skargę (sygn. akt I SA/Po 34/06). Bezzasadny jest zarzut niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z zasadą legalizmu zawartą w art. 120 O.p. organy podatkowe nie mogły odmówić zastosowania przepisów tego aktu podstawowego, nawet jeżeli uznawałyby go za sprzeczny z ustawą. Natomiast sąd rozpatrując skargę nie dopatrzył się podstaw do odmowy zastosowania tego aktu podustawowego ani do wystosowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w kwestii zgodności powołanego przepisu z konstytucją. Przede wszystkim , ten akt prawny został uchylony z dniem 1 maja 2005r. i ewentualne postępowanie wywołane pytaniem prawnym sądu podlegałoby umorzeniu, jako bezprzedmiotowe. Poza tym uprawnienie z art. 193 Konstytucji do wystąpienia z takim pytaniem prawnym nie oznacza każdorazowo obowiązku dokonywania takiej czynności - ocena w tym zakresie pozostawiona została składowi orzekającemu, który może stwierdzić brak uzasadnionych podstaw do takiego wystąpienia. Przedstawienie pytania prawnego może bowiem nastąpić jedynie wówczas, gdy sąd rozstrzygający sprawę uzna, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności danego aktu normatywnego z Konstytucją. Zgłoszone wątpliwości winny mieć jednocześnie obiektywny charakter, tj. nie mogą to być wyłącznie wątpliwości wnioskującego o dokonanie wykładni. Do postępowania w sprawie wykładni przepisów zastosowanie znajduje zasada clara non sunt interpretanda. Przyjęta ona została przez Trybunał Konstytucyjny w odniesieniu do wniosków o dokonanie powszechnie obowiązującej wykładni ustaw. Jeśli dany przepis lub jego fragment mający podlegać wykładni jest sformułowany jasno i nie nastręcza trudności interpretacyjnych, wówczas zachodzi podstawa prawna do odmowy postawienia pytania. Sąd uznał, że taka właśnie sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Tekst rozporządzenia sformułowany w języku etnicznym, jest jasny i zrozumiały, a ponadto przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem i jeśli treść przepisu jest dostatecznie jasna, przy odczytywaniu normy prawnej nie powinno się dokonywać żadnych skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Ubocznie sąd wskazuje, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 orzekł, że tylko § 48 ust. 4 pkt 2, a nie cały § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Bezzasadny jest zarzut, że zakwestionowane przez organy obu instancji faktury dokumentowały przekazanie ich wystawcy zaliczki na poczet przyszłych usług transportowych, a odmienne ustalenia z postępowania karnego nie powinny być brane pod uwagę. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły zasadę związania wyrokiem karnym (art. 365 § 2 k.p.c.), które ograniczone jest do ustaleń prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa (art. 11 k.p.c.), które wskazują jakie przestępstwo zostało popełnione i w drodze jakich działań. Z prawomocnego wyroku z dnia 9 czerwca 2005 r., Sądu Rejonowego w Chodzieży Wydział II Karny sygn. akt II K 63/05, wynika, że podatnik został uznany winnym tego, że działając z góry powziętym zamiarem w celu osiągnięcia korzyści majątkowej nakłonił R.G. do poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne przy wystawianiu faktur VAT podatnika, to jest popełnienia przestępstwa z art. 18 § 2 kk w zw. z art. 271 § 1 kk w zw. z art. 12 kk, zaś R.G. został uznany winnym tego, że działając z góry powziętym zamiarem w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc uprawnionym do wystawiania faktur, poświadczył w nich nieprawdę, że usługi transportowe zostały wykonane, to jest winnym popełnienia przestępstwa z art. 271 § 1 kk w zw. z art. 12 kk. W rezultacie zasadnie przyjęły, że fikcyjne były usługi stwierdzone pięcioma fakturami wystawionymi przez R.G. , których w ogóle niezarejestrował w ewidencji, ani podatku należnego z nich nie odprowadził Faktury fikcyjne podlegają eliminowaniu z rozliczenia podatku od towarów i usług, bowiem stosunek publicznoprawny kształtowany jest przy pomocy dokumentów księgowych nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006r., I FSK 372/05, LEX nr 187497). Bezpodstawny i gołosłowny jest zarzut naruszenie art. 121 O.p. wskutek konstruowania przez organy podatkowe uzasadnienia decyzji w sposób mający utrzymać pierwotnie ustalone przypisy podatkowe. Decyzje obu instancji zawierają wyczerpujące uzasadnienie faktyczne. Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wszystkie te elementy znajdują się w decyzjach. Istotą administracyjnego postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy, będącej przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, w tym dokonuje własnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Analiza ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które nie ograniczało się do zdawkowego stwierdzenia o zasadności ustaleń organu pierwszej instancji i niezasadności zarzutów odwołania. Z uwagi na treść art. 222 O.p., szczególnym obowiązkiem organu odwoławczego jest ustosunkowanie się do zawartych w odwołaniu zarzutów przeciw decyzji pierwszej instancji, przede wszystkim przedstawienie konkretnych argumentów, z powodu których zarzuty odwołania nie zostały uznane za zasadne. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na wszystkie zarzuty odwołania organ odwoławczy odpowiedział wyczerpująco. W tej sytuacji nie można mieć wątpliwości, czy organ odwoławczy rzeczywiście dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy. Omyłkowe podanie w uzasadnieniu w opisie dotychczasowego toku postępowania nazwy innego aktu prawnego, nie miało wpływu na wynik sprawy. Natomiast oczywista omyłka w decyzji z dnia [...]2004 r. polegająca na zastosowaniu imienia "R" zamiast "R", została sprostowana aczkolwiek także nie miała wpływu na wynik sprawy. W świetle powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/ W. Zygmont